1、上市公司执行企业会计准则案例解析(证监会会计部 2012.10) 目 录第一章1特殊关联交易涉及的“资本性投入”1第一节1背景情况1第二节2会计准则及相关监管规定2一、企业会计准则的相关规定2二、国际财务报告准则及其他国家会计准则的相关规定2三、相关监管规定3第三节5问题分析与讨论5第四节6典型案例6一、控股股东或其关联方以显失公允的价格向上市公司购买资产6案例1.16案例1.27二、控股股东或其关联方豁免上市公司债务或代上市公司对外清8案例1.38案例1.48三、在控股股东的安排下，上市公司与第三方进行的非公允交易9案例1.59案例1.69第二章12长期股权投资12第一节12长期股权投资与金
2、融资产的分类12一、背景情况12二、会计准则的相关规定12三、问题分析与讨论14四、典型案例15案例2.115第二节15采用权益法核算的长期股权投资，15一、背景情况15二、会计准则的相关规定16三、问题分析与讨论16四、典型案例17案例2.217第三节18复杂交易中处置日的判断18一、背景情况18二、会计准则的相关规定18三、问题分析与讨论19四、典型案例20案例2.320第三章23股份支付23第一节24一次授予、分期行权的股份支付计划24一、背景情况24二、会计准则及相关监管规定24三、问题分析与付论25四、典型案例25案例3.125第二节27涉及集团内公司的股份支付计划27一、背景情况2
3、7三、问题分析与讨论28四、典型案例29案例3.229第三节31股份支付计划的取消与作废31一、背景情况31二、会计准则的相关规定31三、问题分析与讨论32四、典型案例32案例3.332第四章 债务重组35第一节35破产重整的收益确认时点35一、背景情况35二、相关规定36三、问题分析与讨论37四、典型案例38案例4.138第二节39资产负债表日后的债务重组39一、背景情况39二、会计准则的相关规定39三、问题分析与讨论40四、典型案例40案例4.240案例4.342第五章 收入与建造合同43第一节43收入应该按照总额还是净额确认43一、背景情况43二、会计准则的相关规定44三、问题分析与讨论
4、45四、典型案例45案例5.145第二节48BOT合同的收入确认48一、背景情况48二、会计准则的相关规定48三、问题分析与讨论49四、典型案例50案例5.250第三节51合同能源管理业务的收入确认51一、背景情况51二、会计准则的相关规定51三、问题分析与讨论52四、典型案例52案例5.352第六章企业合并55第一节55企业合并类型的判断55一、背景情况55二、会计准则的相关规定56三、问题分析与讨论56四、典型案例58案例6.158案例6.258案例6.359第二节60购买日（合并日）的判断60一、背景情况60二、会计准则的相关规定61三、问题分析与讨论61四、典型案例62案例6.462案
5、例6.563案例6.663第三节66非同一控制下企业合并中合并成本的确定66一、背景情况66二、会计准则的相关规定66三、问题分析与讨论66四、典型案例67案例6.767第四节69非同一控制下企业合并中取得资产的计量原则69一、背景情况69二、会计准则的相关规定69三、问题分析与讨论69四、典型案例70案例6.870五、购买日后对企业合并中取得的被购买方资产负债公允价值的71第五节72企业合并中的或有对价72一、背景情况72二、会计准则的相关规定73三、问题分析与讨论74四、典型案例75案例6.975第六节77企业合并中交易费用的处理77一、背景情况77二、会计准则的相关规定77三、问题分析与
6、讨论78四、典型案例78案例6.1078第七章 反向购买80第一节80被购买方不构成业务的权益性交易80一、背景情况80二、会计准则的相关规定81三、问题分析与讨论81四、典型案例83案例7.183第二节84购买方为多个主体的反向购买84一、背景情况84二、会计准则的相关规定84三、问题分析与讨论84四、典型案例85案例7.285第三节86反向购买中每股收益的计算86一、背景情况86二、会计准则的相关规定87三、问题分析与讨论87四、典型案例87案例7.387第四节88包含现金对价的反向购买中每股收益的计算88一、背景情况88二、会计准则的相关规定88三、问题分析与讨论89四、典型案例91案例
7、7.491第八章92金融工具92第一节92负债与权益的区分92一、背景情况92二、会计准则的相关规定92三、问题分析与讨论93四、典型案例94案例8.194第二节94应收款项坏账准备94一、背景情况94二、会计准则的相关规定95三、问题分析与讨论96四、典型案例97案例8.297第三节99混合金融工具的处理99一、背景情况99二、会计准则的相关规定99三、问题分析与讨论100四、典型案例101案例8.3101第四节103金融资产终止确认103一、背景情况103二、会计准则的相关规定104三、问题分析与讨论104四、典型案例105案例8.4105第五节106发行股份相关的交易费用106一、背景情
8、况106二、会计准则的相关规定106三、问题分析与讨论107四、典型案例107案例8.5107第九章109会计政策、会计估计变更和差错更正109第一节109区分会计估计变更与差错更正109一、背景情况109二、会计准则的相关规定109三、问题分析与讨论110四、典型案例110案例9.1110案例9.2111案例9.3112第二节113会计估计变更的处理113一、背景情况113二、会计准则的相关规定114三、问题分析与讨论115四、典型案例115案例9.4115案例9.5116案例9.6116第十章119财务报表列报119第一节119会计科目的使用与财务报表的列报119一、背景情况119二、会计
9、准则的相关规定119三、问题分析与讨论120四、典型案例120案例10.1120案例10.2122第二节124现金流量的分类124一、背景情况124二、会计准则的相关规定124三、问题分析与讨论124四、典型案例125案例10.3125第十一章127合并财务报表127第一节127合并范围的确定127一、背景情况127二、会计准则的相关规定127三、问题分析与讨论129四、典型案例130案例11.1130案例11.2131案例11.3133案例11.4134第二节135合并抵消调整135一、背景情况135二、会计准则的相关规定135三、问题分析与讨论136四、典型案例137案例11.5137第三
10、节138特殊调整事项138一、背景情况138二、会计准则的相关规定139三、问题分析与讨论140四、典型案例140案例11.6140案例11.7141案例11.8142第十二章144其 他144第一节144区分资本化支出与费用化支出144一、背景情况144二、会计准则的相关规定144三、问题分析与讨论145四、典型案例146案例12.1146第二节146政府补助的认定146一、背景情况146二、会计准则的相关规定147三、问题分析与讨论147四、典型案例147案例12.2147第三节150政府补助性质的判断150一、背景情况150二、会计准则的相关规定150三、问题分析与讨论150四、典型案例
11、151案例12.3151案例12.4151第十三章153非经常性损益153第一节153背景情况153第二节154相关规定154一、非经常性损益的定义154二、非经常性损益通常包括的项目154第三节155问题分析与讨论155第四节156典型案例156案例13.1156案例13.2157案例13.31579第一章特殊关联交易涉及的“资本性投入”第一节背景情况在资本市场发展初期，通过关联方直接或间接的捐赠，向上市公司输送利益，增加上市公司当期账面盈利金额的交易时有发生。为从根本上杜绝通过非公允的关联方交易随意调节利润的行为，财政部曾经在2001年发布了关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定（财
12、会2001 64号），中国证监会也有针对性地加强了对上市公司相关行为的约束，从而基本上遏制了通过非公允关联方交易操纵利润的现象。 随着新会计准则自2007年开始实施，同原会计准则配套的文件，包括财会2001 64号等文件均不再执行。按原会计准则，除超过一定限额的关联方交易损益不能确认外，一般情况下非货币性资产交换和债务重组也不涉及损益确认，而按照2006年2月15日颁布的企业会计准则第7号非货币性资产交换和企业会计准则第12号债务重组的规定，一般情况下，非货币性资产交换应视同旧资产的出售和新资产的购人，在换出资产出售过程中要确认损益；债务重组交易中，债务人被豁免的部分要计入当期损益。由于新旧会
13、计准则的上述差异执行新会计准则之初，市场中出现了部分上市公司的控股股东通过向上市公司直接或间接的捐赠（以下简称“股东捐赠行为”）来输送利润的交易事项，其中尤以濒临暂停上市的术ST公司为甚。除此之外，通过与控股股东进行非公允的关联交易来调控利润也是部分公司包装业绩的主要手段。股东捐赠行为的表现形式主要包括：1控股股东或其关联方向上市公司捐赠现金或其他实物资产。2控股股东或其关联方以显失公允的价格向上市公司购买资产。3控股股东或其关联方豁免上市公司债务或代上市公司对外清偿债务。4在控股股东的安排下，上市公司与第三方进行的非公允交易。针对上述利益输送行为，财政部在2008年年底发布了财会函 2008
14、60号，规定企业接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计人资本公积。 中国证监会在此基础上发布了证监会公告2008 48号，要求上市公司充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等）的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照实质重于形式的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计人资本公积。上述规定从原则上规范了大股东捐赠行
15、为的会计处理，发布之后，在很大程度上遏制了上市公司控股股东向上市公司输送利益的行为。然而，近年来，又出现了一些新的利益输送方式，与以往的直接捐赠相比，大股东向上市公司输送利益的方式更为隐蔽和复杂，需要更多的专业判断。第二节会计准则及相关监管规定一、企业会计准则的相关规定 财政部在2008年年底发布的关于做好执行企业会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函2008 60号）中规定，“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计人
16、所有者权益（资本公积）”。二、国际财务报告准则及其他国家会计准则的相关规定国际会计准则第1号财务报表的列报第106段指出，主体与所有者之间发生的、所有者以所有者身份进行的交易，不计入当期损益或者其他综合收益，应该直接计人权益，“主体应列报权益变动表，并在权益变动表中反映如下内容：4权益类项目期初至期末的变动金额，单独列示以下项目产生的变动：(1)当期损益。(2)其他综合收益。(3)与所有者以所有者身份进行的交易，单独反映所有者投入和向所有者的分配”国际会计准则第1号财务报表的列报第109段进一步指出，“报告期初和报告期末之间的主体权益变动，反映了当期主体净资产的增加和减少。除了与所有者作为所有
17、者身份的交易（如权益投入、回购主体自身的权益工具和股利分配等）以及直接与上述交易有关的交易成本所产生的变化，某一期间权益的综合变动代表了当期主体活动形成的收益总额和费用总额，包括利得和损失”。美国证券交易委员会(SEC)在2005年3月发布的第107号会计实务公报对于主要股东（其定义为拥有10%以上投票权的权益所有者）捐赠业务的会计处理原则作出了具体规定，即上市公司通常应将上述直接捐赠或间接捐赠计人权益，除非上市公司的主要股东的经济行为满尾以下条件之一：导致该项经济行为发生的关系或义务与其股东地位完全无关，或者该项经济行为不能给上市公司带来经济利益。三、相关监管规定 中国证监会在2008年年底
18、发布关于做好上市公司2008年度报告相关工作安排的公告（证监会公告200848号），在会计准则规定的基础上对上市公司涉及股东捐赠行为的会计处理原则作出了明确规定：“公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等）的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则中实质重于形式的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计人所有者权益（资本公积）”。 结合执行中的问题，中国证监会会计部在2009年2月以
19、上市公司执行企 业会计准则监管问题解答（2009年第2期）的方式进一步明确了股东捐赠行为“资本投入性质”的具体判断原则，主要包括：（一）一般原则 对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，因为交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显地、单方面地从中获益，所以监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计人所有者权益。 （二）与股改对价相关的股东捐赠交易 在股权分置改革时，部分上市公司的流通股股东接受了大股东或原非流通股股东作为股改对价捐赠给上市公司的资产。对于大股东或原非流通股股
20、东向上市公司的资产捐赠，上市公司应作为权益性交易计人所有者权益。（三）与重大资产重组承诺相关的股东捐赠交易 对于上市公司控股股东或其他股东根据重大资产重组置入资产的盈利承诺，对未达到承诺部分予以补足而向上市公司支付的现金，上市公司应作为权益性交易计人所有者权益。（四）关于交易主体的范围 前述规定仅适用于上市公司同控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人之间的直接、间接捐赠交易，未涉及同其他股东（如非控股股东）和关联方之间的交易。值得注意的是，上市公司与潜在控股股东之间发生的捐赠交易应比照同样的原则。（五）同正常关联方交易的区分 监管中，应当注意对照“资本投入性质”的界定标准，将
21、上述股东捐赠交易同正常的关联方交易加以区分。一是要同履行了正常程序的关联方交易，如同公司经营业务相关的关联方交易区分开来；二是要同股东对上市公司正常的债务豁免行为区分开来，如破产债务重组中，控股股东以债权人身份，通过债权人会议等方式，同其他债权人共同对上市公司作出的实质上相同比例的债务豁免不适用上述规定。第三节问题分析与讨论 如果股东捐赠行为是基于交易双方的特殊身份才得以发生，且使得交易一方明显地、单方面地从中获益，则可以界定为具有资本投入性质。上述界定标准二方面强调了要关注交易是否基于双方的特殊身份才得以发生，即强调交易是否具有经济实质，另一方面强调交易的经济后果是使一方明显（强调程度）单方
22、面（强调经济利益的不对等性）从中获益。此外，权益性交易是一个广义的概念，除上文所述的所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易。例如，企业会计准则讲解( 2010)第二十一章指出，“企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易”。再如；财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函2008 60号）规定，“企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计人当期损益”。 综上所述，权益性交易的主要特征可以概括如下：1权益性交易的交易对象。权
23、益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的变易外，还包括不同所有者之间的交易，且后者多为合并报表层面不同所有者（母公司与子公司少数股东）之间。2权益性交易对主体权益总额的影响。主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动，所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部各项目金额。3权益性交易的会计处理结果。与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益，不会影响当期损益。对于所有者之间的权益性交易，如果涉及合并报表的，应从合并报表主体的范围来界定其是否属于权益性交易。如果母公司因转让子公司股权（权益）而丧失控制权的，被转让公司不再纳入合并报表，不存在母公司以所有者身份出现的问
24、题；如果母公司转让子公司股权（权益）但未丧失控制权，该子公司仍然纳入合并报表范围，就合并报表主体而言，母公司以子公司所有者身份与其他所有者之间进行的交易应作为权益性交易处理。第四节典型案例一、控股股东或其关联方以显失公允的价格向上市公司购买资产案例1.1A公司为一家ST公司，由于经营不善导致资不抵债。A公司的主要经营性资产已经被出售或者报废，剩余资产主要是一些往来款项。A公司2008年实施资产重组，将全部资产出售给实际控制人B公司，并由B公司承担全部负债，之后向潜在控股股东C公司定向发行股票购买其下属8家子公司的股权。A公司的实际控制人B公司在2008年12月承接A公司所有负债3亿元，同时收购
25、A公司所有资产2亿元，最终交易价格确定为O元。虽然置换给B公司的资产负债都是往来款项，公允价值为-1亿元，A公司认同如果交易对方是第三方的话，不可能达成这样的交易。但A公司又认为本交易属于重大资产重组中对原上市公司的资产进行剥离，由此产生的债务重组收益并非一般意义上的利益输送，而是为了从根本上解决上市公司的财务危机，可以确认为当期利润。因此，拟在2008年窜箍中将资产与债务相抵的差额部分1亿元确认为债务重组收益。问题：A公司在上述交易中是否可以确认债务重组收益？案例解析：本案例中，A公司的实际控制人B公司在2008年12月承接A公司所有负债3亿元，同时收购A公司所有资产2亿元，最终交易价格确定
26、为0元。显然，A公司从该交易中获益1亿元，但这并非产生于正常的债务重组交易，不属于实际债权人给予A公司的让步，因此将资产与债务相抵的差额部分1亿元确认为债务重组收益是不恰当的。事实上，差额部分l亿元由B公司承担，是基于B公司是A公司实际控制人的特殊身份而给予A公司的利益输送，A公司明显单方面从中获益，因此，该交易的经济实质应当认定为实际控制人向上市公司的资本投入性质。此外，本案例中，控股股东B公司的确不是简单地向上市公司输送利益，而是为了将上市公司打造成一个“空壳”公司，以便于新的控股股东C公司将优质资产注入。从这个意义上讲，B公司高价购买上市公司的资产，本质上是老股东与新股东之间的交易，对于
27、上市公司A公司来讲，是所有者之间的交易，也应该判断为权益性交易。综上所述，A公司应将剥离给实际控制人的资产和负债相抵后差额部分确认为资本公积，不能在利润表中确认债务重组收益。案例1.2A公司是地方国有控股上市公司，近年来主营业务盈利能力持续下降，2007年度亏损，2008年前三季度亏损2 000万元。2008年12月，A公司发布关联交易公告，将已全额计提坏账准备的历史债权3 000万元转让给同受A公司控股股东控制的某国有资产管理公司，转让价款为3 000万元。转让日，由于相关债务单位的财务状况未发生好转，被转让的应收款项的可收回性仍然非常低。A公司拟冲回坏账准备3 000万元，相应增加2008
28、年度利润3 000万元。问题：A公司的上述会计处理是否正确？案例解析：本案例中，A公司所转让的应收款项均是已全额计提坏贼准备的历史债权，原本预计可收回金额为0，却以3 000万元出售给控股股东的子公司。这是一种间接的捐赠，是基于买卖双方同受控股股东控制的特殊身份才能够得以发生，属于控股股东（及其子公司）以其特殊身份进行的、对上市公司的利益输送行为。因此，应当将3 000万元计入资本公积。 实务中，还存在这样的情况：上市公司与控股股东的其他子公司之间发生交易形成了应收款项，由于债务人财务状况恶化等原因，上市公司在对应收款项可回收性进行评价之后，对应收款计提了坏账准备。之后，各方面情况发生了变化，
29、上市公司与控股股东及债务人共同签订协议，由控股股东代债务人偿还应收款。在这种情况下，由于协议明确控股股东是代其另外的子公司偿还债务，考虑到第三方债务人的股东也完全有可能替其子公司偿债，这属于合理的商业安排，作为债权人的上市公司可以按照金融工具或者债务重组准则的原则进行会计处理。二、控股股东或其关联方豁免上市公司债务或代上市公司对外清偿债务案例1.3A公司是一家上市公司，A公司持有B公司30%的股权，将B公司作为联营企业核算。A公司于2007年为B公司向银行取得的3亿元贷款提供担保。2010年，B公司因财务困难，未能按期履行还款付息义务，该贷款及担保形成诉讼事项，A公司需要计提预计负债。P公司是
30、A公司的控股股东，P公司在2010年年底出具承诺函，承诺A公司如果因该贷款担保发生任何损失，P公司将全部承担。问题：A公司能否依据P公司的承诺不确认该项担保所导致的预计负债?案例解析：我们认为，A公司因为其对外担保行为形成的损失，从担保行为产生的合同权利义务关系来看，应该由A公司承担，相应的费用应该计人A公司的损益。P公司作为控股股东代A公司承担担保损失，是控股股东对A公司的捐赠，属于资本性投入，应该在收到的时候计人资本公积。案例1.4A公司是一家hL市公司，拟进行破产重整。2009年2月，当地法院批准了公司的重整计划，对于超过20万元以上部分的普通债权（共5亿元），A公司按照14%的比例以现
31、金进行清偿。按照此方案，债权人共豁兔A公司债务4.3亿元，其中，A公司控股股东B公司豁免了0. 86亿元。A公司在2009年10月法院裁定重整计划执行完毕之后，确认了4.3亿元的债务重组收益。问题：A公司将控股股东豁免的债务确认为债务重组收益是否恰当？案例解析：本案例中，控股股东以普通债权人身份，同其他债权人共同对上市公司作出相同比例的债务豁免。在这个交易中，控股股东与其他普通债权人处于相同的地位，并未因为其股东身份而有任何不同。因此，B公司的债务豁免属于债权人对上市公司正常的债务豁免行为，应该计入当期损益。三、在控股股东的安排下，上市公司与第三方进行的非公允交易上市公司与独立第三方之间的交易
32、通常都应该是公平交易，但有一些交易由于大股东与第三方存在另外的协议安排而变得不公允。面对这样一些与第三方进行的非公允交易，需要了解造成非公允交易的原因是什么，不能因为形式上的交易对象是第三方就按照形式简单处理，应该按照实质重于形式的原则进行综合判断，以确定其会计处理方式。案例1.5A公司是上市公司，B公司是A公司的控股股东。2010年，B公司与A公司及其所在地县级人民政府达成三方协议，由B公司先支付给县政府3 000万元，再由县政府以政府补助的形式支付给A公司。A公司收到了县政府拨付的3 000万元后，拟作为政府补助计人当期营业外收入。问题：A公司将此项“政府补贴”计入当期营业外收入是否恰当？
33、案例解析：本案例中，A公司获得的3 000万元“政府补贴”最终由其控股股东B公司承担，县政府将B公司提供的款项以“政府补贴”名义转交给A公司，县政府只是形式上履行了政府补贴程序，实质上并不是政府无偿给予，此款项不符合政府补助定义中的“从政府无偿取得”的特往，一不能够作为政府补助进行会计处理。该“政府补贝实际出自其控股股东B公司，是基于B公司是A公司控股股东的特殊身份才发生的交易，A公司明显地、单方面从中获益，其经济实质具有资本投入性质，属于权益性交易。该交易产生的利得3 000万元应计人权益（资本公积），不应计入当期营业外收入。案例1.6A公司是上市公司，B公司持有A公司51%的股份，对A公司
34、形成控制。C公司持有B公司16 010的股份，并与其他5家公司一起共同控制B公司。C公司持有D公司40%的股权并对D公司形成控制。2007年8月，B公司、C公司和D公司的另外两个股东共同签署了关于D公司重组和C公司股权退出的协议。协议约定，在满足一定条件的情况下，C公司将于2009年10月31日向B公司发出股权转让的通知，将C公司持有的D公司40%的股份全部转让给B公司或B公司指定的其他受让方。B公司或B公司指定的其他受让方应在2009年12月31日前向C公司支付人民币3亿元作为取得C公司持有的D公司40%股权的对价，该对价以2007年8月D公司40%股权的公允价值为基础确定。A、B、C、D四
35、家公司持有股份情况见图1-1。2009年10月31日，C公司向B公司发出股权转让的通知，经B公司董事会审议通过，决定由A公司收购D公司的股权。其后，A公司召开了董事会和临时股东大会，审议通过了关于收购D公司股权的议案。2009年12月20日，A公司办理完相关股权的过户、工商注册登记等手续。在评估报告的基础上，D公司2009年12月份可辨认净资产的公允价值为1l亿元，按持股比例40%计算得出D公司可辨认净资产的公允价值中A公司持有的份额为4.4亿元，超出A公司投资成本3亿元的部分共计1.4亿元。 图1-1 A、B、C、D四家公司持股情况问题：A公司将上述1.4亿元确认为当期营业外收入是否恰当？案
36、例解析：本案例中，2007年8月，B公司与C公司签订以3亿无购买D公司40%股权的协议。2009年10月，B公司指定A公司购买D公司40%的股权，A公司于2009年12月完成该交易，享有D公司可辨认净资产的公允价值份额为4.4亿元，即A公司支付3亿元可以获得D公司4.4亿元的权益。表面上看，A公司应该确认1.4亿元的负商誉。但是我们需要分析该负商誉产生的原因以判断其是否应该计入当期损益。首先，A公司此次购买的定价是基于B公司和C公司于2007年达成的协议价格，B公司和C公司达成的协议价格是以2007年8月D公司40%股权的公允价值为基础确定，基本可以判断当时的协议为一项公平交易。其次，B公司在
37、2007年8月与C公司达成协议价格3亿元，到2009年10月，D公司的净资产公允价值份额已经增加到4.4亿元的情况下，B公司指定由A公司来执行原协议，这1.4亿元利得实质上属于B公司让渡给A公司的，A公司明显地、单方面地从这项交易中获利1.4亿元。我们认为，A公司之所以能够取得这项交易机会，是基于B公司是A公司控股股东这个特殊身份。因此，虽然这项交易不是A公司与B公司之间直接进行的，似乎不是A公司与控股股东之间的交易，但是实质上是B公司以其控股股东的身份指定A公司来执行交易，因此仍然属于权益性交易。A公司获得的1.4亿元交易利得应视同B公司对A公司的资本投入，计A公司所有者权益（资本公积），而
38、不应当计人当期营业外收入。第二章长期股权投资第一节长期股权投资与金融资产的分类一、背景情况企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资（通常为对非上市公司的投资），在企业会计准则下，根据企业会计准则第2号长期股权投资的规定，应当作为其他长期股权投资，按成本计量。其后，如果这些被投资单位股权的公允价值能够可靠计量了，就不再符合按照成本计量的要求，应当转变其分类及计量模式，但在转变时应该转为可供出售金融资产还是交易性金融资产，转变时原账面价值和公允价值的差额应当计人资本公积还是当期损盎，实务中也存在不同的理解：观点一：转为可供出售金融资产，原账面价值和公允价值的差额
39、计人资本公积。观点二：转为交易性金融资产，原账面价值和公允价值的差额计人当期损益。二、会计准则的相关规定（一）企业会计准则的相关规定企业会计准则第2号长期股权投资应用指南规定，“一、本准则规范的范围包括：（四）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”。除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。企业会计准则第22号金融工具确认和计量第四条规定，“下列各项适用其他相关会计准则：（一）由企业会计准则第2号长期股权投资规范的长期股权投资，适用企业会计准则第2号长期股权投资”。第三十
40、二条规定，“活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量”。企业会计准则第22号金融工具确认和计量第三十六条规定，“对按照本准则规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，相关账面价值与公允价值之间的差额按照本准则第三十八条的规定处理”。第三十八条又规定：“金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：（二）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资
41、产形成的汇兑差额外，应当直接计人胼有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益”。企业会计准则讲解( 2010)第二十三章指出，“金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，金融资产通常指企业的下列资产：现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等”，“企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计A当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债”。（
42、二）国际财务报告准则的相关规定国际会计准则第39号金融工具：确认和计量第46段规定，“初始确认后，主体应按公允价值计量金融资产（包括属于资产的衍生工具），并且不得扣减可能因出售或其他处置而发生的任何交易费用。但下述金融资产除外：(3)对没有活跃市场标价且其公允价值不能可靠计量的权益工具的投资，以及与这种无标价的权益工具挂钩并且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具，这些投资和衍生工具应按成本计量”。第53段规定“如果之前无法可靠计量的一项金融资产或金融负债，现在可以可靠计量，则在可以取得可靠计量结果的情况下该项资产或负债应按公允价值计量，该项资产或负债按公允价值进行重新计量时，其账面金额和
43、公允价值之间的差额应按第55段的规定进行核算”。第55段又规定，“因不属于套期关系一部分的金融资产或金融负债公允价值的变动而产生的利得或损失，应按照下述规定确认：(2)可供出售金融资产产生的利得和损失，除减值损失以及汇兑利得和损失外，应确认为其他综合收益，直到该金融资产终止确认”三、问题分析与讨论持观点一者认为，根据企业会计准则第22号金融工具的确认和计量关于金融资产重分类的限制规定，不允许将其他类金融资产后续再重分类为以公允价值计量且变动计人当期损益的金融资产。在企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资系一直作为可供出售金融资产进行会计核算的情况下，由于上
44、述重分类的限制规定，企业不应当以公允价值可以可靠计量为理由将其再重分类为以公允价值计量且变动计人当期损益的金融资产。此外，即使企业最初将持有的不具有控制、共同控制j重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资按照企业会计准则第2号长期股权投资进行核算，但鉴于金融资产的定义是一个广义的定义而不是仅仅指企业会计准则第22号金融工具的确认和计量准则核算范围内的资产，当某项金融资产的公允价值起初不能可靠计量而持有过程中转变为可以可靠计量时，其应当同样适用于金融资产重分类的限制规定。持观点二者则认为，由企业会计准则第2号长期股权投资所规范的长期股权投资，虽然定义上属于金融资产，但当其重分类为由企业会计准
45、则第22号金融工具的确认和计量所规范的金融资产时，应当视为一项新的金融资产的初始确认，而并非重分类，因此不受准则中有关不得重分类的限制。如果企业事实上将该投资按照公允价值进行管理并考核业绩，则企业可以将其在初始确认时直接指定分类为“以公允价值计量且其变动计入损益”的金融资产类别。我们认为，长期股权投资属于金融资产的一个类别，其他长期股权投资与按照成本计量的可供出售金融资产实质上属于同一类资产，应当适用于金融资产重分类的限制规定。此外，在国际财务报告准则体系中，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，只有一种处理方法，即作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算。当其公允价值能够可靠计量时，就转为以公允价值计量的可供出售金融资产，转变日其公允价值和原账面价
