1、第 3 章 应计项目与财务报表 学习目标 学习完本章后，应该能够做到： 1. 根据权责发生制的原理看待现金流量 2. 运用配比原则 3. 调整账户，以更新财务报表 4. 编制财务报表 5. 理解什么是结账 6. 运用流动比率和负债比率来评价一个企业 7. Its Just Lunch, Inc. 收益表（节选） 截至 1998 年 12 月 31 日 净收入 20175920 费用 工资费用 7696355 广 告 与 市 场 费用 5586348 办公费 2811269 专业费用 445326 折旧费用 424526 交通费 353211 利息费用 272502 保险费 235991 杂项费
2、用 331876 费用总计 18157404 净收益 2018516 由于不满于现有的婚姻服务和相应的个人广告， Andrea McGinty 开了自己的婚介所，并发现这是一个很有前途的职业。 1991 年， McGinty 的未婚夫在他们的婚礼之前的第五周离她而去，这样， McGinty 又回到了一个人的生活。一次不合适的相亲安排使她再度失望。她觉得应该有更好的方式来使男女双方见面。如果有一个 婚姻服务公司能够事先安排像她这样业务繁忙的双方共进午餐岂不是很好？“午餐用不了一个小时就可以吃完，不会拖很长时间。” McGinty 这样想。 McGinty 按照自己的想法去做了，她成立了自己的公司
3、，名字是 Its Just Lunch，现在已经拥有上千客户。 McGinty 的收费是 12 次会面 1000 美元，午餐也很特别， AA 制。 McGinty的理由是：“这些人都是生活节奏很快的人士，他们的社交生活需要有人帮助。” 公司现在变成了一棵摇钱树， 1998 年的净利润超过了 200 万美元，净收入是 2000 万美元。 当我们 说 Its Just Lunch 公司每年盈利 200 万美元时，是什么意思呢？根据它们的收益表的报告，企业每年赚得了超过 200 万美元的净收益，或利润。企业的收入是什么呢？安排12 场午餐会，每位顾客服务费收入 1000 美元。企业的费用有哪些呢？广
4、告、计算机数据查询、与客户的通信费用和办公费用（例如雇员工资、租金、物资耗费以及办公家具、计算机和其他办公设备的折旧）。 Its Just Lunch 公司与海空旅行社（ Air & Sea Travel）的经营方式大体相同，该旅行社我们已经在第 1 和第 2 章中进行了研究。 无论是 Its Just Lunch 公司，海空旅行社，还是 Gap 公司，盈利的动机驱动着业主创立企业并持续经营下去。在学习本章的过程中，请考虑净收益对一家企业的重要性，以及对利润的追求如何影响人们的行为。 一家公司如何知道他盈利与否呢？可以通过编制公司的财务报表。本章将完整讲述会计循环，这一过程从记录交易开始（这已
5、在第 2 章学习），结束于财务报表，这些报表将帮助计量利润和损失。 业务循环 企业从现金开始，经过努力工作之后收回更多的现金。他们支付现金购买货物和服务，然后再出售货物和服务，收回现金完成 业务循环 。图表 3-1 图示了业务循环。从圈 1 开始，向右进行。 服务业公司如 Its Just Lunch 公司和海空旅行社的业务循环与此相似，只不过他们不持有存货。会计循环随着业务循环进行，报告会计主体的以下方面内容： 经营成果（收益表） 财务状况（资产负债表） 现金流量（现金流量表） 权责发生制会计和现金制会计 会计工作有两种基本方法：权责发生制和现金收付制。在 权责发生制会计 下，会计师在经济业
6、务发生时确认其影响。当企业提供服务，进行销售或发生费用时，会计师就会记录这项业务，而不管是否发生现金收付。在 现金收付制会计 下，会计师只 有在收到或支付现金时才记录一项业务。收到现金作为收入处理，现金支付则处理为费用。 GAAP 要求企业使用权责发生制。这意味着要求企业记录 已赚得 的收入和 已发生 的费用 而不必是在手中的现金发生变化时。 权责发生制会计和现金流量 权责发生制会计比现金制会计更为复杂，也更为全面。权责发生制会计既记录现金交易，包括 从客户处的收款 收到的现金利息 支付工资、租金、所得税和其他费用 借款 偿付贷款 发行股票 还记录下列非现金交易 赊购存货 赊销 尚未支付的应计
7、利息和已发生的其他费用 折旧费用 对预付保险、易耗物资和 其他预付费用的使用 本章的目的是说明权责发生制会计如何完成会计循环，最终得出财务报表的过程。在开始期末的会计程序之前，我们先来说明权责发生制会计和现金流量如何共同对一家公司的经营成果，财务状况和现金流量进行完整地描述。 Its Just Lunch 公司给我们提供了一个有趣的例示。 假设在 2000 年 8 月 1 日， Its Just Lunch 公司预收了客户的 1000 美元，许诺为其提供12 期的成套服务。假设到 2000 年 12 月 31 日， Its Just Lunch 公司已提供了 9 次（四分之三）午餐会。在收付实
8、现制会计 下， Its Just Lunch 公司在 2000 年赚得了 1000 美元中的四分之三，也就是 750 美元。在 2000 年 12 月 31 日， Its Just Lunch 公司对顾客负有 250 美元的负债，因为公司还必须向顾客提供三次午餐会服务。在 2001 年， Its Just Lunch 公司将安排剩下的三次午餐会，赚取那 250 美元的收入。 图表 3-2 说明了权责发生制会计如何全面的报告 Its Just Lunch 公司的前述业务活动。现金制会计则与此不同。如果 Its Just Lunch 公司使用现金制对该情形进行核算，公司 将只报告一件事： 2000
9、 年收入 1000 美元，和现金流量表上报告的一样。现金制会计在收益表上报告时并不说明公司的收入是在何时赚取的。在资产负债表上，该方法也会无视 Its Just Lunch公司在 2000 年 12 月 31 日的 250 美元负债。你可以看到，权责发生制能够提供更多的信息。 检查点 3-1 检查点 3-2 权责发生制会计是以一个概念框架结构为基础的，该结构包括许多假设和原则。现在我们来看会计分期假设，收入实现原则和配比原则。 图表 3-2 Its Just Lunch 公司的权责发生制会计和现金流量 年度 经营成果 2000 2001 收益表 报告： 服务收入（赚得时） $750 $250
10、财务状况 资产负债表 报告： 负债： 未实现的服务收入（公司仍欠的） $250 $0 现金流量 现金流量表 报告： 经营活动产生的现金流量： 从客户处的收款（收到现金时） $1000 $0 会计分期假设 一家企业要确切的知道它的经营活动成果如何，唯一的办法就是关上大门，出售所有资产，偿付负债，然后将剩余的 现金返还给所有人。这个过程，称为 清算 ，意味着要结束经营。对持续经营的企业来说，这种测算收益的方法根本不可行。相反，企业需要定期报告其经营发展情况。会计师将时间分段，然后给每一时间段编制财务报表。 会计分期假设 可以确保定期报告会计信息。 最基本的会计期间是一年，事实上所有企业都在编制年度
11、财务报表。最近的一份调查显示，大约 60%的大公司的会计年度与日历年度一致，从 1 月 1 日到 12 月 31 日。 Its Just Lunch公司也使用日历年度作为它每年的报告期间。零售商是值得注意的例外情况。例如， JC Penny公司和大 多数其他零售商使用的会计年度止于 1 月 31 日，因为在经过圣诞节的热销之后，它们的经营活动在 1 月份大到最低点。 JC Penny 公司的全年销售额有超过 30%是在 11 月和12 月完成的，而 1 月份只占 5%。 然而，管理人员和投资者不能等到年底才对公司的经营进行评价。因此，公司要编制不到一年的中期财务报表。公众持股的公司还必须公布季
12、度财务报表。因为管理人员需要的财务信息更为频繁，月度报表也很平常。一系列月度报表可以合并成季度报表和中期报表。尽管本文的大部分论述是以年度会计期间为基础的，但会计程序和报表同样适用于不足一年的期间。 收入实现原则 收入实现原则 告诉会计师两件事： 1. 什么时候做日记账分录，记录收入；和 2. 记录的收入金额。 指导 何时 记录收入的一般原则通常说，在收入赚取时记录 而不是在此之前。在大多数情况下，在企业已向顾客交付完整的商品和服务之后，收入才算已赚得。企业要做到协议的所有要求，并且将货物或者服务交付给顾客。图表 3-3 描述的两种情形会对我们确定何时记录收入提供一些指导。情形 1 说明何时
13、不 需要记录收入：当时，交易还没有发生，所以海空旅行社没有做日记账分录。 情形 2 说明何时应该记录收入：在经济业务发生之后。如果顾客 立即向海空旅行社的服务进行支付，企业将记录现金。如果服务是基于商业信用提供的，海空旅行社将记录应收账款。在两种情况下，旅行社都应该记录服务收入账户。 确认收入金额的公认原则认为记录的收入 金额 应该等于移交到客户手中的货物或服务的现金金额。假设为了得到一位新客户，海空旅行社为其提供的旅行服务要价 500 美元。通常，公司将向这项服务收取 600 美元。公司应该记录的收入金额是多少呢？答案是 500 美元 这项交易的现金金额。海空旅行社不会收到通常的价款 600
14、 美元，因为这项交易要价500 美元。公司将只会收到 500 美元现金， 这才是公司赚得的收入的准确金额。 配比原则 配比原则 是记录费用的基础。像租金、公共事业费用和广告之类的费用是企业经营的成本。 费用 是在赚取收入的过程中耗用的资产的成本。配比原则指导会计师进行下列三项活动： 1. 确认会计期间当中所有应计的费用， 2. 对费用进行计量，和 3. 将费用和当期赚取的收入进行配比。 将费用和收入配比就是将费用从收入中扣除，从而计算当期的净收益或净损失。图表3-4 图解了配比原则。 收入和一些费用之间没有必然的联系。例如，一家向其销售人员支付销售佣金的企业，如果雇员实现了销售，就会有一项佣金
15、费用。如果 雇员没有实现销售，企业就没有佣金费用。已售商品成本 是另一个例子。如果没有销售女装， Liz Claiborne 公司就没有已售商品成本。 检查点 3-3 还有一些费用很难和特定的销售联系起来。会计师应该首先按照配比原则确认一段期间的收入和与这些收入相联系的费用。例如，无论取得收入与否，租金费用每月都会发生。配比原则将指导会计师将这类费用和特定期间联系起来，例如一个月或者一年。如果海空旅行社聘请一位秘书，月薪 1900 美元，公司会在每个月月底记录 1900 美元的薪金费用。 止步思考 1. 一位客户在 3 月 15 日向海空旅行社 支付了 900 美元，公司将在 4 月 1 日到
16、 6 月 30日向其提供服务。海空旅行社在 3 月 15 日是否已赚得这项收入？ 2. 海空旅行社在 7 月 31 日支付了下三个月的办公室租金 4500 美元。公司在 7 月 31日是否有一项应计费用？ 答案： 1. 没有。海空旅行社已收到了现金，但还一直没有提供服务。海空旅行社在提供这项服务时才能赚得这项收入。 2. 没有。海空旅行社已经支付了现金，但这笔租金三个月后才期满。由于海空旅行社有将来使用这间办公室的权利，所以这笔预付租金是一项资产。 为编制财务报表更新账户：调账程序 在期末，企业要报告其财务报表。这项会 计程序从试算平衡表开始，试算平衡表在第二章中已见过。回忆一下，试算平衡表列
17、出了各个账户，以及各账户在记录了当期的交易之后的余额。图表 3-5 是海空旅行社在 20X1 年 4 月 31 日的试算平衡表。 图表 3-5 未调整的试算平衡表 海空旅行社 未调整试算平衡表 20X1 年 4 月 31 日 现金 $24800 应收账款 2250 易耗物资 700 预付租金 3000 家具 16500 应付账款 $13100 未实现服务收入 450 普通股 20000 留存收益 11250 股利 3200 服务收入 7000 薪金费用 950 公共事业费用 400 总计 $51800 $51800 这张 未调整试算平衡表 包括一些新账户，这些新账户我们会在这里进行说明。这张表
18、列出了该旅行社在 4 月份的大部分收入和费用，但不是全部。由于这张试算平衡表省略了会影响多个会计期间的收入和费用交易，所以试算表账户余额是不完整的。这也是这张表称为 未调整 试算平衡表的原因。然而，在大多数情况下，我们将其简单称为试算平衡表，并不在前加上“未调整”三个字。 权责发生制要求在期末进 行调整，以产生编制财务报表时使用的正确账户余额。为了看明白其中的原因，我们来看图表 3-5 中的易耗物资账户。海空旅行社每月在向客户提供旅行服务时都要使用这些物资。使用过程中，手头的物资不断减少，因而构成一项费用，就像薪金费用和租金费用一样。 Gary 和 Monica Lyon 不必为每天记录这项费
19、用而心烦，他们只要每月记录一次这项费用就够了。每小时，每天，甚至每周记录这项物资使用费用都是一件非常耗时的工作。那么企业对这项费用是如何进行账务处理的呢？ 在月底时，易耗物资账户的余额并不是当时的实际数额。试算表上的金额代 表该月可供使用的易耗物资减去本月已出售的易耗物资后的剩余物资的成本。这项余额无法确定当期使用的易耗物资（易耗物资费用）。必须计算出期末实际持有的物资金额，这将确定账户的期末余额。这才是在资产负债表上报告的正确易耗物资金额。调整账户将更新账户金额，得出正确的财务报表。图表 3-6 说明了易耗物资账户和易耗物资费用账户的调整过程。 为了在会计记录中计入这些调整，会计师在会计期末
20、要作 调整分录 。调整分录可以实现两个目的： 他们可以将本期赚得的收入和本期应计的费用计入当期。 他们可以更新资产和负债账户。 因此，做调整分录 是因为两个原因： 1. 为了正确的计量期间的收益，和 2. 将资产负债表上相关的资产和负债账户调整为正确余额。 例如，将当期使用的一号物资从资产账户易耗物资转移到费用账户易耗物资费用就需要一项调整分录。这项调整分录既更新了易耗物资账户，又更新了易耗物资费用账户。这项调整可以实现对资产和费用的正确计量。调整分录是正确的权责发生制会计的关键，这项工作要在财务报表编制之前完成。 图表 3-6 会计期间结束时对易耗物资（和易耗物资费用）的调整 4 月份 4
21、月 30 日 可供 4 月份使用的易耗物资 4 月 30 日持有的易耗物资 = 4 月份的易耗物资费用 总成本 资产 = 费用 $700 $400 = $300 图表 3-7 会计循环总结 1 月 1 日 12 月 31 日 当期的所有交易均已记录，如第 2 章所示。 调整分录在会计期间结束之前，编制财务报表时立即记录。 期末更新账户的程序称为 调整账户 ， 做调整分录 ，或者 调账 。图表 3-7 说明了调账程序在会计循环中的位置。 调整分录可以分为三大基本类型： 递延项目 ， 折旧 ，和 应计项目 。 递延项目。 递延项目 是对企 业预先支付或收到的现金而形成的资产或负债项目的调整。首先，
22、我们来看易耗物资的递延类调整。 Its Just Lunch 公司采购经营中使用的易耗物资。在本期，一些易耗物资已经用完，已变成费用。在期末，需要进行调整，将已用完的易耗物资的成本从易耗物资账户中出去，这一部分构成易耗物资费用。预付租金，预付保险费和其他预付费用都需要递延类调整。 负债也需要递延类调整。一些公司在赚取收入之前预先收取现金。 Its Just Lunch 公司就是一个很好的例子，公司预先收取现金，然后才为客户安排午餐会。当 Its Just Lunch 公司预先收取现金时，公司负有为客户提供服务的负债。这项负债称为未实现的服务收入。然后，在合同期限内， Its Just Lunc
23、h 公司通过提供午餐会赚取服务收入。这个赚取过程需要在会计期末进行调整。调整分录将本期已赚得的收入从负债账户中扣除。像时代公司（ Times, Inc.）这样的出版商，还有你们当地的报社在接受对杂志和报纸的预订时，也是预先收取现金。他们的账务处理和 Its Just Lunch 公司相似。 折旧。 折旧 是将固定资产成本在其使用寿命期限内计入费用时采用的一种系统的分配方法。因此， 折旧是最常见的长期递延项目。企业购买长期固定资产，例如建筑物、设备和器具。随着公司对这些资产的使用，公司要记录由于磨损、消耗和过时而形成的折旧。在资产预计的使用期内，会计期末的调整记录折旧费用，同时减少资产的账面价值
24、。调整过程和递延类调整相同；唯一的不同是涉及的资产的类型。 应计项目。 应计项目 和递延项目刚好相反。应计项目就是企业在支付或收到现金之前记录费用或收入。薪金费用就是一项费用的应计类调整。由于雇员为 Its Just Lunch 公司工作，因而随着时间的流逝，公司应记录薪金费用。假设在年底， Its Just Lunch 公司欠雇员的工资 1000 美元，公司将在下一年 1 月 2 日支付。在 12 月 31 日， Its Just Lunch 公司必须记录薪金费用和应付薪金 1000 美元。其他费用应计项目的例子有利息费用、所得税费用、和企业实际上已经发生但还没有支付的所有费用。 还有收入的
25、应计类调整。假设 Its Just Lunch 公司已赚取了利息收入，但现金到下一年才能收到。在 12 月 31 日， Its Just Lunch 公司必须记录利息收入。应收利息账户和利息收入账户将进行调整。 让我们来看一看调整程序实际是如何进行的。我 们从预付费用开始，这是一项资产，而不是费用。 预付费用 预付费用 是提前支付的费用，它们将在不远的将来使用完。因此，它们是资产，而不是费用，因为它们能为所有者带来将来的收益。我们从预付租金开始。 预付租金。 土地所有者通常要求承租人预先支付租金。这笔预先支付将形成对出租人的一项资产，因为承租人已经购得了将来使用该被租赁项目的权利。假设海空旅行
26、社在 20X1年 4 月 1 日预先支付了三个月的租金。如果租约规定每月的租金为 $1000，记录该项三个月支付的分录将借记预付租金，如下所示： 4月 1日 预付租金（ $1000 3） 3000 现金 3000 预先支付三个月的租金费用。 会计恒等式显示，由于一项资产增加，另一项资产减少，资产总额没有发生变化。 资产 = 负债 所有者权益 3000 = 0 0 3000 过账之后，预付租金账户如下所示： 预付费用 4 月 31 日 3000 在整个 4 月份，预付租金账户一直是期初余额保持不变，如图表 3-5 中所示。 在 4 月 30 日，预付费用账户要进行调整，从资产账户中扣除费用。租金
27、 费用的金额是预付金额中一个月所占的金额（ $3000 =$1000）。调整分录将资产余额的三分之一从预付租金账户转移到租金费用账户，如下所示： *4 月 30日 租金费用（ $3000 ） 1000 调整分录 a 预付租金 1000 记录租金费用。 会计恒等式显示，由于这项费用，资产和股东权益都减少了。 资产 = 负债 所有者权益 费用 1000 = 0 1000 过账之后，预付租金账户和租金费用账户如下所示： * 见图表 3-12，调整项目 a-g的汇总。 预 付租金 租金费用 4 月1 日 3000 4 月30 日 1000 4 月30 日 1000 余额 2000 余额 1000 记录
28、这项费用阐释了配比原则。同样的分析可以用于预先支付的三个月的保险费。区别只是账户的名称不同，在这里将分别是预付保险费和保险费费用，而不是预付租金和租金费用。 易耗物资。 易耗物资是另一种预付费用的例子。在 4 月 2 日，海空旅行社为办公物资支付了 700 美元： 4月 2日 易耗物资 700 现金 700 支付购买易耗物资的现金。 资产 = 负债 所有者权益 700 = 0 0 700 假设在 4 月份公司没有购买其他的易耗物资。那么 4 月 30 日的试算平衡表将列示易耗物资 700 美元的借方余额（图表 3-5）。 在 4 月份，海空旅行社在为客户提供服务的过程中使用了易耗物资。所使用的
29、易耗物资的成本就是当月 易耗物资费用 的金额。为了计量企业 4 月份的易耗物资费用的金额，所有人应在月底盘点持有的易耗物资。这是还能供企业使用的资产的金额。假设盘点显示易耗物资还剩 400 美元。将 4 月底企业持 有的易耗物资 400 美元从可供企业在 4 月份使用的易耗物资的成本（ 700 美元）中减去，就可以计算出当月的易耗物资费用（ 300 美元）： 当期可供使用的资产成本 期末持有的资产成本 = 当期使用的资产成本（费用） $700 $400 = $300 4 月 30 日更新易耗物资账户、记录当月易耗物资费用的调整分录将借记费用、贷记资产，如下所示： 4 月 30日 易耗物资费用（
30、 $700 $400） 300 调整分录 b 易耗物资 300 支付购买易耗物资的现金 。 资产 = 负债 所有者权益 费用 300 = 0 300 过账之后，易耗物资和易耗物资费用账户如下所示： 易耗物资 易耗物资费用 4 月2 日 700 4 月30 日 300 4 月30 日 300 余额 400 余额 300 易耗物资账户转入 5 月份的余额为 400 美元，以后调整程序将月复一月地进行。 检查点 3-4 止步思考 月初，易耗物资有 $5000。当月又购买了 $7800 的易耗物资。月底，手头上还剩 $3600的易耗物资。调整分录如何进行，易耗物资 的期末余额是多少？ 答案： 易 耗
31、物 资 费 用 （ $5000 $7800 $3600） 9200 易耗物资 9200 易耗物资的期末余额 =$3600（依旧持有的易耗物资） 固定资产折旧 企业对固定资产的核算可能最能体现权责发生制会计的逻辑思路。 固定资产 是长期有形资产，例如土地、建筑物、家具以及企业经营过程中使用的机器和设备。正如一位会计师所说的，“除了土地，所有的资产都会逐渐变成垃圾”。这是说，除了土地，所有的资产随着时间流逝其使用价值都会下降。这种价值的下降对 企业来说就是一种 费用 。会计师会系统地将每项固定资产，除了土地，的成本分摊到其使用寿命期中的各个年度。这种分摊成本计入费用的过程称为 折旧 。 考虑海空旅行社的经营情况。假设 4 月 3 日公司赊购了价值 $16500 的家具： 4月 3日 家具 16500 应付账款 16500 赊购办公家具。 资产 = 负债 所有者权益 16500 = 16500 0 过账之后，家具账户如下所示：
