1、本科毕业设计论文届论文题目全面收益理论的发展研究所在学院商学院专业班级会计学学生姓名学号指导教师职称完成日期年月日诚信声明我声明，所呈交的论文（设计）是本人在老师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。据我查证，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文（设计）中不包含其他已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。我承诺，论文（设计）中的所有内容均真实、可信。论文（设计）作者签名签名日期年月日授权声明学校有权保留送交论文（设计）的原件，允许论文（设计）被查阅和借阅，学校可以公布论文（设计）的全部或部分内容，可以影印、缩印或其他复制手段保存论文（设计），学校
2、必须严格按照授权对论文（设计）进行处理不得超越授权对论文（设计）进行任意处置。论文（设计）作者签名签名日期年月日I摘要20世纪90年代以后，世界经济一体化加剧，金融创新日新月异，金融工具层出不穷，经济活动越发复杂。以历史成本计量属性、实现配比原则、谨慎性原则“三位一体”为特征的传统会计收益由于不能及时反映经营活动产生的损益，充分揭示企业所面临的风险而面临着巨大挑战，学术界和信息使用者认为财务报表的相关性正在下降，纷纷要求改进甚至彻底改革传统的财务报表体系。在我国，随着资本市场的完善，以及与国际惯例之间现实差异的缩小，如何充分有效的了解和应用全面收益理论也成为经济领域极具现实意义的研究课题。本论
3、文主要通过归纳对比，旨在解决全面收益理论应用所带来的新的会计理论和方法问题，并在一定程度上实现传统会计收益理论和实务的创新，以提高会计信息的决策有用性，为会计在日益复杂多变的现代市场经济大环境中求得生存和发展的活力。关键词全面收益；公允价值；决策有用观IIABSTRACTAFTER1990S,THEINTEGRATIONOFTHEWORLDECONOMYANDFINANCIALINNOVATIONISDEVELOPINGRAPIDLY,ANDTHEINTENSIFYINGFINANCIALTOOLSAREEMERGINGINENDLESSLY,THEECONOMICACTIVITYAREBEC
4、OMINGMOREANDMORECOMPLEXINTHISBACKGROUND,THETRADITIONALACCOUNTINGINCOMEBASEDONHISTORICALCOSTMEASUREMENTATTRIBUTES,REALIZETHEMATCHINGPRINCIPLEANDTHEPRUDENCEPRINCIPLE“TRINITY“ISFACINGCHALLENGES,DUETOFAILTOREPORTPROFITANDLOSSCREATINGINOPERATINGACTIVITIESANDDISCLOSUREFULLYTHERISKSTHEENTERPRISEAREFACING,T
5、HEACADEMIAANDINFORMATIONUSERSTHINKTHECORRELATIONOFTHEFINANCIALSTATEMENTSISFALLING,ANDASKFORIMPROVINGEVENCOMPLETLYREFORMINGTHETRADITIONALFINANCIALSTATEMENTSSYSTEMCONSTANTLYINCHINA,WITHTHEPERFECTIONOFCAPITALMARKETANDTHENARROWDIFFERENCEBETWEENREALITYININTERNATIONALCONVENTION,HOWTOUNDERSTANDANDAPPLYTHEC
6、OMPREHENSIVEINCOMETHEORYFULLYANDEFFECTIVLYALSOBECOMEEXTREMELYREALISTICSIGNIFICANCETOTHEECONOMICFIELDOFRESEARCHTHISTHESISMAINLYAIMEDATRESOLVINGTHEPROBLEMSABOUTNEWACCOUNTINGTHEORYANDMETHOD,ANDACHIEVINGINNOVATION,INACERTAINDEGREE,INTHEFILEDOFTRADITIONALACCOUNTINGINCOMETHEORYANDPRACTICE,SOTHATTOIMPROVET
7、HEDECISIONUSEFULNESSOFACCOUNTINGINFORMATIONANDACHIEVESURVIVALANDDEVELOPINGVIGORFORACCOUTINGINTHISCOMPLEXMODERNMARKETECONOMYKEYWORDSCOMPREHENSIVEINCOMEFAIRVALUEDECISIONMAKINGAVAILABILITY目录一、研究背景1（一）会计目标的变化1（二）传统会计收益的缺陷1二、全面收益的理论渊源2（一）全面收益的经济学理论基础3（二）全面收益的会计学理论基础4（三）全面收益的内涵4三、全面收益理论在各国的提出和发展5（一）英国ASB的
8、FRS3报告财务业绩5（二）美国FASB的FAS130报告全面收益6（三）国际会计准则委员会IAS1财务报表的列报7（四）G41的建议7四、全面收益的确认、计量和报告8（一）全面收益的确认9（二）全面收益的计量9（三）全面收益的报告10五、全面收益在我国会计体系中的应用11（一）全面收益在我国应用的现实意义11（二）全面收益在我国会计准则中的具体应用12（三）推进我国全面收益报告改革的改进建议13参考文献15致谢161一、研究背景会计理论和方法总是随着市场经济环境的发展而发展。随着投融资活动的日益多样化和复杂化，金融工具的不断创新的新局面的出现，以历史成本计量属性、实现配比原则、谨慎性原则“三
9、位一体”为特征的传统会计收益由于不能及时反映企业“未实现”的价值变动，充分揭示企业所面临的风险而面临着巨大挑战，在这种背景下，一种新的收益观念全面收益理论，也就此运用而生。本文我们则具体从两点切入，以探究推动全面收益理论出现的某些因素。（一）会计目标的变化会计目标作为会计理论研究的逻辑起点，是关于会计系统所应达到境地的抽象范畴，是沟通会计系统与会计环境的桥梁是连接会计理论与会计实践的纽带。关于会计目标的研究，目前在世界范围内主要形成了两个代表性的学派受托责任学派和决策有用学派。前者认为，财务会计目标是向资本所有人提供有效反映资源受托经营管理责任的履行情况的报告。它认为财务信息的使用者是有限的资
10、源委托者。为了保证财务信息的可靠性，要求报表以历史成本计量属性和实现原则为基础编制，报表面向过去，信息含量低。后者则认为，财务会计目标是向广泛的会计信息使用者提供有助于其合理决策的信息。它认为财务信息的使用者是现时的和潜在的投资者、债权人和其他信息使用者，因此更强调信息的相关性，采用多种计量属性。随着企业外部环境变化，即社会资源的所有权与经营权分离，社会生产资源通过资本市场进行配置，通过资本市场建立起了资源的委托和受托关系，从而促使资源所有者对受托资源有效管理的关注程度会降低，转而更为关注所投资的企业在资本市场上的风险与报酬。因此，会计目标由受托责任观转向决策有用观。在这样的目标下，资产负债表
11、信息的价值必须确认资产和负债的存量价值的变动以提高会计信息的质量，因此收益计量方式由收入费用观转向资产负债观。而这种会计观念和会计原则重大的带有实质性的突破则直接导致了全面收益理论的提出和发展。（二）传统会计收益的缺陷传统会计收益是以历史成本原则、实现配比原则和稳健原则为基础会计分期假设为依据的确定模式，这在很大程度上决定了收益表具有确定性、可靠性和2稳健性等特点。但随着会计目标的变化，从决策有用性的角度来看，同时也决定了传统收益表具有不可克服的缺陷。首先，越来越多已确认但未实现的损益（企业业绩）绕过收益表而列示在资产负债表的现象，将严重损害收益报告的及时性，降低收益信息的质量。其次，向管理当
12、局提供了进行“盈余管理”的空间。根据委托代理理论，委托人和代理人目标函数的差异性必将导致管理当局为了实现其自身利益，通过盈余管理手段来实现委托人的财富转移，从而严重损害收益报告的公允性和真实性，给企业的盈利能力和持续经营能力带来风险1。最后，在通货膨胀及资产现行价值与历史成本脱离成为经济环境常态的情况下，按传统收益模式以现时价值计量收入、以历史成本计量费用确定的收益，只能反映账面业绩，而非真实的企业业绩。总之，全面收益理论正是在新的经济环境下伴随着对传统会计收益的批判而产生的。鉴于会计目标的变化以及传统会计收益理论存在的缺陷，人们从决策有用观出发，当相关性与可靠性之间发生矛盾时，宁愿“牺牲一点
13、可验证性而增加相关性”，则逐渐形成了一与传统会计收益理论截然不同的新的收益概念全面收益。其区别见下图构造。会计目标受托责任观决策有用观收益计量方式收入费用观资产负债观（收入和费用的匹配）（资产负债的期末计价）收益计量属性历史成本公允价值当年创造的利润全面收益会计收益模式会计政策变更的累计影响数资产负债表的所有者（利润表的净损益）权益部分差异（其他全面收益）二、全面收益的理论渊源全面收益的实质是将经济学上的收益观引入会计学的结果。经济学上的收益观,虽然在理论上看似逻辑推理严密，令人信服，能全面地反映资产收益的真实状况。但经济学“收益”属收益的定性范畴，实践中收益的确认、计量的操作性却不易解决。而
14、将其引入会计学后，按照权责发生制和收入与成本费用相配比的3原则，运用会计的专业方法，则能有效地弥补这种不足。可见，全面收益理论集结融合了经济学与会计学上的某些优点，天然的有着经济学与会计学上的某些理论联系。（一）全面收益的经济学理论基础客观地说，收益这一概念最初是由经济学家们提出来的。1776年，亚当斯密在其名著国富论中首先将收益定义为“财富的增加”、“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”。其后，大多数经济学家继承了这一观点并将它引入企业。1890年，艾尔弗雷德马歇尔在其着作经济学原理中首先将“财富的增加”这一收益观念引入企业，并进而提出了区分“实体资本”和“增值收益”这一重要的经济学思想。20
15、世纪初，欧文费雪进一步发展了收益理论。他在资本与收益的性质一书中提出资本是某一时刻的财富储量，收益是某一时期的财富流量，收益是补偿资本之后的一种增量，辩证的阐述了资本与收益的关系，并由此引导经济学家转向对“真实收益”的研究2。国际管理发展协会的罗伯特豪威尔认为企业的目标是创造真实的股东价值，这意味着未来现金流量净现值的增加，业绩（经济收益）就是企业未来可持续现金流量现值的变化，即经济价值的变化即为经济收益。会计学家肯利弗则用下图模型表示了经济收益经济收益模型PVT1VT0可持续竞争地位的提高业绩持续现金流量现值的增加（P）期初经济价值期初未来持续现金流量现值（VT0）期末经济价值期末未来持续现
16、金流量现值（VT1）4以上有代表性的回顾了经济学上的收益观的发展历程，其重点在于早期的收益计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益的量度。它是建立在资产负债观基础上的。经济学家认为收益是未来持续现金流量现值的增加，是资产经济价值的变化值，因此，经济收益要求在资产价值变动发生时确认收益，而不是等到价值实现时再确认；经济收益是面向未来的，基于对现在尚未发生的、将来可能发生的交易的估计，在计量上需运用到现金流量、现值、公允价值等目前有较大主观性的计量属性（需要运用大量职业判断和估计），使得整个经济收益计量的基础薄弱，可靠程度
17、差。（二）全面收益的会计学理论基础会计学上的收益观是会计核算在四大假设的基础上，按照权责发生制和收入与成本费用相配比的原则，运用会计的专业方法，确定企业在一定会计期间实际经济交易的结果。发展到现在的全面收益理论，则囊括采纳了众多会计学上的概念和方法，如资产负债观、损益满计观、权责发生制、财务资本保持等。它们的存在不仅有力的丰富了全面收益理论的内涵，并在一定程度上，为全面收益理论在实务界的可操作性提供技术支撑，对今后全面收益理论的推广和应用起着至关重要的作用。作为传统的收益观，会计学上的收益观长期以来一直在理论界和实务界占据着重要地位，但随着会计环境的变化，则出现了前述的诸多弊端，迫使人们不得不
18、重新审视会计收益理论。有些会计学家甚至主张取消净收益等依托传统会计损益表而被人们耳熟能详的概念，改革之声不绝于耳。于是，会计学家从20世纪50年代以来就开始注意吸收经济学收益观的某些合理内涵，引导现代会计理论的收益观朝着经济学上的收益观方向靠拢，在一定程度上促进了全面收益理论的发展。（三）全面收益的内涵以上述收益理论为基础，美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年12月在第3号财务会计概念公告中首次提出了全面收益COMPREHENSIVEINCOME这一全新概念，即“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项5和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除去业主投资和分派
19、业主款以外的交易、事项和情况所产生权益的一切变动。”可用公式表述为全面收益期末净资产期初净资产业主追加投资业主收回投资分派的股息。实际上将企业一定期间权益的全部变动分为全面收益和由于企业与其业主之间的转换而发生的一切权益变动。企业与业主之间的转换只是企业和业主之间价值的转让，并不能创造价值，而全面收益则是企业创造的价值，将引起所有者总价值变动3。其理论依据体现了资产负债观。并且，FASB将全面收益划分为净收益和其他全面收益两大类，净收益由持续经营收益、非持续经营收益、会计原则变动的累积影响和非常项目等四部分组成，其他全面收益则主要包括那些绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示的项目。由此可
20、见，由经济学上的收益观到会计学上的收益观直至全面收益理论的发展过程，正是人类扬长补短精益求精的精神与智慧的产物。全面收益概念的提出并不是对传统收益概念的全盘否定。它只是在吸收经济学收益的某些涵义的基础上，对收益概念的扩展，而且是在继承传统收益概念基础上的扩展。它一方面揭示了收益所引起企业财富变动的性质，另一方面还突出了收益来源和表现形式的多元化特点。形成对传统会计原则的挑战和突破，进一步推动了会计理论和实践的丰富和发展。三、全面收益理论在各国的提出和发展全面收益理论经过近些年来的发展已日趋成熟，但要谈到在实务中应用和推广的广度和深度，则远远不及理论研究上雷声隆隆的声势。至今，也只有少数国家部分
21、的采用了全面收益理论的某些概念或方法，重点也主要放在金融领域，进展缓慢。但这些举措则无不可称得上是一个强有力的信号，标示着未来会计的发展方向。下面我们重点探讨和回顾全面收益理论在各主要国家或机构应用的发展历程。（一）英国ASB的FRS3报告财务业绩1992年10月，英国会计准则委员会（ASB）发布了第3号财务报告准则报告财务业绩FRS3，率先要求企业将“全部已确认利得与损失表”作为对外编报的主要财务报表和损益表一起共同表述报告主体的全部财务业绩。其主要目标是“披露报告主体财务业绩的重要组成，以帮助使用者了解报告主体在一个期6间内取得的业绩，并有助于他们据以对未来的结果和现金流动做出评估”。它的
22、基本内容主要有以下几点1、损益表仍是反映一个企业最基本业绩信息的报表，由突出企业财务业绩的最重要的数据组成。而“全部已确认利得与损失表”是以第二业绩报表的形式出现的，那些同样反映企业财务业绩，但根据法律要求或会计准则直接进入准备的项目，都必须包括在此表报告的范围内。2、FRS3要求将“全部已确认利得与损失表”作为基本财务报表之一，以向使用者反映由于当期确认的所有利得与损失而引起的权益（净资产）的增减变动情况（除所有者投资和分派业主款外）3、FRS3规定每一财务业绩项目在其发生当期仅应报告一次。也就是说，一旦利得和损失已经在“全部已确认利得和损失表”中进行了确认，后续期间就不能仅仅因为这些金额实
23、现了而在损益表中再次加以确认。（二）美国FASB的FAS130报告全面收益1997年美国财务会计准则委员会（FASB）正式颁布的第130号财务会计准则公告报告全面收益（SFAS130）。主要任务放在解决那些绕过利润表而直接在资产负债表中列示的权益变动项目上。它的基本内容主要有以下几点1、SFAS130主要规范全面收益及其组成在企业一整套财务报告中的报告与列示，不涉及全面收益及其组成的确认与计量。因为组成全面收益的要素，如收入、费用、利得、损失的确认与计量问题，按照FASB的安排，是在相关准则中予以规定的。SFAS130不必也不可能取代或重复其他众多的、与全面收益组成有关的项目的确认与计量准则。
24、2、FASB认同并保留了传统净收益的概念和构成，把净收益划分成持续经营收益、非持续经营收益、会计原则变动的累积影响和非常项目等四个部分，对促进会计实务的展开有着积极的作用。3、FASB提倡企业按两种格式报告全面收益第一种是独立于传统收益表，单独设计一张新的基本报表“全面收益表”，与传统收益表共同反映企业全面的财务业绩。第二种是单一报表格式，即将传统收益表与“全面收益表”合二为一，称为“收益与全面收益表”。74、全面收益是由收入、费用、利得和损失要素所共同组成，但作为报告，它可以分为两个部分全面收益净收益（盈利）其他全面收益已确认及已实现的收入、费用、利得、损失已确认未实现的利得、损失从该等式不
25、难看出，利得和损失不仅存在于其他全面收益，也存在于净收益中（如会计原则变更的累积影响，非常项目等）。其他全面收益是已确认但未实现的，而净收益的组成则都是已实现的。两者的区别仅仅在于是否实现，这也是区分两者性质的关键所在。（三）国际会计准则委员会IAS1财务报表的列报考虑到全部利得和损失这一信息对于使用者评估一个企业在两个资产负债表日之间财务状况的变动的重要性，国际会计准则委员会（IASB）1997年公布的修订后的国际会计准则第1号财务报表表述（IAS1）中，认为两个资产负债表日的企业权益变动反映该期间净资产或财富的增加或减少，除了与股东之间的交易（如资本投入和股利分配）引起的变动外，所有的其他
26、权益变动都属于企业当期所产生的利得和损失。IAS1要求财务报表中必须有一个独立的组成部分，来突出显示企业的全部利得和损失，这样既把收益表和资产负债表联系起来，又可反映企业当期已确认的净财富的变化。IASC提出了两种具体途径第一，通过单独的“已确认利得与损失表；第二，通过权益变动表”。其中“已确认利得与损失表”与美国SFAS130规定的“全面收益表”的格式和内容基本相同，也相当于英国FRS3提出的“全部已确认利得与损失表”，都起着汇集一个企业已确认的全部利得和损失的作用。（四）G41的建议由加拿大、澳大利亚、英国、美国和新西兰以及国际会计准则委员会组成的G41（该组织已于2001年解散）于199
27、9年发表了一份征求意见稿报告财务业绩。该研究报告认为，所有的财务报告使用者都需要关于一个主体全面的财务业绩信息。它总结和评价了英美等国对准则制定机构对财务业绩报告的改革，得出了以下结论81、所有已确认的业绩组成项目都必须报告和描述为业绩的组成，而不应当与由于所有者投资或向其分派所产生的权益变动一起报告。这已成为国际发展趋势将财务业绩项目和非财务业绩项目区分开来报告。2、单个汇总的数据（如本期损益）不能够充分传递一个主体的财务业绩信息。为提供更有用的财务信息，必须根据项目的不同性质加以适当分类。G41认为，财务报告应该划分为三个主要部分进行报告经营（或销售）活动的结果；理财及其他财务活动的结果；
28、其他利得和损失。3、G41认为，所有的财务业绩项目在单一的、扩展的财务业绩报表中报告比在两张报表中报告更为合适，以避免由于财务业绩在两张表中报告，而造成的使用者不合理的重视两张报表间的区别或对一张报表过于关注。从这些国家会计准则制定机构关于财务业绩报告的改革，可以看出，西方各国关于全面收益理论，实质上，思路是一致的均指出全面收益的理想内涵为建立在资产负债观基础之上的报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额4；突破了传统会计收益的实现原则，引入了公允价值作为计量属性的使用；在一定程度上弥补了损益表或收益表的局限，把全部已确认但未实现的利得和损失纳入财务报表中。它们
29、改革业绩报告的目标基本一致，都要求报告更全面、更有用的财务业绩信息，以满足使用者投资、信贷及其他经济决策的需要。但是，真正“全面”的收益在会计上是可望而不可求的，除非完全应用以公允价值为基础的计量模式，而这在可预见的未来似乎不大可能实现。但全面收益概念的出现给会计界提出了这样的要求即必须改革或修正传统的收益确认标准，对更多的资产负债表项目采用现行价值或公允价值计量，以确认更多的未实现的价值变动，使报告的全面收益尽量符合其经济实质。四、全面收益的确认、计量和报告全面收益理论的应用在广度和深度上遭遇尴尬，或许有出于一种旧制度的惯性生命力，但更多的恐怕是出于它本身的原由。在实务中的难操作性便是造就这
30、一局面首当其冲的“罪魁祸首”，而在这其中，又更多的归咎于会计处理中确认、计量和报告三环节的复杂。下面我们分别对其进行探讨。9（一）全面收益的确认会计确认是指将经济交易和会计事项按照一定的标准、原则、方法和程序计入会计报表的过程。FASB在其第5号概念公告SFACNO5中提出确认的四项标准定义性、可计量性、相关性和可靠性，并提出凡符合上述四个标准的，均应在效益大于成本以及重要性这两个前提下予以确认。结合以上对确认的表述，可以推出全面收益确认的一般标准1除与业主交易外，引起权益变动的交易、事项和情况已经发生，并有客观的证据可以验证。2这种权益变动能可靠的计量。而在全面收益观念下，收益和利得的确认从
31、“已实现”拓展到“可实现”和“已发生”5。传统会计收益观下不要求对已发生但未实现的事项进行确认，但随着全面收益理论的发展以及在实务界大受追捧的趋势，对于那部分已发生但尚未实现的权益变动项目，如果有一定可靠程度的证据表明可以转换成现金或其它资产的要求权，也要求在全面收益中加以确认，这对于提高了企业财务状况的明晰性以及消除传统实现原则的某些副产品，如绕过利润表的权益变动项目以及那些不伦不类混杂于资产负债表但并不合乎资产、负债属性的递延项目等，毋庸置疑，都是极有帮助的。（二）全面收益的计量尽管在理论上出现了多种计量属性，但由于历史成本的可靠、可验证及易取得等优越性，长期以来，会计领域一直沿用历史成本
32、的计量模式。但随着经济环境的剧烈变化，这种单一的计量模式已如强弩之末，日益受广大会计工作者诟病，主要体现在一是对于企业持有资产的价值变动导致的利得和损失无动于衷，扭曲了企业财富的整体真实价值；二是对企业发展极具重要意义的“软”资产项目（如无形资产，人力资源等）不能在会计上得到应有的体现，大大降低了会计信息的相关性和有用性；三是没有全面反映企业财富变化的各个侧面，对企业经济收益来源过于关注在收益上。而全面收益则要求对于企业财富变化的各个不同侧面都给予应有的关注，并在“收益”上有所体现，这就势必改变企业的历史成本模式而适当重视对现有资产存量价值的重新计量，诸如公允价值等优越计量模式也跟着浮出水面。
33、正如谢诗芬教授所言，全面收益和全面收益表的出现既是收益会计理论的发展，是公允价值在会计中运用的必然要求和结果，也是为弥补现行10财务会计框架缺乏内在一致的逻辑关系的缺陷而产生的过渡性会计理论和方法。采用公允价值计量无论局部采用还是全面采用，就必然导致全面收益计量及报告；因改进财务业绩报告而诞生的全面收益计量及报告（不论采用何种形式），就必然要求采用公允价值计量6。当然，严格来说，公允价值不是单独的一种计量属性，它可以是现行成本、现行市价，也可以是可变现净值，未来现金流量现值，甚至历史成本，是多种计量属性的统称。同时，根据全面收益理论应用公允价值，并不排斥对历史成本等其他计量方式的采用。像传统会
34、计要素的确认一样，全面收益的初始计量主要采用历史成本（相当于当时的公允价值），而在后续计量中，则采取以公允价值为主的混合计量模式，即根据客观需要可选择性的采用历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值等计量模式，从而既相关又较可靠的反映企业的全面收益。（三）全面收益的报告二十世纪九十年代以来，国际会计准则委员会及英、法、澳、新西兰等国纷纷颁布实施了业绩报告准则，引入公允价值计量属性，要求报告全面收益。对全面收益大致采用了以下三种报告方式一是两表法，即除传统收益表外增加一张业绩表。这张表从传统收益表的净利润开始，增加除净利润以外的全面收益项目，最后报告全面收益总额。人们将这张表称为第二业绩表或第四
35、报表。如英国ASB的FRS3报告财务业绩；二是一表法，即扩展损益表，它在损益表的净利润下，列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额。如美国FASB的FAS130报告全面收益；三是权益变动表，要求在权益变动表的单独组成部分中，表述那些按照有关会计准则可以确认但绕过利润表直接计入所有者权益的部分，即要求在权益变动表中报告全面收益总额。如IASB的IASI财务报表的列报7。研究表明，出于节约交易成本方面的考虑，大部分公司愿意通过权益变动表来披露其他全面收益信息。然而HIRSTANDHOPKINS1998的研究结果表明，对使用者的经济决策而言，由于权益变动表通常不被认为是反映财务业绩的报表，全面收益
36、及其组成在业绩报表中报告比在权益变动表中的报告更有用。同时为避免造成使用者不合理的重视两表间的区别或对两表中的某一报表过于关注，“财务业绩项目在单一的、扩展的财务业绩报表中报告比在两张报表中报告更为合适”的观点也为大众所认同。可见，到底哪一种报告模式更适合全面收益的应用，11在学术界和实务界也没达成共识。完善和改进全面收益的报告模式仍然任重道远。五、全面收益在我国会计体系中的应用我国对全面收益理论的研究虽然起步较晚，研究成果也多“炒冷饭”之嫌，但社会各层对全面收益理论发挥的积极面还是颇具认同感，要求改革传统收益报告，实现全面收益理论在我国的应用及推广的呼声很高。而从2006年财政部颁布的会计准
37、则中也多少可以看出这种趋势。下面我们就全面收益理论在我国应用的现实意义及在会计准则中的体现进行研究分析，并提出自己的几点建议。（一）全面收益在我国应用的现实意义现阶段在我国推行全面收益观，对于规范上市公司的信息披露，保护投资者的合法权益，并进而促使证券市场的健康发展，都是十分必要的。首先，推行全面收益是规范我国上市公司业绩信息披露、保障资本市场健康发展的重要措施。它不仅能够把绕过利润表而在资产负债表中直接确认的未实现收益项目集中起来，并通过适当的分类单独报告，向财务报表使用者提供更全面、更及时、更有用的全部业绩信息，同时在一定程度上增加“利得交易”的透明度，限制上市公司利用会计制度的漏洞操纵利
38、润，保护广大投资者的合法利益。其次，推行全面收益有利于国有资产的保值、增值。我国国有资产浪费、流失与损失严重历年都是大家有目共睹的事实。推行核算更加严密、准确、直观，收益也更为真实的全面收益，不仅使得国有资本的保值增值与全面收益的核算结合起来，同时，在一定程度上提高了企业对资产、负债及资本等进行核算与管理的能力，对国有资产的保值与增值大有裨益。最后，在我国推行全面收益是会计国际协调的需要8。全球经济一体化的发展态势日益要求缩小各国会计之间的现实差异，提高会计信息在国际范围内的可比性。另外，我国经济已经融人世界经济的大潮，采用全球统一的会计标准更符合成本效益原则，也将使会计信息更为有用和可理解。
39、总之，全球经济一体化下会计国际协调势在必行。我国应当立足本国实际，借鉴国外经验，积极推进全面收益报告朝着国际化方向发展。12（二）全面收益在我国会计准则中的具体应用根据全面收益改革的国际趋势，2006年2月15日，财政部发布企业会计准则体系中，从不同方面反映了全面收益观在我国会计准则体系中的应用。主要包括以下几个方面1、明确了财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息。其目标体现了决策有用观，也明确了会计信息相关性的重要。2、以全面收益为理论依据，比较谨慎地引入了公允价值计量模式和“利得”和“损失”的概念，使得传统会计收益的范围得以扩展，为全面收
40、益的内容划分和全面收益信息的披露提供了基础，同时出台了新的具体准则，如企业会计准则第22号金融工具确认和计量等。其中，公允价值的运用包括金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等17项具体准则。3、企业会计准则第30号财务报表列报对利润表结构和内容进行了较大调整，并增加所有者权益变动表作为主要报表之一，以完整地反映企业业绩，推动公允价值计量属性的广泛运用，初步体现了报告全面收益的理念。在新增的所有者权益变动表中，要求至少应当单独列示反映以下信息的项目净利润直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额会计政策变更和差错更正的累积影响金额所有者投入资本和向所有者分配利润
41、等实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初余额及其调节情况按规定提取的盈余公积可见，这张表要求从传统收益表的净利润开始，增加除净利润以外的全面收益项目，以报告全面收益总额9。我国的所有者权益变动表其作用实际上就相当于英国ASB的“全部已确认利得与损失表”，美国FASB的“全面收益表”，国际会计准则委员会IASC的“权益变动表”。从中不难看出，我国积极推进全面收益报告朝着国际化方向发展的决心和迹象。13（三）推进我国全面收益报告改革的改进建议全面收益观是国际收益报告的发展趋势，我国应依据本国会计环境的具体情况，把握其进程。从理论上说，全面收益观的采纳和应用即一项完整的全面收准则应当包括全面
42、收益及组成项目的确认、计量和报告。而全面收益的确认和计量是一个难度较大而又极为关键的会计问题，至今还没有哪个国家的准则制定机构能够全面解决。笔者认为，我国目前应借鉴西方国家的做法，着手改革或修正传统会计收益各组成项目的确认与计量标准，在各个具体会计准则中对规定全面收益报告问题进行规范，等条件成熟以后，如现行价值或公允价值的会计计量得以实现后，再考虑从概念框架角度制定综合性的全面收益准则，以保证整个会计理论体系的科学性和严密性。具体建议如下第一，在会计准则中引入全面收益的相关概念，按照实现标准区分净收益和其它全面收益，加深民众对全面收益理论的了解。第二，在公允价值的确认与报告等计量难点上寻突破口
43、，创造更有利于公允价值推广应用的政策条件和环境。第三，在具体准则中对规定全面收益确认、计量及报告问题进行规范，推行报告全面收益的报告模式10。总之，对于我国的全面收益报告的改革，现阶段虽还不能完全按照全面收益的标准来统一编制，但这却代表着报告全面收益的发展方向。发展的过程虽艰辛且很有可能迟缓，但随着制度的完善和相关会计准则的推出，报告全面收益终究会迎来它该拥有的春天。正如中国证监会前首席会计师汪建熙先生指出“在证券市场上，人们正在探索如何在原有的会计体制中开辟一条公允地反映上市公司的财务状况和经营成果的道路，尽管探索的过程相当痛苦，也常常出现失误，但我相信这种探索最终一定会成功，全面收益报告制
44、度的建立无疑是在这条道路上迈出的第一步。”综上，全文采用归纳对比的方法，系统的阐述和分析了全面收益理论的整体框架，涉及到全面收益的理论渊源、确认与计量以及全面收益报告的研究，并在最后研究分析了全面收益在我国的应用状况。可得到的观点如下首先，会计目标由受托责任观转向决策有用观，收益计量方式由收入费用观转向资产负债观，这种会计观念和会计原重大的带有实质性的突破则直接导致了全面收益理论的提出和发展。其次，除非全面采用以公允价值为基础的计量模式，真正“全面”的收益在会计上是可望而不可求。再次，对使用者的经济决策而言，全面收益及其组成在业绩报表中报告比在权益报表中的报告更有用。最后，全面收益概念的14出
45、现给会计界提出了这样的要求即必须改革或修正传统的收益确认标准，对更多的资产负债表项目采用现行价值或公允价值计量，以确认更多的未实现的价值变动。由此可见，在解决全面收益理论应用所带来的新的会计理论和方法问题、实现传统会计收益理论和实务的创新等方面，还有待改进和完善。我认为就我国推行的全面收益报告改革应该采用一种渐进的方式推行，借鉴西方国家的做法，着手改革或修正传统会计收益各组成项目的确认与计量标准，在各个具体会计准则中对规定全面收益报告问题进行规范，等条件成熟以后，再考虑从概念框架角度制定综合性的全面收益准则，以更好的服务我国市场经济。15参考文献1王丽琴现代会计全面收益与传统收益J会计研究,2
46、008（1）P44462修宗峰全面收益会计研究D湖南湖南大学会计学院，20063孙燕芳全面收益观发展动态及其在我国会计准则体系中的应用J财会通讯，2007（11）P33354裘宗舜全面收益理论一种全新的收益观J会计之友，2004（1）P895陈国辉业绩呈报新趋向全面收益表及其改进J会计师,2004（10）P25296谢诗芬公允价值国际会计前沿问题研究M湖南人民出版社，20047韩存，毛剑芬全面收益观与我国财务报告改进J会计之友,2006（12）P14158王森，于成玉论全面收益理论在我国的应用前景J现代商贸工业，201012P18199龚凯颂纵论未来财务报告J财会月刊,2001（4）P2410
47、赵艳丽财务报告的国际比较与借鉴J西部财会,2010（5）P293111财政部企业会计准则2006北京经济科学出版社,200612程春晖，全面收益会计研究M大连东北财经大学出版社,200013葛家澍，杜兴强知识经济下财务会计理论与财务报告问题研究M中国财政经济出版社，200414林志军，葛家澍现代西方会计理论M厦门厦门大学出版社,2006152006ASBREPORTINGFINANCIALPERFORMANCEFRS3,199216FASBREPORTINGCOMPREHENSIVEINCOMEFAS130,199717IASCPRESENTATIONOFFINANCIALSTATEMENTS
48、REVISEDIAS1,199718G41REPORTINGFINANCIALPERFORMANCEPROPSALSFORCHANGERECOMMENDATIONSOFTHEG41INVENTIONTOCOMMENT199919WALLMANTHEFUTUREOFACCOUNTINGANDFINANCIALREPORTING,PARTTHECOLORIZEDAPPROACHACCOUNTINGHORISION1996（6）20IAUREENAMAINES，EFFECTSOFCOMPREHENSIVEINCOMECHARACTERISTICSONNONPROFESSIONALINVESTRSJU
49、DGEMENTSTHEROLEOFFINANCIALSTATEMENTPRESENTATIONFORMAT,ACCOUNTINGREVIEW,2000（4）16致谢大学四年的时光已接近尾声，回首走过的岁月，感慨良多。在此我想对我的家人、我的老师和同学们表达我由衷的谢意。感谢我的家人对我大学学习生活的默默支持，感谢我的母校给了我在大学锻炼和深造的机会，感谢老师和同学对我真心实意的关心和鼓励本论文是在我的校内导师于教授的悉心指导下完成的。导师渊博的专业知识，严谨的治学态度，朴实无华，平易近人的人格魅力都留给了我很深的印象。在我做毕业设计的每个阶段，从选题到查阅资料，论文提纲的确定，中期论文的修改，后期论文格式的调节等各个环节都尽心尽力，不厌其烦的为我提供指导。这几个月以来，于老师不仅在学业上给我精心指导，同时还在思想上给我无微不至的关怀，在此谨向于老师致以诚挚的谢意和崇高的敬意。当然在这里，还要衷心的感谢论文写作过程中给予我指导、关心、帮助和支持的商学院会计系的各位老师和我亲爱的室友们。或多或少的，都对本论文的成功落笔提出了很多有价值的意见和建议。真心的谢谢你们大学的四年，是我收获的四年。虽然中间不乏枯燥，沉闷，纠结，迷茫，但我还是很感恩这一段的时光，很开心能够认识这么多的好朋友，并一起谱写了属于我们自己的青春故事。在此也感谢你们的一路相陪。友谊万岁并祝愿大家前程似锦
