1、1本科毕业设计（论文）文献综述题目公允价值审计相关问题研究一、前言部分（一）写作目的2006年新颁布的会计准则中，重新大量引入公允价值计量等概念。而公允价值本身所具有的局限，再加上我国对于公允价值审计的理论研究以及实务中经验尚少，在这种前提下，给予了管理当局很大的操作空间。因此，公允价值审计对于注册会计师来说，是一个不小的挑战。本文就公允价值审计问题，通过查阅国内外相关学术论文、期刊、著作、报纸等，比较国内外相关的公允价值审计准则，将此议题上的权威学者所作的努力作为借鉴参考，藉此提出自己的观点。（二）相关概念所谓公允价值是指，在公交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在公平
2、交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。不同国家，不同地区对于公允价值都有不同的定义，但大致可以归结以下两点其一，公允价值要求在一个公平、开放的市场，不收任何干扰，并且完全竞争；其二，交易双方熟悉情况，没有关联，理智自愿的交换。公允价值确认的相关规定可大致分为三种情况存在活跃、公开市场价格，以该价格为标准确认的价值即为公允价值；在不存在公开市场价格的情况下，在多方询价基础的前提下，采用适当估值方法，或由评估机构评估，来确认“公允价值”基准；不存在公开市场价格，交易标的也不适宜进行评估，且进行多方询价存在困难的，可参考同类交易的市场
3、价格，来确认“公允价值”基准。公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据以确定公允价值确认、计量包括初始计量与后续计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。（三）综述范围2本文参考了20012010年间发表于会计研究财会月刊财经论坛会计之友财会通讯新会计财经理论与实践中国管理信息化价值工程等学术杂志中和经济参考报和中国日报的研究论文，借鉴了暨南大学学报等大学学报文章及部分硕博士论文，通过分析与总结这些文章，对公允价值审计的背景以及现状和国内外比较以及相应问题解决方案等进行了总体把握。（四）相关主题及
4、争论焦点注册会计师的审计鉴证功能，是现代资本市场正常运转的重要基石。资本市场的公允价值审计又是资本市场的最重要的部分。然而由于公允价值本身存在的缺陷，诸如市场信息获取困难，又或者获得相关信息但是出于自身的利益考虑记录不合理的价值，因为存在公允价值就存在估价，有估价就有主观随意性。再加上我国现存的一些客观问题，很多企业通过公允价值来粉饰财务报表，调整利润，造成严重的经济后果，这些都对注册会计师的公允价值审计提出了严峻挑战。二、主体部分（一）公允价值审计的背景上世纪70年代，会计领域引入了公允价值计量的观念。90年代初期，英美等国家开始广泛应用公允价值概念。我国于90年代中期开始关注公允价值，并开
5、始把公允价值概念引用至准则。由于我国本身的经济体制的限制，加上公允价值本身存在的一些难以消除的缺陷，使得公允价值计量属性在我国的应用经历了一个曲折反复的过程。1997年，公允价值在我国具体会计准则中首次出现，2001年财政部重新修订了具体会计准则，明确回避了公允价值计量。然而由于国际上公允价值计量的广泛应用，而且伴随着经济全球化的趋势，历史成本计量属性已经不能够满足经济发展的需求。我国经济要想发展，必须与时俱进，重新引入公允价值计量，就在2006年初新颁布的会计准则中重新大量引入了公允价值，并放到了重要位置。在这样的形势条件下，公允价值的全面引入已经是大势所趋，而公允价值审计问题将是注册会计师
6、们的一个不容回避的工作。（二）国外对公允价值审计的理论研究成果美国著名会计学家迈克尔查特菲尔德早在1976年就曾经指出会计理论的根本改善将可能始于资产计价程序的变革。资产计价程序变革的重点就是“从3原始购置成本转向现时价值，从销货时点实现收益转向一旦能做出客观的计量就确认利润。”在上世纪80年代，有关公允价值的争论主要在美国证券交易委员会SEC和金融界之间进行，美国财务会计准则委员会FASB不肯轻易表态。80年代后期存款储蓄行业的金融危机，彻底改变了FASB的态度和立场。从90年代起，FASB明显转向SEC的立场，颁布了一系列旨在推动公允价值会计向前发展的财务会计准则。FASB在1991到19
7、95年间，颁布的与公允价值会计有关的准则就有8项。于1996年又发布了“衍生金融工具与套期保值会计”、“综合收益的报告”两份征求意见稿。此外，FASB在1998和1999年发布关于“负债权益问题”与“按公允价值计量所有金融资产和负债”准则的征求意见稿。特别是正式发表了第7辑概念公告在会计计量中使用现金流量信息和现值之后，在国外会计界有关公允价值的研究达到了高潮。据统计，有75以上的现行美国公认会计原则、国际会计准则涉及公允价值，而且越是新近的准则，采用公允价值的比例越大。从国际会计准则理事会IASB和FASB的努力方向和财务会计的发展动向看，力求全面彻底地对金融工具采用公允价值计量，而且在其他
8、项目的准则上也体现着历史成本计量向公允价值计量的变迁。可见，在美国财务会计准则理事会FASB、美国证券交易委员会SEC和国际会计准则理事会IASB的不断努力和大力倡导下，公允价值无论是在理论研究方面还是在实际应用中都取得了突破性进展。WILLIAMRSCOTT1997认为，历史成本是一种“平滑”本年现金收益的方法，它使这些现金流量所代表的收入与费用在一个长期持续的期间内得到均衡的计量。人们可能喜欢阅读这种收益“平滑”的财务报表，但是，企业的收益变动是客观存在的，要提高会计信息的相关性，最根本的做法就是在收益计量中推行公允价值，使财务报表反映这种变动。DANIELRBRICKNER1999在AN
9、ANALYSISOFTHEFACTORSIMPACTINGTHESFAS107FAIRVALUEDISCLOSURES一文中指出，从金融业的数据上看，市场预期会影响企业公允价值的披露。2001年10月20日，国际会计师联合会IFAC之国际审计实务委员会IAPC（2002年后更名为国际审计与鉴证准则理事会IAASB公布了一份拟议中的国际审计准则ISA的征求意见稿审计公允价值计量和披露AUDITINGFAIRVALUEMEASUREMENTSANDDISCLOSURES。2002年7月，第545号国际审计准则ISA545审计公允价值4计量和披露正式公布，其生效日期为2003年6月30日。这标志着第
10、一份公允价值审计方法的国际化标准开始确立。2002年6月28日，美国注册会计师协会AICPA之审计准则委员会ASB也发布了一个同名的审计准则征求意见稿。2003年1月，ASB正式发布其第101号审计准则公告SASL01审计公允价值计量和披露，其生效日期为2003年6月15日。SASL01是ASB与IAASB联合制定的第一份审计准则，除了语言表达上与以前的审计准则公告相比有较大变化外，其内容与ISA545大同小异。加拿大审计与鉴证理事会CAASB在2003年11月发布了CICACANADIAN、INDEPENDENTCAMERAASSOCIATION手册的第5306节HANDBOOKSECTIO
11、N5306审计公允价值计量和披露，生效日期为2004年6月30日。加拿大审计与鉴证理事会的准则实际上都直接借鉴了ISA545，只是根据其各自的情况在内容上作了有限的调整，其基本原则与基本程序都遵从ISA545。除了以上的一般性准则外，AICPA在2002年还发布过一个针对具体资产、负债和所有者权益组成部分公允价值计量和披露审计的工具包ATOOLKITFORAUDITORS，它为帮助审计师在审计与企业合并对应于SFASL41、商誉和无形资产对应于SFASL42以及长期资产减损与处置的会计处理对应于SFASL44等相关的公允价值计量和披露时理解和应用审计准则提供了指导。目前，AICPA正在制定SA
12、SL01号的补充指南，主要涉及具体资产、负债和权益项目或交易的公允价值计量和披露的审计。CAASB也已经批准了一个项目，在AICPA的两个文件基础上进行审计技术研究以满足对具体公允价值计量和披露审计指南的需求。由上可见，IAASB的ISA545是上述各国和地区制定公允价值审计准则的重要依据。ISA545的目的是为审计财务报表中所包含的公允价值计量和披露建立准则和提供指南。它提出了对财务报表中按公允价值列报或披露的重要资产、负债和权益的特殊组成部分的评价、计量、列报和披露有关的审计考虑，它尤其提供了与下列各项有关的信息了解企业确定公允价值计量和披露的过程和有关的控制程序；评价公允价值计量和披露的
13、恰当性；使用专家的工作；对个体的公允价值计量和披露进行测试；评价审计过程的结果；管理部门确定公允价值的过程和管理陈述；以及与承担治理责任的人沟通。为了与新的ISA545相适应，IAASB还对有关的国际审计准则如ISA546会计估计的审计等做了修订。综上所5述，国外对于公允价值的研究主要集中在公允价值的定义、公允价值的确认、公允价值计量的原则和方法以及公允价值的应用方面。在公允价值审计方面，国外的审计准则制定的比我国要早，因此我们主要应借鉴其先进的理念和方法。（三）国内对公允价值审计的理论研究成果及动态当西方发达国家对公允价值的研究和使用已经进行了很大程度的探索的时候，而我国对于公允价值的理解和
14、使用方面还举棋不定、左右踌躇。1我国公允价值会计准则及公允价值审计准则公允价值在我国会计准则中的运用，首次出现在1998年颁布的企业会计准则债务重组中，加上我国随后颁布的具体会计准则，至少有六个具体准则直接涉及到公允价值。它们是关联方关系及其交易的披露、债务重组、投资、收入、非货币性交易、无形资产。但由于当时市场环境的不完善，经过两年多的实际运行，发现许多企业利用公允价值来随意调节财务状况、经营业绩，导致财务利润操纵行为。因此，2001年修订的准则将绝大多数涉及公允价值的内容被迫取消。这也是从我国国情出发的无奈而又明智的选择。在2006年新颁布的会计准则中，公允价值又被重新启用。考虑到中国市场
15、发展的现状，这次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非货币性交易、非同一控制下的企业合并、债务重组等方面采用了公允价值。在公允价值审计准则方面，首先我国香港地区的注册会计师公会于2003年2月发布了第421号审计准则公告SAS421审计公允价值计量和披露，生效日期为2003年12月3日。我国财政部于2006年发布的中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计中阐述了公允价值计量和披露审计的程序和步骤。2公允价值及公允价值审计理论在学术界，从我国近几年对公允价值的研究来看，最具有代表性的学者及研究成果是葛家澍2001的关于会计计量的新属性公允价值、黄世忠1997的公允价值会计面
16、向21世纪的计量模式、谢诗芬2008的价值计量现值和公允价值等。在众多学者当中，对公允价值研究最透彻、最全面的是谢诗芬教授。谢诗芬2010提出，更标志着我国终于走上了一条符合“市场经济越发展，公允价值会计越重要”这一会计历史发展规律的“基于价值和现值的公允价值6会计”不归路。而在她之前的著作中，更详尽地阐述了公允价值的内涵、外延以及我国如何大力推广公允价值等诸多观点，是我国应用公允价值的积极倡导者。黄世忠、葛家澍教授、李明辉博士等学者则客观地分析了我国的实际情况。大都认为我国应以历史成本为主，起码在短期内历史成本的主导地位不会改变，公允价值不会被广泛应用。我国对于公允价值审计的研究尚处于基本理
17、论研究阶段，最早是采用会计估计审计。由于估计是会计所固有的，而公允价值计量属性不是会计所固有的，所以最初的会计审计理论和实务中只存在会计估计以及会计估计审计概念，没有公允价值和公允价值审计概念。公允价值计量属于会计估计。由于公允价值计量属性刚在会计中提出并少量应用，会计估计审计尚能处理公允价值计量和披露所带来的简单审计问题。随着对公允价值深入研究和日益广泛复杂的应用，公允价值审计面临着新的挑战。谢诗芬2006认为，公允价值审计，任重道远、风险近期高远期低。公允价值计量和披露的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。她也提出，随着有
18、关各方对公允价值概念及其计量过程了解的深入，以及我国有关准则的完善，相关审计风险最终将会减少。王乐锦（2006）说到，在坚持与国际会计准则趋同方向的前提下，充分考虑了我国目前的经济发展、企业体制和公司治理，以及法律、文化等会计环境，不是简单地追求相同，而是保持了中国特色。张瑞琛（2006）提到，公允价值在我国会计实务中的运用已成为一种趋势，因为它最符合资产的本质，能够体现资产最新的市场价值，反映资产能够带来的经济利益。能够提供最为相关的信息，为投资者决策提供依据。裘宗舜，柯东昌2007指出，我国现有的独立审计具体准则中已有一些可用于公允价值和现值的审计，但是都不能涵盖全过程。吴舒2007认为，
19、公允价值审计只对在特定财务报告框架下已确认为公允价值的部分进行审计，且审计的具体内容也因公允价值计量和披露的具体方法不同而不同。刘文（2007）指出，新会计准则体系的变化使新审计准则的体系结构、审计7准则的体系结构、审计准则名称和编号、审计模式也发生了改变。所以在审计时，应加强对被审计单位及其环境的了解，在审计各阶段都要实施风险评估程序，并将识别、评估和应对风险的关键程序形成工作记录，以保证审计执行的质量，明确职业责任。现值技术和公允价值会计是当前国际会计的两个前沿问题。FASB编纂专题820研究及对我国的启示（谢诗芬，2010认为，美国FASB编纂专题820公允价值计量和披露是国际会计界会计
20、准则建设上划时代的里程碑。FASB和IASB正共同引领全球公允价值会计准则的持续全面趋同大潮。它们已决定为得不到第一或第二层级输入值的“难以计量的资产和负债”的公允价值计量研制教育指南，而这已可以解决中国面临的主要问题。我们只有迎难而上，努力学习，才能实现持续全面趋同目标。史建设（2009）提出总的来讲没有一种计量属性是尽善尽美的，公允价值也不例外。针对我国目前的状况，应该加强会计理论研究，加快市场经济体制建设，不断完善会计准则的实施细则。葛家澍2009指出，如果希望保持财务报表的纯洁性，即如实地反映已发生的企业经济活动及其业绩的历史真实包括用资产实际付出的代价来表现取得的资产；用承担未来支出
21、的确定性义务来表现形成的负债；和已得到市场认可，即来自实际交易的已实现和已赚得的收人为出售商品的补偿成本加利润的销售价格，并通过配比原则决定收益利润当然不可能取消不可避免的估计如预计、分配、摊销等，但把它降到最低限度是可能的。这样，在财务报表表内，就必须主要运用历史成本计量来确认主要的项目。由于纯粹的历史成本会计模式已不可能，也不必要，所以应实行以历史成本为主的混合会计模式。王淑兰（2010）提到，公允价值计量作为一种科学的计量模式，向投资者提供了与市场更加贴切的信息，代表着财务会计未来的发展方向。它的推广和应用体现了与国际准则趋同的思想，是我国会计改革的巨大进步。我们不能因为美国次贷危机暂停
22、按市值计价的会计准则而感到茫然，而是应该从美国的次贷危机启示中，寻求公允价值的指引。黄世忠2010认为，会计准则特别是公允价值会计的改革与重塑，最好要有一个冷却期，不宜操之过急，匆忙定论，否则，可能矫枉过正，适得其反。20088年10月，IASB允许对金融资产重分类，就是操之过急从而导致会计专业性臣服于政治现实性的明显例证。综上所述，对于公允价值的研究，国外学者主要集中于公允价值的定义、确认、计量的原则和方法以及公允价值的应用方面。而在公允价值审计方面，由于国外相应的审计准则制定和实施的时间较早，在实践经验和理论研究上都对我们有着指导和借鉴意义。在我国，对公允价值的研究主要集中在公允价值会计理
23、论的研究以及应用方面。在公允价值审计方面，我国学者的主要观点集中在实行公允价值审计可能面临的问题上。另外，我国公允价值审计准则的制定主要是借鉴国际公允价值审计准则，公允价值审计的理论研究还处于基础阶段。三、总结部分公允价值审计问题由于公允价值本身局限性质一直是一个学者专家们研究的一个话题。而考虑到我国的情况，起步晚，研究少，审计行业发展欠缺，市场机制不够完善等因素，各种主客观，内外部因素都是考虑的主要内容。自从公允价值计量被引入准则，并应用到会计上，关于公允价值计量和相关的审计问题，一直是人们讨论和争议的话题。但是，说应该采用公允价值也好，还是对于我国现阶段应该回避公允价值也好，不论哪种观点，
24、都是承认公允价值计量是先进的。这让我们感觉对于公允价值审计的问题是终究无法回避的。本文就公允价值审计的相关概念，我国存在的一些问题，并通过借鉴外国的准则提出一些改善方法。为了对其本身的可靠性进行确认，我们必须对公允价值的审计问题进行研究，并逐步加以完善改进，这将是全社会应该共同关注和努力的一个漫长的过程。四、主要参考文献1IASC国际会计准则2000财政部会计准则委员会译M北京中国财政经济出版社，20002谢诗芬公允价值会计问题纵横谈J时代会计，2003，212163FASBSTATEMENTOFFINANCIALACCOUNTINGCONCEPTSNO7一USINGCASHFLOWINFOR
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