1、2018/10/13,1,政府审计基本理论专题讲座郑石桥南京审计大学审计科学研究院博士后教授博士生导师,2018/10/13,2,内容提示,1.政府审计需求2.政府审计本质3.政府审计功能4.政府审计目标5.政府审计主体6.政府审计客体7.政府审计内容8.政府审计方法9.政府审计环境,2018/10/13,3,第一部分政府审计需求,主流观点其他观点,2018/10/13,4,一、主流观点,国家审计的本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统。在现实政治社会中，国家职能尤其是社会公共事务管理职能往往因部分统治阶级追求自身利益而被异化，“就单个的官僚来说，国家的目的变
2、成了他的私人目的，变成了追逐高位、谋求发迹。” 要防止国家权力被滥用或被异化为少数人谋利的工具，必须通过有效的国家治理，使国家权力配置和运行处于一种相互制衡状态。在权力配置过程中，国家作为人民意志的代表，用法律形式把公共资源、公共财政、公有资产等的配置、管理、使用的权力和责任，授权给某些公共权力机构及其权力人，又通过法律授权另外一些独立机关对公共权力的运行予以监督，这其中的一个重要方面就是国家审计。,2018/10/13,5,二、其他观点,（一）利马宣言1977年最高审计机关国际组织在秘鲁利马召开的第九届代表大会通过的利马宣言指出，公共资金的管理意味着一种委托关系，因此，有公共财政管理就一定要
3、有审计。,2018/10/13,6,（二）其他理论一般来说，关于审计需求的理论解释主要有委托代理理论、信息理论、保险理论和行为理论。审计需求的委托代理理论认为，在委托代理关系中，审计是委托人与代理人的共同需求，其目的是为了降低委托代理关系中的代理成本。审计需求的信息理论有两个分支，一是信号传递理论，二是信息含量理论。信号传递理论认为，审计就是一个信号，通过审计的一些相关事项的选择向市场传递了信号。信息含量理论认为，审计的本质功效在于增进财务信息的可信性及决策有用性。,2018/10/13,7,审计需求的保险理论认为，审计兼具信息价值和保险价值。财务信息使用者除了寄希望于审计师通过鉴证机制在实质
4、上降低财务信息风险之外，还可以通过风险转移机制将其所面临的财务信息风险全部或者部分地转移给审计师。审计需求的行为理论认为，人的行为都是有动机的，由于不同的人的价值观不同、目标不同，每个人的动机和表现出来的行为方式也不一样。为了确保社会或组织的有序性并达到某种既定的目标，对于人的行为需要加以控制和引导，审计是控制和引导的方式之一。,2018/10/13,8,第二部分政府审计本质,主流观点其他观点,2018/10/13,9,一、主流观点,（一）前四任审计长的观点审计是综合性、高层次的经济监督。审计是检查会计帐目，监督财政财务收支真实、合法、效益的一种行为。审计是经济卫土，是国有资产守护神/看门狗。
5、,2018/10/13,10,（二）刘家义审计长的观点免疫系统论：2008年3月，刘家义审计长在中国审计学会五届三次理事会上阐述了审计作为国家经济社会运行“免疫系统”的重要观点，指出审计本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”，把审计上升到了维护国家安全的高度。代表性论文：刘家义，以科学发展观为指导推动审计工作全面发展，审计研究，2008（3）：39。,2018/10/13,11,国家审计与国家治理论：2011年7月7日，中国审计学会六届三次理事论坛在内蒙古呼和浩特市举办，刘家义审计长提出，在国家治理中，国家审计实质上是依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具
6、有预防、揭示和抵御功能的免疫系统，是国家治理的重要组成部分，国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态。代表性论文：刘家义，论国家治理与国家审计，中国社会科学，2012（6）：6072。,2018/10/13,12,基石和保障论：2014年6月20日，刘家义审计长专程来南京审计学院，出席“国家审计与国家治理座谈会”，刘家义指出：国家审计是国家治理体系的基石和保障。代表性论文：刘家义，国家治理现代化进程中的国家审计制度保障与实践逻辑，中国社会科学，2015（9）：6483。,2018/10/13,13,二、其他观点,（一）利马宣
7、言利马宣言指出，审计是控制体系不可缺少的组成部分，这种控制系统的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更难发生。,2018/10/13,14,（二） GAO：Government Accountability OfficeOur Mission is to support the Congress in meeting its constitutional responsibilities and to help improve the
8、 performance and ensure the accountability of the federal government for the benefit of the American people. We provide Congress with timely information that is objective,fact-based, nonpartisan, nonideological, fair, and balanced.,2018/10/13,15,（三）控制论源于英国审计学家戴维弗林特，他认为审计是为确保受托责任履行的一种社会控制机制，我国学者也有类似观
9、点。,2018/10/13,16,（四）经管责任鉴证论政府审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证国有资源经管责任中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。解释：比较政府审计本质和审计一般的本质，只是将审计一般的经管责任改为国有资源经管责任，其他都没有变化。政府审计的特殊之处就在于其审计范围特殊，是国有资源的经管责任，而不是一般的经管责任。,2018/10/13,17,这里的国有资源是广义的国有资源，包括国有资金、国有资产和国有资源（狭义），政府审计服务的是国有资源委托代理关系，鉴证的是国有资源经管责任，审计客体是国有资源经管责任承担者，审计委托人是国有资源委托代理关系中的
10、委托人及利益相关者，审计终极目标是抑制国有资源经管责任中的代理问题和次优问题，审计直接目标是鉴证国有资源经管责任承担者在履行国有资源经管责任时是否存在代理问题和次优问题。,2018/10/13,18,第三部分政府审计功能,主流观点其他观点,2018/10/13,19,一、主流观点,国家审计是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统。预防功能包括威胁功能和预警功能；揭示功能包括两方面的内涵，一是揭露和查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、不合理利用资源、污染环境、损害人民群众利益、危害国家安全、破坏民主法治等行为，并依法对这些行为进行惩戒；二是揭示体制障碍、制度缺陷、机
11、制扭曲和管理漏洞；抵御功能是促进健全制度、完善体制、规范机制的功能。上述预防功能、揭示功能、抵御功能的共同特点是从审计功能发挥之后的结果来认知审计功能。,2018/10/13,20,预防、揭示和抵御是国家审计发挥“免疫系统”功能的三种表现方式，统一于审计工作的实践之中。其中，揭示是基础，没有揭示，就不能进行抵御和预防；抵御是重点，没有抵御就不会形成威慑，就不会使揭示的问题得以纠正、发现的漏洞得以修补，预防也便无从谈起；预防是目的，保障经济社会的健康运行就是使经济社会少出问题，这需要事前的预防，预防的深度和广度在一定程度上体现着审计作用是否得于充分发挥。,2018/10/13,21,二、其他观点
12、,（一）鉴证、评价和监督一般认为，政府审计应该具有鉴证、评价和监督的功能。鉴证就是就特定事项与既定标准之间的一致程度发表意见。评价是在搞清楚特定事项的事实情况之后，将特定事项的实际状况与一定的标杆进行比较，以判断特定事项的运行是否存在改进机会，以确定审计客体运行特定事项的绩效进行评价或对特定事项是否存在缺陷。监督是在搞清楚特定事项的事实情况之后，如果发现有违背既定标准的特定事项，一方面要对违背事项进行纠正；另一方面，对相关责任者进行处理处罚。（二）鉴证、评价、监督、建议、咨询,2018/10/13,22,第四部分政府审计目标,主流观点其他观点,2018/10/13,23,一、主流观点,国家审计
13、目标包括根本目标、现实目标和直接目标三个层次。根本目标是国家审计活动的最高层次的目标，体现了国家审计所期望达到的理想境地和最终结果，我国国家审计的根本目标是维护人民群众的根本利益。现实目标是根本目标在一定发展阶段的分解和具体化，当前，国家审计的现实目标是推进法治、维护民生、推动改革、促进发展。直接目标是实施审计活动最直接的目的，我国国家审计的直接目标应当是监督和评价被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法和效益。,2018/10/13,24,二、其他观点：终极目标和直接目标,政府审计目标是政府审计关系人通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。审计终极目标是委托人和代理人的审计目标，委
14、托人希望政府审计能抑制代理问题或次优问题，代理人希望政府审计帮助自己更好地履行经管责任或证明自己不存在代理问题或次优问题。审计直接目标是审计机关的审计目标，分为总目标、项目目标和具体目标，总目标是生产让委托人及利益相关者满意的审计产品，体现在审计产品内容、审计产品定位和审计产品种类；项目目标是政府审计机关希望通过特定的项目审计所得到的结果，它是总目标在特定审计项目的体现；具体审计目标是特定审计主题所承担的审计目标在特定审计事项上的分解。,2018/10/13,25,2018/10/13,26,第五部分政府审计主体,政府审计体制审计独立性,2018/10/13,27,一、政府审计体制,（一）政府
15、审计机关的领导权目前，世界上已有190多个国家（地区）建立了适合自己国情的国家审计制度。审计体制是国家审计制度的核心内容，指国家审计组织的隶属关系。各国审计体制不尽相同，总体来说，大致分为四种类型：审计机关隶属于立法部门，审计机关属于司法系列，审计机关属于行政系列，审计机关不隶属于任何权力部门。,2018/10/13,28,一些文献（李金华，2003；刘家义，2004）认为，四种审计体制都具有独立性，只是独立程度不同，将独立型审计模式作为一种单独的类型，难道其他三种类型都不具有独立性？另外一种方法将政府审计体制分为三种：审计机关对议会负责并向议会报告工作；审计机关属于司法序列拥有部分司法权但要
16、向议会报告工作并对议会负责；审计机关属于政府序列对政府负责并向政府和议会报告工作（刘家义，2004）。,2018/10/13,29,（二）不同政府层级审计机关之间的关系双重领导垂直领导相互独立,2018/10/13,30,（三）审计机关体制的可能类型（1）审计权附属于立法权。在这种情形下，行政机构、司法机构、监督机构都属于审计客体。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系；在联邦制国家，则没有这种关系。（2）审计权附属于司法权。在这种情形下，审计机关一般称为审计法院，立法机构、行政机构、监督机构都属于审计客体。司法机构是否属于审计客体呢？如果政府审计是自成体系的司法系列
17、，不隶属于其他司法机构，则其他司法机构也是审计客体，审计权附属于司法权的各国基本上都是这种情形。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系；在联邦制国家，则没有这种关系。,2018/10/13,31,（3）审计权附属于行政权。一般来说，行政权对立法权、司法权、监督权只是制衡，并没有监督职能，所以，当审计权附属于行政权，只有政府内部的政府部门和国有单位是审计客体，立法机构、司法机构、监督机构并不是审计客体。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系；在联邦制国家，则没有这种关系。（4）审计权作为独立的监督权。审计权作为独立的监督权，与立法权、行政权、司
18、法权并列，则所有广义政府机构都是审计客体。审计机关一般称为审计院。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系；在联邦制国家，则没有这种关系。,2018/10/13,32,（5）审计权附属于财政行政权。审计权附属于行政权时，有一种特殊情形，就是将审计权不是作为本级政府层级的行政权，而是作为本级政府某部门的行政权，由政府某部门兼有审计职能，通常来说，这个部门会是财政部门，此时，审计权成为财政行政权的一部分。在这种情形下，审计客体主要是国有单位。此外，在单一制国家，上级审计机关对下级审计机关还有领导或指导关系；在联邦制国家，则没有这种关系。,2018/10/13,33,（6）本
19、级审计权附属于上级审计权。在这种情形下，政府审计机关实行垂直或统一领导，对于地方审计机关来说，本级政府并不领导本级审计机关。在这种情形下，地方广义政府的所有机构都是审计客体。中央广义政府哪些机构是审计客体，由中央政府审计属于何种权能而定。这种审计体制只可能发生于单一制国家，联邦制国家没有这种审计体制。,2018/10/13,34,2018/10/13,35,二、审计独立性,2018/10/13,36,（二）INTOSAI对独立性的认识INTOSAI高度重视政府审计独立性，在利马宣言中指出，“最高审计机关必须独立于被审单位之外，并不受外来影响，才能客观有效地完成工作任务”（INTOSAI，197
20、7）。后来，还在墨西哥宣言中确定了政府审计独立性的八项原则（INTOSAI，2007），并发布了最高审计机关独立性应用指南和最佳实务来应用上述审计独立性原则（INTOSAI，2007）。,2018/10/13,37,墨西哥宣言：阐述最高审计机关的独立性原则，确立了最高审计机关高效、独立地履行其职责所必须实现的八项基本要求:(1)法律详细阐述了最高审计机关独立性所应实现的程度；(2)最高审计机关的领导人和成员享有独立性，包括任期保障和正常履行其职责时的法律豁免权；(3)最高审计机关执行其职能时，享有充分、广泛的授权以及自主决定权；,2018/10/13,38,(4)最高审计机关不受任何限制获取相
21、关信息；(5)最高审计机关享有对其工作进行报告的权利和义务；(6)最高审计机关享有决定审计报告内容和时间的自由，享有公布及分发报告的自由；(7)针对最高审计机关提出的建议，建立有效的后续跟踪机制；(8)最高审计机关享有财务和管理自主权，并能获得足够的人力、物力和财政资源。,2018/10/13,39,第六部分政府审计客体,主流观点其他观点,2018/10/13,40,一、主流观点,1988年7月7日，李鹏总理在讨论批准审计署“三定”方案时指示，“关于审计工作有一个总的精神，任何一个有国家资金的单位，都要审计，这是一个制度”2009年3月5日，国务院原总理温家宝在第十一届全国人民代表大会第二次会
22、议上所作的政府工作报告中提出“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”。刘家义2011年8月31日在南京审计学院做“国家治理与国家审计”主题报告时指出“人民利益的边界在哪里，国家审计的边界就在哪里”。,2018/10/13,41,中华人民共和国宪法第九十一条国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。第一百零九条县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审
23、计机关负责。,2018/10/13,42,二、其他观点,政府审计客体是国有资源经管责任承担者,2018/10/13,43,第七部分政府审计内容,政府审计内容政府审计业务类型,2018/10/13,44,一、政府审计内容,（一）主流观点我国官方文献有四种观点：财政财务收支论、财政财务收支及相关经济活动及经济责任论、“三资一责”论、经济活动论。财政财务收支论认为，政府审计的审计内容是财政收支及财务收支，中华人民共和国宪法中华人民共和国审计法及其实施条例都是这种观点。财政财务收支及相关经济活动认为，政府审计的审计内容包括两方面，一是财政财务收支，包括财政收支和财务收支，二是与财政财务收支的经济活动，
24、中华人民共和国国家审计准则就是这种观点。,2018/10/13,45,“三资一责”论，政府审计的审计内容是公共资金、国有资产、国有资源和主要领导干部经济责任履行情况，十八届四中全会做出的中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定、国务院关于加强审计工作的意见及中共中央办公厅、国务院办公厅印发的关于完善审计制度若干重大问题的框架意见及相关配套文件都体现了这种观点。经济活动及经济责任论，军队审计条例第二条规定，军队所有单位的经济活动和各级领导干部履行经济责任情况，依照本条例规定接受审计监督。,2018/10/13,46,（二）其他观点：审计主题论尽管人们对政府审计本质的认识不同，但是，从技术逻
25、辑来说，政府审计的基础性工作就是用系统方法搞清楚特定审计事项的真实情况，并与既定标准进行对照，以判断特定审计事项与既定标准之间的相符程度，并得出审计结论。这里的特定审计事项就是审计主题，政府审计就是围绕审计主题，用系统方法来收集证据，对其与既定标准之间的一致性形成结论。问题的关键是，政府审计主题究竟有哪些？,2018/10/13,47,综合相关权威规范的规定及实务部门已经开展的审计业务，政府审计主题包括四类：财务信息，业务信息，经济行为，经济制度。财务信息是历史或预测的财政收支、财务收支、财政财务状况及现金流量信息，这些信息要按会计准则或会计制度来生产这就是既定标准，通过系统方法可以搞清楚这些
26、信息反映的事项的真实情况，所以，可以作为审计主题。业务信息是业务活动过程及结果的信息，包括反映组织、项目、政策的营运状况或营运绩效的信息，以及反映资源、环境、工程等实物的物理特征的信息等，这些信息如何生产如果存在既定标准，并且通过系统方法可以搞清楚这些信息反映的事项的真实情况，也可以作为审计主题。,2018/10/13,48,经济行为是审计客体的特定作为或不作为，从行为的内容和属性来看，可以分为业务行为、财政财务行为和其他行为，关于经济行为有许多的法律法规规章来约束，这就是既定标准，如果能通过系统方法搞清楚经济行为的真实情况，则该经济行为就可以作为审计主题。经济制度是关于经济行为的规定，可以从
27、两个角度进行鉴证，一是制度设计是否存在缺陷，二是制度执行是否存在缺陷，这里都存在既定标准，也需要以系统系统方法搞清楚制度设计和制度执行的真实状况，所以，可以作为审计主题。,2018/10/13,49,总体来说，审计主题包括财务信息、业务信息、经济行为、经济制度，我国官方文献关于审计内容的财政财务收支论、财政财务收支及相关经济活动论、“三资一责”论、经济活动及经济责任论，都可以细化为上述审计主题，以确定清晰的审计事项。,2018/10/13,50,二、审计业务类型,2018/10/13,51,2018/10/13,52,2018/10/13,53,2018/10/13,54,（二）其他观点财务信
28、息审计业务信息审计特定行为审计特定制度审计多主题审计综合审计,2018/10/13,55,第八部分政府审计方法,主流观点其他观点,2018/10/13,56,一、主流观点,INTOSAI的观点GAO的观点中华人民共和国国家审计准则国家治理免疫系统论的观点,2018/10/13,57,2018/10/13,58,（二）GAO的观点Financial auditsAttestation engagements Performance aduits,2018/10/13,59,2018/10/13,60,（四）国家治理免疫系统论的观点众所周知，人体是由包含免疫系统在内的若干系统所组成，而免疫系统的根
29、本任务是保证人体的健康和安全。国家审计是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统。一是预防功能，包括威慑作用和预警作用。威慑作用源于以宪法和法律为依据的国家审计作为一种经常性监督制度，审计机关和审计对象对审计活动可能的后果都是认知的，即审计活动成为审计机关和被审计对象的“共同知识”，审计对象知道审计机关会对自己的经济活动进行审计，审计机关也知道审计对象在经济活动中可能存在问题和对问题进行掩饰。博弈论指出，在“共同知识”的基础上，为最大化自己的利益，每一个局中人应采取的策略必定是对其他局中人策略的预测的最佳反应，没有一方有兴趣去故意违背这一博弈均衡（Nash均衡）。由此，审计
30、监督对审计对象来说就是一种威慑，对违规行为能够起到一定的抑制作用。,2018/10/13,61,预警作用是指国家审计通过及时跟进、密切关注整个经济社会运行安全，能够及时发现苗头性、倾向性问题，及早感知风险，通过提前发出警报，在防止苗头性问题转化为趋势性问题、防止违法违规意念转化为违法违规行为、防止局部性问题演变为全局性问题等方面发挥积极作用。二是揭示功能。审计揭露和查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、不合理利用资源、污染环境、损害人民群众利益、危害国家安全、破坏民主法治等行为，并依法对这些行为进行惩戒；揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞，排除经济社会运行中的各种利益干扰，促进政
31、策措施得到贯彻落实。,2018/10/13,62,三是抵御功能。国家审计通过促进健全制度、完善体制、规范机制，能够起到抑制和抵御经济社会运行中各种“病害”的功能，促进提高国家治理绩效。预防、揭示和抵御是国家审计发挥“免疫系统”功能的三种表现方式，统一于审计工作的实践之中。其中，揭示是基础，没有揭示，就不能进行抵御和预防；抵御是重点，没有抵御就不会使揭示的问题得以纠正、发现的漏洞得以修补；预防是目的，保障经济社会的健康运行就是使经济社会少出问题，这需要事前的预防，预防的深度和广度在一定程度上体现着审计作用是否得于充分发挥。,2018/10/13,63,二、其他观点,（一）系统过程论的观点系统过程
32、论认为审计是一个系统过程，首先，客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定的证据，然后，确定其认定与既定标准的相符程度，最后，将结果传递给利益关系人的系统过程（AAA，1972）。,2018/10/13,64,2018/10/13,65,（三）关于电子数据审计的技术属性电子数据审计技术属性有两种可能情形，一是作为数据发掘过程，二是作为命题验证过程。我们来分析电子数据审计选择不同技术属性的内涵及利弊。1.电子数据审计作为数据发掘过程如果将电子数据审计作为数据发掘过程，审计人员只是关心特殊问题的数据分析人员，电子数据审计是用适当的统计分析方法对收集来的大量审计数据进行分析，提取有用信息和形成结论，从
33、而对数据加以详细研究和概括总结的过程。,2018/10/13,66,审计人员在进行分析时，根据收集到的数据来建立数据分析模式，建立数据分析模型的方法可能有多种，例如，依据法律法规的限定，根据业务的逻辑关系，依据数据钩稽关系，利用外部数据关联关系（姜玉泉，黄昌胤，2003）；基于业务规则，基于数据匹配技术，基于孤立点检测，基于数据规律，基于可视化技术，基于数据挖掘技术（陈伟，刘思峰，邱广华，2006）；基于数据流程（冯国富，刘军，2009）；基于迭代式聚类（杨蕴毅，孙中和，卢靖，2015）等等，都是可能的方法。,2018/10/13,67,将电子数据审计作为数据发掘过程的好处是，能充分利用已经获
34、取的数据，从数据中找“黄金”，相关的核心知识有两个方面，一是与数据相关的业务营运活动的知识，二是数据分析技术。一般意义上的审计知识在数据发掘中可能没有实质性价值。如此一来，电子数据审计就不受审计专业知识限制，只要掌握了数据分析技术，再加上了解了审计客体的业务经营情况及相关的法律法规，就可以进行电子数据审计了。在这种情形下，能做电子数据审计的人员范围就大大扩展。事实也正是如此，在审计实务中，一些掌握计算机技术的人员，在电子数据审计过程中发挥了重要作用，甚至成为审计业务骨干。如果按这种技术属性来衡量现在的审计学，其绝大部分知识都已经没有实质性价值，审计学需要革命性变化，数据分析理论与方法将成为审计
35、学的核心内容，甚至在很大程度上取代审计学。,2018/10/13,68,然而，将电子数据审计作为数据发掘过程的最大问题是，其审计结论只能针对已经发现的问题，无法根据已经发现的问题来推断总体，进而也无法对总体发表审计意见。从我国已经公告的审计结果来看，很多只是罗列已经发现的问题，没有对总体发表意见（董大胜，2010）。这种发表审计意见的方式，只是告诉大家，审计人员发现了什么，无法回答审计客体总体如何的问题。这其中的根本原因就是，电子数据分析从哪些维度来分析，缺乏一个具有周延性的逻辑框架，电子数据分析只是对已经想到的维度进行分析，但是，这些分析维度是否具有周延性，则不得而知，也正是因为这个原因，除
36、了电子数据分析已经发现的疑点，是否还存在其他的问题，这种审计方式当然也无法回答。,2018/10/13,69,既然如此，审计结论就只能罗列已经发现的问题，无法针对总体形成意见。也许有人会说，如果电子数据分析形成了具有周延性的逻辑框架，是否就可以根据已经发现的问题来推断总体状况呢？回答是，如果数据分析框架具有周延性，当然可以对总体发表意见，但是，如果不是从审计目标出发来演绎需要回答的问题，无法形成具有周延性的数据分析逻辑框架，如果从审计目标出发形成了具有周延性的数据分析逻辑框架，电子数据审计的技术属性就已经从数据发掘过程转为命题验证过程了。,2018/10/13,70,作为数据发掘过程的电子数据
37、审计，尽管只是罗列已经发现的问题，并不对总体发表意见，但是，这种审计方式也是有重要价值。首先，具有揭示功能。通过数据分析，能发现审计客体一些问题，从而揭示了存在的问题，并且，对这些问题者确认之后，还可以进行处理处罚，从而发挥了揭示功能。其次，能发挥抵御功能。通过数据分析发现问题之外，追踪到这些问题产生的体制、机制、制度及法律法规原因，推动存在缺陷的体制、机制、机制及法律法规的优化，从而发挥了抵御功能。再次，能发挥威慑功能。,2018/10/13,71,由于电子数据审计有可能发现审计客体存在的问题，并且还可能会对问题的责任者进行处理处罚，所以，审计客体在策划是否要做违规或弄虚作假时，会考虑被审计
38、人员发现的可能性及发现以后的后果，如果结果是发现的可能性较大且后果较严重，则可能放弃违规或弄虚作假的策划，审计发现了威慑功能。,2018/10/13,72,当然，作为数据发掘过程的电子数据审计，不对总体发表意见，可能形成审计期望差。因为审计委托人或授权人关注的是总体状况，而审计意见回答的是发现了什么，并没有回答总体状况怎样的问题，所以，审计人员并没有回答审计委托人或授权人关注的问题，这就是审计期望差，审计的社会价值受到影响。,2018/10/13,73,2.电子数据审计作为命题验证过程如果将电子数据审计作为命题验证过程，则电子数据分析是有清晰目标的，是围绕已经确定的命题来进行数据分析，数据分析
39、的结果是对这些命题的回答。在这种技术属性下，电子数据分析究竟需要分析什么问题，其本身是清晰的，是有一个具有周延性的数据分析逻辑框架，电子数据分析就是围绕这个逻辑框架来进行。这个逻辑框架就是对于特定的审计主题，从审计直接目标到具体审计目标（或审计命题）的分解而形成的。,2018/10/13,74,在这种情形下，如何形成具有周延性的数据分析逻辑框架是电子数据审计的关键。电子数据审计只是回答各种具体审计目标或审计命题的手段，所不同的，电子数据审计替代了纸质信息审计，审计本身的技术逻辑依然没有改变。也许有人会说，能否形成具有周延性的数据分析框架呢？当然可以，如果审计主题得以确定，审计目标得以明确，则对
40、于特定的审计主题，完全可能形成具有周延性的审计命题分解体系，纸质审计时代的审计理论和审计实务已经解决了这个问题。如果按这种技术属性来衡量现在的审计学，其核心理念并无革命性变化，只是原来的分析性程序扩展为数据分析程序。,2018/10/13,75,将电子数据审计作为命题验证过程的最大好处表现在两个方面，一方面，审计人员能够根据审计发现的问题形成对总体的审计意见，因为在这种情形下，关于总体的审计意见就是对审计直接目标的回答，而审计直接目标作为大命题已经分解成小命题（也就是具体审计目标），这种分解具有周延性，通过电子数据分析，对小命题进行了验证，根据小命题的验证结果，并考虑小命题的重要性，可以形成对
41、大命题的结论，这就是关于总体的审计意见。,2018/10/13,76,由于能对总体形成审计意见，也就回应了审计委托人或授权人关注的问题，从而也就不会产生因为不能就总体形成意见的审计期望差，从而更具有社会价值。另一方面，由于是围绕审计直接目标分解而成的命题体系（具体审计目标）来进行电子数据分析，所以，如何建构数据分析模型已经有了一个较好的逻辑起点，这便于审计人员按一定的规律来建构数据分析模型，虽然审计人员的经验有一定作用，但审计数据分析不是基本凭经验的猜想。,2018/10/13,77,当然，电子数据审计作为命题验证过程也存在缺陷，最主要的缺陷是需要审计人员掌握较为全面的审计知识，因为对于特定的
42、审计主题，要从审计直接目标分解出具体审计命题（具体审计目标），根据这些审计命题来构建审计数据分析模型，而不是凭经验建构审计数据分析模型，并且，还要求审计命题的分解具有周延性，这要求审计人员具有较扎实的审计学功底，否则，命题分解可能出现不周延，进而带来较大的审计风险。当然，审计人员还必须掌握审计客体的业务营运的相关知识，同时还要掌握数据分析技术。总括起来，要求审计人员具有较高的综合素质。,2018/10/13,78,第九部分政府审计环境,主流观点其他观点,2018/10/13,79,一、主流观点,2018/10/13,80,2018/10/13,81,二、其他观点,中美审计体制差异的原因中美审计业务类型差异的原因,2018/10/13,82,结束，谢谢！,
