1、本科毕业设计论文届论文题目中小企业成本核算方法的选择与管理以慈溪市金鑫机械有限公司为例所在学院商学院专业班级财务管理学生姓名学号指导教师职称完成日期年月日毕业论文独创性声明本人郑重声明所提交的毕业论文是本人在指导教师的指导下进行的研究工作及取得的研究成果。除文中特别加以标注的地方外，论文中不包含他人已经发表的学术成果或者他人为获得高等院校学位而使用过的材料，论文中不涉及任何知识产权纠纷。否则，本人将承担一切责任。学生签名_日期_I摘要改革开放30年，也是我国中小企业最为活跃的30年。在这30年间，中小企业不断发展壮大。又随着时间迈进21世纪，市场经济的迅猛发展，全球一体化进程不断加大，这些都深
2、远的影响着我国中小企业的生存和发展。从目前中小企业的发展来看，不可避免地存在一些问题，例如使用传统的成本核算方法导致成本与费用的相关性大大降低，导致成本信息失真，引起企业的经营决策失误等。成本核算方法的选择是企业进行一切成本管理的基础，适用的成本核算方法和有效的成本信息对企业的经营决策起着至关重要的作用。企业应当选择合适的成本核算方法，改进落后的成本核算方法，最终提高企业自身竞争力。本文从分析中小企业目前使用的成本核算方法入手，选取浙江宁波地区的中小企业进行实地调查，并对慈溪市金鑫机械有限公司进行案例研究，运用目前学术界研究得出的理论知识进行分析验证，得出该企业目前所运用的成本核算与管理方法存
3、在导致成本与费用的相关性大大降低，成本信息失真，引起企业的经营决策失误等弊端和缺陷，并提出使用先进的作业成本法的合理建议，从而改进落后的成本核算方法，提高成本与费用的相关性，激发企业的活力和发展潜力，帮助中小企业在今后的生产经营中更好地进行成本核算与管理。关键词中小企业；成本核算；作业成本法IIABSTRACTREFORMANDOPENINGUP30YEARS,BUTALSOTHEMOSTACTIVESMESINCHINAFOR30YEARSOVERTHEPAST30YEARS,SMESCONTINUETOGROWANDDEVELOPTHE21STCENTURY,THERAPIDDEVELOP
4、MENTOFMARKETECONOMY,THEPROCESSOFGLOBALINTEGRATIONCONTINUETOINCREASEOVERTIME,THESEAREFARREACHINGIMPACTONTHESURVIVALANDDEVELOPMENTOFSMESINCHINABUTTHEVIEWFROMTHECURRENTDEVELOPMENTOFSMES,CANNOTHELPBUTREVEALEDSOMEPROBLEMS,SUCHASTHEUSEOFTRADITIONALCOSTACCOUNTINGMETHODSLEDTOGREATLYREDUCETHECOSTSANDEXPENSES
5、RELATEDTO,RESULTINGINTHEDISTORTIONOFCOSTINFORMATION,THECAUSEOFBUSINESSDECISIONMAKINGMISTAKESCOSTACCOUNTINGMETHODOFCHOICEISTHEBASISOFALLCOSTMANAGEMENT,ANDAPPLICABLECOSTACCOUNTINGMETHODSANDCOSTINFORMATIONPLAYSAVITALROLEINOPERATIONOFTHEBUSINESSDECISIONSENTERPRISESSHOULDSELECTTHEAPPROPRIATEMETHODOFCOSTA
6、CCOUNTINGTOIMPROVETHEBACKWARDCOSTACCOUNTINGMETHODS,ANDULTIMATELYIMPROVETHEIROWNCOMPETITIVENESSSTARTFROMTHECOSTACCOUNTINGMETHODCURRENTLYUSEDBYTHESMALLANDMEDIUMENTERPRISES,SELECTTHESMALLANDMEDIUMENTERPRISESINNINGBO,ZHEJIANGCONDUCTSITESURVEYS,JINXINMACHINERYCO,LTD,CIXICITY,ANDCASESTUDIES,THEUSEOFTHEORE
7、TICALKNOWLEDGEDERIVEDFROMACADEMICRESEARCHTOANALYZETHEAUTHENTICATION,COMETOTHEENTERPRISESUSECOSTACCOUNTINGANDMANAGEMENTMETHODSEXISTTOLEADTOGREATLYREDUCEDCOSTSANDEXPENSESRELATEDTOCOSTINFORMATIONDISTORTION,CAUSEDBYTHEDRAWBACKSANDSHORTCOMINGSOFTHECORPORATEMANAGEMENTDECISIONMAKINGERRORS,ANDPUTFORWARDREAS
8、ONABLESUGGESTIONSOFTHEUSEOFADVANCEDACTIVITYBASEDCOSTING,THUSIMPROVINGTHEBACKWARDMETHODOFCOSTACCOUNTING,COSTSANDEXPENSES,TOSTIMULATEBUSINESSVITALITYANDDEVELOPMENTPOTENTIAL,TOHELPSMESTOBETTERCOSTACCOUNTINGANDMANAGEMENTINTHEPRODUCTIONANDMANAGEMENTINTHEFUTUREKEYWORDSSMESCOSTINGACTIVITYBASEDCOSTING目录1相关概
9、念的理论界定111成本管理112成本核算22传统成本核算方法的局限性421方法单一落后422核算程序较简单423成本信息准确度较低524适用范围逐渐狭窄63作业成本法概述831作业成本法的相关概念832作业成本法的基本原理933作业成本法的计算程序934作业成本法的优越性114中小企业成本核算管理的实证研究1241企业概况1242传统成本法核算产品的单位成本1243作业成本法核算产品的单位成本1344传统成本法和作业成本法具体比较165实施作业成本法应注意的问题1751应遵循成本效益原则1752客观的选择成本动因1753应采取由点到面的方法1754要结合企业的实际情况18结论19参考文献20致
10、谢221随着时间迈进21世纪，市场经济的迅猛发展，全球一体化进程不断加大，全球市场竞争日益惨烈，市场大环境也在不断的发生着变化，而与此同时，我国也步入了世界舞台的前台，向全球开放着中国市场，经济的全球化，深远的影响着我国中小企业的生存和发展。从目前我国中小企业的成本核算现状来看，传统的成本核算方法仍然占主导地位，绝大部分的企业使用品种法、分批法和分步法等传统成本核算方法，而使用先进成本核算方法的企业寥寥无几，这与美国等发达国家的情况形成极大的反差。传统的成本核算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源如工时、生产工人工资等占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配
11、的比例，导致成本与费用的相关性大大降低，从而导致诸多问题和弊端。随着我国中小企业企业不断走向国际化市场，适用的成本核算方法和有效的成本信息对企业的经营决策起着至关重要的作用。因此，中小企业作为中国经济的重要组成部分，应该借鉴西方成功的成本管理经验，改进落后的成本核算方法，提高成本与费用的相关性，激发企业的活力和发展潜力。本文采用理论和实证研究相结合的方法，对浙江宁波地区的一家民营中小企业进行实地调查并进行案例研究，调查该企业成本核算管理的现状，运用目前学术界研究得出的理论知识进行分析验证，得出该企业目前所运用的成本核算与管理方法存在的弊端和缺陷，并提出使用先进的作业成本法的合理建议，从而帮助类
12、似的中小企业在今后的生产经营中更好地进行成本核算与管理。1相关概念的理论界定11成本管理成本管理（COSTMANAGEMENT）是以企业在经营、投资、筹资等业务活动过程中的各项耗费为对象，以优化成本效益关系为目标而开展的一系列活动的总称（乐艳芬，2010）。成本管理不仅与企业内在的活动状态密不可分，而且与外部环境因素高度相关。成本管理的过程，就是成本效益关系优化的过程。优化成本效益关系，必须遵循成本管理工作的有序规律，这种客观存在于成本管理活动中的有序规律就是成本管理的基本框架。成本管理的基本框架（也称为成本管理环节或职能），应包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析、成
13、本考核等部分（成本管理基本构架见图1）。2基础前提依据依据结果具体化监督控制有效手段图1成本管理基本构架图成本管理的各项内容是相互联系、互为条件、相互补充的，共同构成了一个有机的整体，贯穿于企业生产经营的全过程，成本核算是最基本的职能，是其他职能的基础，是整个整体的核心，离开了成本核算提供的翔实的资料，成本预测、决策、计划、控制、分析和考核将是无本之木，无源之水。成本管理的其他职能正是在成本核算的基础上，随着企业经营管理要求的提高和管理科学的发展不断而形成的。在成本核算的基础上进行成本预测，为成本决策做好准备，是成本决策的前提；成本决策是成本预测的结果，又是制定成本计划的依据；成本计划是成本决
14、策的具体化，是成本控制的依据；成本控制是对成本计划的实施进行监督控制，是实现成本决策既定目标的保证；成本分析和成本考核是实现成本决策和成本计划目标的有效手段（黄林，2010）。12成本核算成本核算是对生产经营管理费用的发生和产品成本的形成所进行的核算。进行成本核算，首先审核生产经营管理费用，看其已否发生，是否应当发生，已发生的是否应当计入产品成本，实现对生产经营管理费用和产品成本直接的管理和控制。其次对已发生的费用按照用途进行分配和归集，计算各种产品的总成本和单位成本，为成本管理提供真实的成本资料王竞达等，2007）。核算内容有完整地归集与核算成本计算对象所发生的各种耗费。正确计算生产资料转移
15、价值和应计入本期成本的费用额。科学地确定成本计算成本核算成本计划成本决策成本分析成本控制成本考核成本预测3的对象、项目、期间以及成本计算方法和费用分配方法，保证各种产品成本的准确、及时。成本核算的实质是一种数据信息处理加工的转换过程，即将日常已发生的各种资金的耗费，按一定方法和程序，按照已经确定的成本核算对象或使用范围进行费用的汇集和分配的过程。正确、及时地进行成本核算，对于企业开展增产节约和实现高产、优质、低消耗、多积累具有重要意义。通过成本核算，可以检查、监督和考核预算和成本计划的执行情况，反映成本水平，对成本控制的绩效以及成本管理水平进行检查和测量，评价成本管理体系的有效性，研究在何处可
16、以降低成本，进行持续改进。42传统成本核算方法的局限性21方法单一落后截止2008年底，我国中小企业已达4200多万户，占全国企业总数的998，中小企业基本上采用传统成本法进行成本的核算，传统成本法的核算方法包含三种基本的成本计算方法，即品种法、分批法和分步法。根据调查，有557的中小企业使用品种法，428使用分步法，仅有62采用分批法核算成本（百分数大于100是因为部分企业使用了不止一种方法），而先进的成本核算方法却几乎无人问津如图2所示，可见成本核算方法选择的简单化，说明了我国的生产组织还比较粗放。图2中小企业成本核算方法使用情况资料来源赵丽娜，传统成本核算方法面临挑战J南方论刊，2007
17、22核算程序较简单目前，我国大多数企业采用传统成本法进行成本核算。一般说来，传统成本法下，无论是哪一种成本计算方法，其核算过程都应该是类似的。该核算方法将企业一定期间的费用划分为产品生产而发生的生产费用和与产品生产过程5无关的期间费用两部分。只有生产费用才能最终计入产品的生产成本，而期间费用计入当期损益，与当期产品成本的计算无关。生产费用又可以分为直接计入的生产费用和间接计入的生产费用两种。在成本项目中，如果可以辨清某项费用的发生是专属于某一个成本计算对象，那么这项费用即属于直接计入该成本计算对象的生产费用；反之，则是间接计入的生产费用，需要采用相应的分配方法分配计入产品生产成本中。计入某一成
18、本计算对象的直接计入费用和间接计入费用之和便是该成本计算对象的成本。传统成本法下，成本和费用的流转如图3所示。图3传统成本法下成本和费用的流转图23成本信息准确度较低在传统成本核算方法下,产品成本中除直接材料、直接人工外,其余归入制造费用,直接材料、直接人工直接记入产品成本,而制造费用主要是采用与产量关联的分摊基础如直接人工工时、机器小时等比例进行分配,然后计算并形成各种产品应负担的制造费用成本。这种成本法的假设前提是产品从制造费用发生中所获利的好处与制造费用分配所采用的标准如直接人工小时是等比例的。也就是说,直接人工含量越高的产品应承担更多的制造费用,然而，计入成本的费用直接计入成本间接计入
19、成本本期总费用计入损益的耗费直接制材料造直接人工总制造成费用本管理费用销售费用财务费用完工产品成本在产品成本已销产品成本未销产品成本从当期收入中扣除递延至后期一次全部从当期收入中扣除不得递延至以后期间6实际中这个比例并不是对等的，也就是说直接人工含量高的产品，花费在它上面的制造费用不一定也是这么高的。由于直接人工和制造费用并不具因果关系，以这样的分配标准进行制造费用的分配，容易使得各产品的成本被高估或者低估，造成成本信息不准确，而成本又是制定产品价格的重要依据，这样的结果势必会使得企业做出错误的产品定价，从而降低产品市场竞争力，不利于企业的长期发展。24适用范围逐渐狭窄传统成本法用直接人工分配
20、制造费用的方法在传统制造企业是合理的，因为其中大多数企业中，构成产品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，且这两种成本占产品成本的很大部分，而制造费用的比重很小。因此，少量的制造费用按构成产品成本主体的直接人工去分配，所导致的扭曲是非常微小的，产品成本信息是比较准确的。而现今，随着科学技术的快速发展，全球性竞争的加剧，企业及其生产经营环境发生了巨大的变化，这些变化使传统成本法遇到了两大问题（1）固定制造费用比重增大，直接人工比重下降，从而制造费用分配率很大，很容易造成产品成本失真。科技进步及导致的资本密集，反映到生产工具上是设备价值的提高和经济寿命的缩短，设备价值提高和经济寿命缩短反映
21、到会计上是单位会计期间内的固定资产折旧增大制造费用增大。科技进步的另一个后果是需要越来越多掌握现代科学技术的高素质生产人员，这些人区别于传统人，他们可以以一当十如加工中心或机器的操作人员，其结果是传统方法下用以分配制造费用的直接人工工时大大减少。竞争对制造费用和直接人工工时也有类似影响。制造费用增大和直接人工减少的双重作用，使传统成本分摊法的制造费用分配率很大，且生产自动化程度越高，分配率越大。过大的分配率在产品工时发生不大的误差时，也会导致产品成本的巨大误差。显然这不是产品的真实消耗，是由于成本分摊方法本身所造成的虚假表象。（2）随着与工时无关费用的快速增加，用不具因果关系的直接人工或机器工
22、时等标准去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息。科技发展促进了产品更新换代，生产力的提高使世界上大多数市场成为买方市场，顾客需求的个性化、多样化已成为潮流。激烈的竞争使得传统的少品种、大批量生产模式让位于多品种、少批量的生产模式。这样，与单个产品生产工时无关的费用，如设备调整准备费用、搬运费用、质检费用、设计费用、试验费用、采购费用等间接费用大大增加。仔细观察，很多间接费用与产出数量并无对应关系，诸如设7备调整准备费用、生产管理费用、工模具费用、设备及其维护费用等，如果把这些与产品生产工时无关的费用强行按工时去分配给产品，必然造成扭曲的分配结果。例如某种产品用工时很多，而用于对它的质量检验费用
23、很少，传统成本分摊方法下，该产品一定多分了质量检验费用。另外，目前以工时为基准的成本计算体系是建立在基本劳动时间基础上的，即以基本劳动时间作为分配基准。基本劳动时间是按加工生产时间统计的，它不包括原材料采购、工模具加工、搬运、以及转换产品花在调整准备上的时间等，甚至不包括质量检验、设备启动时间在内，这样产品耗用工时的统计值大大小于其实际值，从而更加大了成本的扭曲。传统成本法在使用中所暴露出来的上述两个问题，说明该方法只适用于那些间接费用所占比例不高，且直接人工占主要产品成本的劳动密集型企业，在未来的发展中，该方法将越来越不适应现代企业的发展要求。以上这些局限性意味着一度曾与多数企业相适应的传统
24、成本核算方法需要有新的发展，或者需要有新的方法来替代它。虽然，目前先进的成本核算管理方法有战略成本管理、标准质量成本管理和作业成本管理等方法，但是，就目前我国中小企业的发展情况结合成本核算管理方法来看，中小企业较适合采用作业成本法来进行成本核算方法的改进，作业成本法就是针对传统成本法的缺陷提出的，中小企业可以尝试选择作业成本法进行成本核算以提供准确的成本信息。83作业成本法概述作业成本法简称ABC，是一种以作业为基础的成本计算方法。该方法摆脱了传统成本核算无法分配复杂而高额的间接费用的困境，能够及时、准确地计算出产品的总成本和单位成本（张波，2008）。31作业成本法的相关概念（1）资源资源是
25、企业在生产过程中所投入的生产要素，可以分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。（2）作业及其分类作业是企业为了提供一定量的产品或劳务，所消耗的人力、技术、材料、方法和环境的集合体，是作业成本法下最基本的成本计算对象。常见的作业可以有以下几类单位作业，批量作业，产品作业和维持性作业。（3）成本对象成本对象是成本分配的终点,它可以是产品也可以是顾客。比如任何一位顾客、产品、服务、合同、项目或其他需要进行单独的成本计算的工作单元。（4）成本动因成本动因即成本驱动因素，是引起成本发生和变动的原因，可以使一个事件、一项作业，它支配成本行为，决定成本的产生，是作业成本法中分配成本的基本依据。成本
26、动因包括资源动因和作业动因两类资源动因，指资源消耗量与作业量之间的关系，是将一项作业所消耗的资源成本分配给某一作业中心的根本原因。通过对资源动因的实际分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本。例如，厂房面积是厂房折旧、租金的资源动因，厂房价值是保险费的资源动因。作业动因，指产品生产与作业量之间的关系，是将某一作业成本分配给最终成本对象的根本原因。通过对作业动因的实际分析，可以揭示哪些作业应该减少，整体成本应该如何改善。例如，领料单是材料处理成本的作业动因。932作业成本法的基本原理作业成本法是一种通过对企业确定的所有作业进行追踪，核算作业及其所对应成
27、本对象的具体成本，并有效评价企业各种作业的业绩和企业资源里利用情况的成本核算方法。其基本原理为“成本驱动因素”理论即产品消耗作业,作业消耗资源。作业成本法依据企业产品生产经营过程中的产品与作业、作业链同价值链的关系，对成本的动因进行分析，以“作业”为对象，归集和分配生产经营费用（杨富荣，2006）。作业成本法的基本原理是产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生，如图4所示资源动因作业动因消耗消耗成本的计算和形成过程资源的消耗过程图4作业成本法的基本原理图由图2所示，我们可以把作业成本法的原理进行汇总作业成本法首先应根据企业所事先设定的成本动因来设置作业成本库，然后将作
28、业成本库中的成本按照产品消耗的作业量进行分摊，再进行汇总，最后按照前面的步骤核算产品的成本和单位成本。综上，作业成本法是一种以作业为过渡对象，根据其消耗资源的情况将成本分配作业，再依据成本动因追踪到成本的形成和积累的过程，由此得出最终产品的成本。33作业成本法的计算程序作业成本法的计算可分为三个步骤（1）确认主要作业和作业中心确认主要作业，就是将与企业间接费用发生有关的作业活动进行分类。不同类型的企业，不同产品的生产，其作业活动的领域不同。作业的区分，理论上是越细越好，但基于成本效益的考虑，公司常用重要性和同质性找出主要作业。一个作业中心即是生产程序的一部分，例如，检验中心就是一个作业资源成本
29、对象作业10中心。按照作业中心披露成本信息，便于管理当局控制作业，评估业绩。（2）将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中每个成本库所代表的是它那个中心所执行的作业，因此，这一步骤的成本动因是要确认每个成本的资源耗用量。这一步骤的分配工作，反映了作业成本法的基本规则作业量的多少决定着资源的耗用量，资源的耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。这种资源消耗量与作业间的关系是资源动因，资源动因是第二步骤分配的基础。例如，当检验部门作为一个作业中心时，则检验小时就可成为一个资源动因，许多与检验有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。（3）以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最
30、终产品根据作业动因，将各个作业中心的成本分配到最终产品、劳务或顾客。例如，整备作业的作业动因是整备小时或整备次数，以“整备小时”为动因假定资源的消耗量随着产品所需整备时数的变动而变动，与以“整备次数”为动因假定每次整备作业耗用的资源都是相同的。作业成本计算法的成本计算过程如图5所示。直接资源成本间接资源成本采用资源动因将间接成本分配至作业采用作业动因将作业成本分配至成本对象图5作业成本计算程序图直接资源成本直接追溯到成本对象资源2成本资源1成本资源N成本资源3成本作业1作业3作业2对象1成本作业1成本作业2成本作业N成本直接成本对象2成本作业1成本作业2成本作业N成本直接成本对象1成本作业1成
31、本作业2成本作业N成本直接成本1134作业成本法的优越性（1）反映的成本信息更加准确传统成本计算法提供的是企业最终产品的成本相关信息,由于制造费用计算的笼统性,当产品成本中制造费用比重较大时,成本信息的可利用价值就相对较差；而作业成本法拓宽了成本计算的范围,不但提供了产品成本,还提供了作业成本、动因成本信息,为产品定价提供了可靠的资料。此外,作业成本法还能对所有作业活动进行追踪动态反映,体现成本管理的范畴。（2）促使管理人员有效的进行成本控制采用作业成本法将作业、作业中心、顾客和市场纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算对象体系，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值的
32、作业”，改进“可增加价值的作业”，以更好地控制成本，促进企业战略目标的实现。（3）有助于管理者进行决策。作业成本法提供了更真实、更丰富的作业驱动成本的计量信息，有助于管理者做出更好的产品设计决策，以及改进产品定价决策，并为是否停产老产品、引进新产品和指导销售提供准确的信息等等，使管理者较容易利用相关成本进行经营决策。（4）能够提高产品的竞争力。传统的成本管理模式只注重商品投产后与生产过程相关的成本管理，忽视了投产前商品开发与设计的成本管理，这已愈来愈难适应当代社会经济发展的需要，极大地阻碍了企业商品市场竞争能力的提高。作业成本法则能很好适应现代企业在激烈的市场竞争中的发展需要，从一开始就特别重
33、视商品设计、研究开发和质量成本管理，力求按照技术与经济相统一的原则，科学合理地配置相对有限的企业资源，不断改进商品设计、工艺设计以及企业价值链的构成，减少浪费，降低资源的消耗水平，从而提高企业产品的市场竞争力。（5）便于企业绩效考核。在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任。通过各作业层所提供的有价值的成本信息，能明确增值作业与非增值作业、高效作业与低效作业，以评价个人或作业中心的责任履行情况。124中小企业成本核算管理的实证研究41企业概况慈溪市金鑫机械有限公司座落在美丽富饶的杭州湾畔，即杭州湾跨海大桥南岸黄金地段。成立于1996年，注册资本为628万元，是
34、专业生产深沟球轴承、轴承滚子、滚针系列的公司。现有职工人数250余人。中、高级技术人员35人，总占地面积30000平方米，公司总资产3900多万，年销售收入大约6000万，利润大约900万。拥有国内先进的生产设备和检测设备。公司已通过IS090012000国际质量体系认证并已连续7年取得AA资信等级。现阶段，该公司主要生产深沟球轴承和轴承滚子这两种产品。一套深沟球轴承包括1只内圈、1只外圈、1付保持架和8粒钢球，其中，内圈、外圈、保持架和钢珠这些部件都是外购的，该公司主要是组装。轴承滚子的原材料为钢材。公司共有7个生产车间，分别是4个生产轴承，3个生产滚子。该公司对产品成本的计算一直沿用传统成
35、本法。42传统成本法核算产品的单位成本由于作业成本法并不是对传统成本法的代替，而只是对传统成本法中扭曲成本信息的“间接成本”部分的核算进行了改进，从而提出的一套新的核算方法，因此对“直接成本”其中包括直接人工和直接材料的核算仍然与传统成本方法相同。为了便于分析与计算，将直接材料、直接人工直接计入对应的产品，针对制造费用的分配来进行具体的计算和比较，传统成本法下的成本数据资料如表1所示。该企业使用的成本核算方法是传统成本法下的品种法，由于企业各项消耗定额比较准确、稳定，而且月末在产品结存数量也比较稳定，所以企业完工产品与月末在产品成本的划分采用定额成本计价法，且2011年9月份的完工产品数量分别
36、是轴承6000件，滚子12000粒。下面是该公司对各种辅助费用、折旧费用等制造费用的分配，是按照人工工时进行分配的。两种产品的月直接人工工时总计为28500小时，其中轴承15000小时，滚子13500小时。具体计算如下制造费用分配率制造费用总额/各种产品消耗的总工时2061200/28500723228（元/小时）；轴承应分配的制造费用分配率车用轴承的人工工时723228150001084842（元）；滚子应分配的制造费用分13配率自拴螺丝的人工工时72322813500976358（元）。根据以上计算，该企业2011年9月份两种产品按传统成本法计算成本的数据如表1所示表1传统成本法成本数据单
37、位元产品名称轴承滚子合计直接材料12000007000001900000直接人工350000220000570000制造费用10848429763582061200合计263484218963584531200产量60001200018000单位产品成本439141580343作业成本法核算产品的单位成本将制造费用归集到不同的作业中，再将作业成为四个层次，各种制造费用的相关资料如表2所示表2各种制造费用的相关资料单位元制造费用项目发生额单位水平作业机器能量310000批量水平作业整备工作450000材料处理200000材料处理设备折旧191200检验人员210000小计1361200产品水平作
38、业产品分类人员100000维持水平作业车间管理人员120000水和照明60000房屋占用110000小计29000014（1）单位水平作业层次把机器能量成本按一定的比率分派到产品生产线，轴承和滚子的单位机器小时比例为51。计算如表3所示表3机器能量成本分配表产品名称数量使用比例合计分配率分配额轴承60005300001033221429滚子12000112000103388571合计420001033310000注分配率310000/42000738（2）批量水平作业层次整备成本以每批整备次数为基础分配，计算如表4所示表4整备成本分配表产品名称每批整备次数分配率分配额轴承10004285742
39、8571滚子504285721429合计105042857450000注分配率450000/105042857材料处理成本以材料转移次数为基础分配，材料处理成本包括材料处理人员工资和折旧费用两部分，计算如表5所示表5材料处理成本分配表产品名称批量每批移动次数合计分配率分配额轴承6000636000362130400滚子12000672000362260800合计108000362391200注分配率（200000191200）/108000362检验成本按检验次数分配，计算如表6所示表6检验成本分配表产品名称批量每批检验数合计分配率分配额轴承60001500900000000167150000
40、滚子1200030036000000016760000合计1260000000167210000注分配率210000/126000000016715（3）产品水平作业层次产品分配成本以分类次数为基础分配，计算如表7所示表7产品分类成本分配表产品名称产品分类次数分配率分配额轴承3002857185714滚子502857114286合计35028571100000注分配率100000/35028571（4）维持水平作业层次这个作业层次以主要成本（直接人工直接材料）为基础分配，先计算两种产品的单位主要成本，再进行分配，如表8和表9所示表8两种产品的单位主要成本单位元成本项目轴承滚子月产量600012
41、000直接材料20058直接人工5818合计25876表9主要成本分配表产品名称单位主要成本产品数量主要成本分配率分配额轴承2586000154800001179182488滚子761200091200001179107512合计246000001179290000注车间管理人员工资水、照明费用房屋占用费290000分配率290000/246000001179最终得出轴承和滚子分别应分摊的制造费用轴承的制造费用221429428571130400150000857141824881198602滚子的制造费用88571214292608006000014286107512552598表10作业成
42、本法计算的产品成本及单位产品成本单位元项目轴承滚子直接材料1200000700000直接人工350000220000制造费用1198602552598合计2748602147259816产量600012000单位产品成本458101227244传统成本法和作业成本法具体比较表11不同方法下两种产品的单位成本比较项目单位产品成本去除直接成本后的产品成本产品名称轴承滚子轴承滚子传统成本核算方法4391415803181148203作业成本法4581012272200104672成本差异率432223410474305注成本差异率（作业法成本传统法成本）/传统法成本成本差异率大于零，表示传统成本法低
43、估了产品成本，反之，表示高估了产品成本。从表11中数据可以看出，传统成本法低估了轴承的产品成本，同时，它高估了滚子的产品成本。说明采用传统成本法与作业成本法计算的产品成本存在着差异，除去直接成本后，这种差异会显著提高，可以说制造费用分配的不合理是传统成本法对单位产品成本高估或低估的主要原因，且间接费用所占的比重越高，这种高估或低估的程度越大，成本信息扭曲的程度越严重。上述结论很好地验证了作业成本会计理论中的传统成本计算法高估高产量、低复杂程度产品的成本，低估低产量、高复杂程度产品成本的结论。从以上计算过程中可以看出，与传统成本法不同，作业成本法不是将不同质的制造费用以部门为基础进行归集，并采用
44、主观的单一的分配率进行分配，而是将制造费用按不同的动因分配到一系列成本库中进行归集，然后按各自的动因率进行分配，这使得成本库中所归集的制造费用更具有同质性，费用分配与分配标准之间更具有因果关系，从而使得分配的结果更准确，提高了成本信息的准确性。同时，通过对作业成本的确认、计量，便于了解产品成本发生的真正原因，可以尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，例如检验外购零件作业看起来是必要的，它确保使用合格的零件生产产品，但是当供应商的产品质量较差时，该作业才是必要的，可以选择提供高质量零件的供应商以消除该作业，以更好地控制成本和更合理地进行产品定价，促进管理者做出正确的经营决策，
45、从而提高企业和产品的竞争力。显然，用作业成本法分摊间接费用比传统成本法科学、合理，产品与资源耗费的相关性增强了，计算的产品成本比用传统成本法计算的结果真实可靠。175实施作业成本法应注意的问题51应遵循成本效益原则任何一个成本系统并不是越准确越好,除了考虑其适用范围外,还须考虑其实施的成本和效益。作业成本法需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量,增加了成本动因的确定、作业成本库的选择和作业成本的分配等额外工作，其实施的成本是比较高的。中小企业在运用作业成本法时首先应通过“成本效益”分析判断这样做是否能为企业增效,从作业成本法在各国企业运用的经验看出,并不是任何企业都适合运用作业成本法，如果
46、一个企业制造费用只占用一小部分，则作业成本法并不比简单的传统成本法能产生更大的价值，甚至将耗费的更多，这样就得不偿失了。因此,运用作业成本法一定要遵循成本效益原则。52客观的选择成本动因作业成本法要求以作业中心为基础来设置责任中心，选取合适的成本动因，按成本库进行归集，然而在实际中哪种因素与成本变动完全相关或相关性较大，并非清晰可辨，即要找到一般间接费用的成本动因，或一个合理的成本分配基础，并不那么容易。所以将导致不同的会计人员会有不同的选择，这种较强的主观性有可能会与实际产生较大的偏差。成本动因的适度选择决定作业成本法实施效果。在实际操作中，应选择与制造费用最相关的、最易计量的、合理的成本动
47、因。成本动因不能过多,也不能过少。过多,不仅会增加计算的工作量,而且还可能导致工作的无效率；太少、太粗略，会使产品成本计算的准确性差。所以，成本动因的选择应本着效益原则、重要性原则、充分原则、相关性原则。53应采取由点到面方法作业成本法的实施是一个循序渐进的过程，企业在实施作业成本法的时候应避免盲目滥用，应该采取由点到面，逐步推广的方法，尽可能地将作业成本体系融入到企业原有的信息系统首先，合理控制实施范围，先选取易于推行的部门实施，然后逐渐推广；其次，合理控制作业库和成本动因的数量；再18次，实施过程中要根据实际情况及时进行调整，不能遇到挫折就停滞不前；最后，合理设定目标，及时总结成果。开始的
48、目标不易过高，在实施过程中带来的收获，要及时总结、挖掘这些闪光点，鼓励员工对作业成本法的持续推动。企业只有采取了正确合理的方法才能成功实施作业成本法，最终促进企业的发展。54要结合企业的实际情况作业成本法没有固定的框架和统一的模式，并非所有的企业都适用，也不能完全满足管理者方方面面的信息需求，作业成本法和传统成本法一样，反映的是历史成本信息，而非未来的成本信息，同样也不能反映诸如筹资成本、投资成本等方面的信息，对于这些，企业管理者要有清醒的认识。不同的企业有不同的实施目的和核算体系，因此在多个行业的具体应用中，必须结合企业的实际开展。企业在作业成本核算系统设计的时候就要结合企业的实际情况来考虑
49、，要明确企业实施作业成本法的目的是什么，需要产品成本的精确度有多高，企业能够为作业成本系统的实施付出多大的成本。这一切都要结合企业经营战略的需要来考虑，而不能够只是照搬别人的经验。只有适合企业自己的特定的系统才能够为企业的发展提供最大的帮助。19结论作业成本法是科学的、先进的成本计算方法，也是成本计算与成本控制相结合的全面成本管理制度，它融合作业管理、过程管理等先进管理思想，形成了一个综合管理体系。采用或者借鉴作业成本法的现实基础，对提高企业的经营管理水平，改进成本核算信息是大有裨益的。本文通过对一家中小企业传统成本法和作业成本法的计算比较，发现制造费用分配的不合理是传统成本法对单位产品成本高估或低估的主要原因，且间接费用所占的比重越高，这种高估或低估的程度就越高。运用作业成本法更具科学性和决策的有用性，能为市场定价提供真实的信息，同时也能体现公司产品获利的真实能力。要注意的是，企业推行作业成本法，必须结合自身的具体情况。首先应通过“成本一效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者建议使用作业成本法，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑作业成本法信息的“成本一效益”关系，认为运用了作业成本法就是好的，这样一种思想也是错误的。作业成本法在各国企业运用的经验告诉我们，
