1、,2014年最新会计准则变化讲解,目录,企业会计准则第9号职工薪酬（修订）企业会计准则第30号财务报表列报（修订）企业会计准则第40号合营安排（新颁布）企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露（新颁布）企业会计准则第2号长期股权投资（修订）,目录,企业会计准则第33号合并财务报表 （修订）企业会计准则第39号公允价值计量 （新颁布）,企业会计准则第9号职工薪酬,修订的主要内容,衔接规定,修订的主要内容,（一）范围 1.涵义：职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。 【提示】会计准则中的“职工薪酬”是广义的概念，其范围大于通常理解的工资和福利费。,修订
2、的主要内容,（二）规范职工的含义及其范围 本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。 未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。 【提示】将指南、讲解内容纳入正文。,修订的主要内容,（三）职工薪酬的类别 1.短期薪酬 2.离职后福利（设定提存计划+设定受益计划） 3.辞退福利（强制+自愿，包括内退） 4.其他长期职工福利（长期奖金计划、工伤退养计划） 【提示】企业提供给职工配偶、子女、受赡养
3、人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。,（四）完善短期薪酬的会计处理短期薪酬一般包括：1、职工工资、津贴、补贴2、医疗保险、工伤保险、生育保险等社会保险；住房公积金3、提取的工会经费、教育经费4、职工福利费按照受益对象计入当期损益或资产成本【与原会计处理方法一致】,修订的主要内容,2.带薪缺勤的会计处理 （1）与累积带薪缺勤相关的职工薪酬：在职工提供服务时确认和计量； -计入服务当期成本费用 -借：管理费用、生产成本等，贷：应付职工薪酬-累积带薪缺勤 （2）与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬：在职工实际发生缺勤时确认和计量。-不需额外处理,修订的主要内容,（五）新增利润分享计划（包
4、括奖金）的会计处理-CAS9条 1.确认条件（基于特定事件，时点）： 过去的事项形成的法定义务或推定义务； 义务能够可靠计量（三种：财务报告批准报出之前已经确定、有既定的计算方式、过去的惯例）。 2.注意问题 需要区分短期和长期职工福利 应当考虑因职工离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。 -提前离职可能性和比例,【例】丙公司于2X14年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为1000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1000万元，公司管理层将可以分享超过1000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至2X14年12月31日
5、，丙公司全年实际完成净利润1500万元。假定不考虑离职等其他因素，则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润50万元作为其额外的薪酬。丙公司2X14年12月31日的相关账务处理如下：借：管理费用 500 000 贷：应付职工薪酬-利润分享计划 500 000,修订的主要内容,（六）离职后福利的会计处理（变化最大） 区分设定提存计划和设定受益计划进行处理设定提存计划：指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利： 在提供服务的会计期间按照应缴存金额确认负债，并计入当期损益或者资产成本；-CAS9-12条如养老保险、失业保险、企业年金,【例】甲公司根据所在地政府规定，按照职
6、工工资总额12%计提基本养老保险费，缴存当地社会保险经办机构。2X14年7月，甲公司缴存的基本养老保险费，应计入生产成本的金额为120万元，应计入制造费用金额为24万元，应计入管理费用的金额为43.2万元。甲公司2X14年7月的账务处理如下： 借：生产成本 1 200 000 制造费用 240 000 管理费用 432 000 贷：应付职工薪酬-设定提存计划 1 872 000,修订的主要内容,（六）离职后福利的会计处理（变化最大）设定受益计划：除设定提存计划外的其他离职后福利： -CAS9-1219条 需要精算义务，并折现，折现率根据与义务期限和币种匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市
7、场收益率确定； 把义务金额归属于职工提供服务的期间，计入当期损益或资产成本。40-60-80,修订的主要内容,（六）离职后福利的会计处理 设定受益计划存在资产的，确定设定收益计划净负债或净资产=设定收益计划负债现值-设定受益计划资产公允价值 重新计量设定受益计划净负债或者净资产导致的变动（精算利得或损失等），计入其他综合收益，且在后续不允许转回至损益。,【小结】设定受益计划产生的职工薪酬成本,2.带薪缺勤的会计处理 （1）与累积带薪缺勤相关的职工薪酬：在职工提供服务时确认和计量；-跨期？-区分短期和长期 （2）与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬：在职工实际发生缺勤时确认和计量。-不扣钱不需额外处理
8、,修订的主要内容,（七）进一步规范辞退福利的会计处理 1.明确确认时点：企业不能单方面撤回及确认重组相关成本与费用（预计负债）较早者；-CAS9-20条 2.明确会计处理： （1）预期报告期后12个月内完全支付的，按照短期薪酬处理； （2）超过12个月的，按照“其他长期职工福利”处理。,修订的主要内容,（八）其他长期职工福利的会计处理1.其他长期职工福利包括的内容：长期带薪缺勤；长期残疾福利；长期利润分享计划等。,修订的主要内容,（八）补充其他长期职工福利的会计处理 2.具体会计处理 符合设定提存计划的，按照设定提存计划进行会计处理；不符合的，按照设定受益计划进行会计处理，但重新计量所导致的其
9、他长期职工福利净负债或者净资产的变动，应当计入当期损益（不是其他综合收益）。长期残疾福利若与职工提供服务期间长短无关的，应当在导致职工长期残疾事件发生当期确认。【提示】更合理金额少期限较短。,修订的主要内容,（九）增加相关披露（25-29条）短期职工薪酬相关信息；设定提存计划相关信息；设定受益计划相关信息；辞退福利相关信息；其他长期职工福利相关信息。,修订的主要内容,本准则施行之日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，应当进行追溯调整； 但比较财务报表披露的信息与本准则要求不一致的，不需要按照本准则的规定进行调整。【提示】披露豁免追溯到当年年初便于操作。,企业会计准则第30号财务报
10、表列报,财务报表列报准则的主要修订内容,财务报表列报准则的主要修订内容,综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动,财务报表列报准则的主要修订内容,其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。,其他综合收益项目列报根据其他相关会计准则的规定区分两类：以后会计期间不能重分类进损益以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益单独列示,财务报表列报准则的主要修订内容,以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目（列举）重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动：企业会计准则第9号职工薪酬16按照权益法核
11、算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额：企业会计准则第2号长期股权投资-第33条,财务报表列报准则的主要修订内容,以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目按照权益法核算的在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额：CAS第2号长期股权投资可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失：CAS第22号金融工具确认和计量现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分：CAS第24号套期保值,财务报表列报准则的主要修订内容,以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益
12、项目外币财务报表折算差额：企业会计准则第19号外币折算自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分：CAS第3号投资性房地产等。,财务报表列报准则的主要修订内容,所有者权益类增加“其他综合收益”项目; 在“库存股”和“盈余公积”之间；设置“其他综合收益”科目进行会计处理。【提示】从“资本公积其他资本公积”分离出来。,财务报表列报准则的主要修订内容,区分两类各项目单独列示（税后净额）合并利润表：单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额(34条)列在“每股收益”之前。,财务报表列报准则的主要修订内容,所有者权益的组
13、成部分（横向）一般的四部分+增加“其他综合收益”项目导致所有者权益变动的事项（纵向）只需列示“综合收益总额”项目（变化）综合收益的具体组成部分在利润表中列报，而不在所有者权益变动表中列报合并所有者权益变动表：单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额-36,财务报表列报准则的主要修订内容,披露关于其他综合收益各项目的信息（40条）：针对利润表（发生额）：所得税影响原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额针对所有者权益变动表（期初、发生额、余额）：期初和期末余额的调节情况（总额补充信息）,财务报表列报准则的主要修订内容,财务报表项目金额间的相互抵销（第十一条）增
14、加：直接计入当期利润的利得和损失不能相互抵销例外情况： 一组类似交易形成的利得和损失以净额列示：汇兑损益 资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示 非日常活动产生的利得和损失,以同一交易形成的收益扣减费用后的净额列示更能反映交易实质,财务报表列报准则的主要修订内容,所有者权益变动表列报的基本要求（第三十五条）将综合收益总额和与所有者的资本交易导致的所有者权益的变动分别列示与所有者的资本交易：与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易所有者权益变动表单列项目（第三十六条）其他综合收益,财务报表列报准则的主要修订内容,一致性本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当自本准则施
15、行日起按照本准则列报财务报表；对报表和附注中的比较数据按照本准则的要求进行相应调整，但调整不切实可行的除外。,企业会计准则第40号合营安排,合营安排准则的核算范围,合营安排的认定,合营安排的分类,共同经营参与方的会计处理,合营企业参与方的会计处理,合营安排准则规范了合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理。在合营安排中相关权益的披露，适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露。,一、合营安排准则的核算范围,二、合营安排的认定,（一）合营安排的定义和特征 （二）判断合营安排的关键共同控制,（一）合营安排的定义和特征,合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排
16、。 合营安排具有下列特征：各参与方均受到该安排的约束；两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。,（二）判断合营安排的关键共同控制,共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。-（强调否决权） 相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。,三、合营安排分为共同经营和合营企业共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资
17、产享有权利的合营安排。【提示】享有资产或享有净资产？承担与该资产相关的义务或承担出资义务？,四、共同经营中，合营方的会计处理 共同经营中，合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。（谁家孩子谁抱回家）,五、合营企业参与方的会计处理,（一）合营企业中，合营方的会计处理 合营企业中，合营方应当按
18、照企业会计准则第2号长期股权投资的规定对合营企业的投资进行会计处理。,五、合营企业参与方的会计处理,（二）合营企业中，非合营方的会计处理 1.合营企业中，非合营方对该合营企业具有重大影响的，应当按照CAS第2号长期股权投资的规定进行会计处理。 2.合营企业中，非合营方对该合营企业不具有重大影响的，应当按照CAS第22号金融工具确认和计量的规定进行会计处理。,企业会计准则第41号 在其他主体中权益的披露,在其他主体中权益的披露准则的主要内容,在其他主体中权益的披露准则的主要内容,披露的目标：有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质和相关风险，以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量
19、的影响。符合重要性原则：判断各项信息披露的详细程度。重要的权益，应当单独披露相关信息；重要性程度不足以单独披露的权益，可以汇总披露相关信息。,定义：通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。其他主体:企业的子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业、未纳入合并财务报表范围的结构化主体。,在其他主体中权益的披露准则的主要内容,基本要求：企业会计准则第30号财务报表列报要求披露企业在运用会计政策过程中所做的重大判断及依据披露在确定是否控制、共同控制或重大影响其他主体时的重大判断和假设，以及对该判断和假设进行的变更,包括但不限于：持有其他主体半数或以下的表
20、决权但仍控制该主体，持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体持有其他主体20%以下的表决权但对该主体具有重大影响，持有其他主体20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响企业通过单独主体达成合营安排的，确定该合营安排是共同经营还是合营企业确定企业是代理人还是委托人,在其他主体中权益的披露准则的主要内容,使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制：限制的内容:转移现金或其他资产,发放股利或进行利润分配,发放或收回贷款或垫款等子公司少数股东保护性权利的性质和程度:该保护性权利对企业使用企业集团资产或清偿企业集团负债的能力存在重大限制限制涉及的资产和负债在合并财务报表的金额,未导致丧失对子公
21、司控制：在子公司所有者权益份额的变化对本企业所有者权益的影响例： P公司214年1月2日处置部分对S公司的投资但未丧失对S公司的控制权，取得的对价为2600万元，该交易导致出售投资当日的少数股东权益增加2400万元，资本公积增加200万元。,导致丧失对子公司控制：50条由于丧失控制权产生的相关利得或损失剩余股权在丧失控制权日按公允价值重新计量产生的利得或损失 例： P公司214年1月2日处置部分对S公司的投资，丧失对S公司的控制权，收益为720万元，列示在“投资收益”项目。剩余股权在丧失控制权日按照公允价值计量的利得为200万元。,在其他主体中权益的披露准则的主要内容,对转移资金能力的重大限制
22、的性质和程度超额亏损：未确认的合营企业或联营企业损失份额，当期数/累积数与对合营企业投资相关的未确认承诺或有负债,在其他主体中权益的披露准则的主要内容,列报一致性: 比较财务报表中披露的本准则施行日之前的信息与本准则要求不一致的，应当按照本准则的规定进行调整豁免: 未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露,企业会计准则第2号长期股权投资,长期股权投资准则主要修订内容衔接规定,一、长期股权投资准则主要修订内容,（一）长期股权投资的范围 1.修订后准则的规范范围仅包含对子公司、合营企业和联营企业的长期股权投资的确认和计量。 投资方对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的长期股权投资，无论是否具
23、有活跃市场、公允价值能否可靠确定，均属于CAS22：金融工具确认和计量的规范范围。 对于投资方对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，且在活跃市场无报价，公允价值不能可靠确定的长期股权投资，将作为“可供出售金融资产”核算。,二、长期股权投资准则主要修订内容,（一）长期股权投资的范围 【提示】 （1）对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险； （2）不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险；两种投资所承担的风险特征显著不同，因此，应当由不同会计准则进行规范。,二、长期股权投资准则主要修订内容,
24、（二）长期股权投资的初始计量 1. 对于同一控制下的企业合并，合并方应当在合并日按照被合并方所有者权益的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本； 上述 “账面价值”是指“被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额”；即如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。-解释6,2.无论同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，合并方或购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。 【提示】金额越来越大、不计成本、少计商誉。,二、长期股权投资
25、准则主要修订内容,（三）长期股权投资的后续计量 1.成本法核算范围 投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外： （1）为其投资活动提供相关服务的子公司，应纳入合并范围并编制合并财务报表，个别财务报表中对此类子公司采用成本法进行核算； （2）投资性主体的其他子公司不应当予以合并，在个别财务报表和合并财务报表中，此类子公司均按照公允价值计量且其变动计入当期损益。,2.成本法的具体核算 明确规定投资企业采用成本法核算对被投资单位的投资时，投资企业确认投资收益的会计处理，即第八条规定、被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确
26、认为当期投资收益。 【提示】取消了现行准则中以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。 -解释3号,二、长期股权投资准则主要修订内容,（三）长期股权投资的后续计量 3.权益法核算范围 基本原则：投资方对合营企业、联营企业的投资 （1）新增了关于持有待售的对合营、联营企业投资的处理-豁免1 参照ISB第28号在联营企业和合营企业中的投资第20、21段，引入了关于持有待售的对合营、联营企业投资的处理规定（见第十六条）:,二、长期股权投资准则主要修订内容,（三）长期股权投资的后续计量 对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照CAS第4号固定资产的
27、有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当继续采用权益法进行会计处理。 已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。,二、长期股权投资准则主要修订内容,（三）长期股权投资的后续计量 4.明确了权益法核算中的问题 （1）明确规定了投资企业在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销。即第十三条规定：“ 投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，
28、与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。 ” -解释1,二、长期股权投资准则主要修订内容,（三）长期股权投资的后续计量 4.明确了权益法核算中的问题 （2）第十一条规定：“投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。” 所有者权益的其他变动主要包括被投资单位接受其他股东的非货币资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。-权益性交易,【小结】
29、,（四）后续计量核算方法的转换 1.追加投资等原因导致核算方法转换（14条） （1）金融资产转为对联营、合营的投资：公允价值计量转为权益法核算；（价格波动风险经营风险） （2）金融资产转为对子公司的投资：公允价值计量转为成本法核算； （价格波动风险经营风险） （3）对联营、合营的投资转为对子公司的投资：由权益法转为成本法核算。（经营风险经营风险）-解释4,2.处置投资等原因导致核算方法转换 （1）对联营、合营的投资转为金融资产：权益法核算转为公允价值计量； （经营风险价格波动风险） （2）对子公司的投资转为金融资产：由成本法转为公允价值计量；（经营风险价格波动风险） （3）对子公司的投资转为对
30、联营、合营的投资：成本法核算转为权益法核算。（经营风险经营风险）,第十五条 投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。 原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。,投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时:处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该
31、剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。 处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。,（五）后续计量长期股权投资的处置 第十七条 处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。 采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。,（六）披露 长期股权投资的披露适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露，不再在企业会计
32、准则第2号长期股权投资中规范。,二、衔接规定,在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。,企业会计准则第33号合并财务报表,一、合并财务报表概述二、“控制”的判断三、合并范围（重点）四、合并财务报表的编制五、特殊交易的处理六、衔接规定,合并财务报表准则,一、合并财务报表概述 新增编制合并财务报表的豁免规定 第四条 母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第21条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。 （新变化）
33、,合并财务报表准则,（一）投资性主体定义（第22条） 需要同时满足三个条件：该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。,合并财务报表准则,一、合并财务报表概述 第二十一条 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。 如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变
34、动计入当期损益。,合并财务报表准则,二、“控制”的判断 以“控制”为基础确定合并范围控制概念：投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。,【提示】控制三要素之间的关系：,评估控制需要考虑的因素（第8条）,（一）投资方拥有对被投资方的权力评估被投资方的设立目的和设计（贯穿控制判断的始终） 表决权是不是判断控制的决定因素识别被投资方的相关活动及其决策机制确定投资方拥有的与被投资方相关的权力,1.评估被投资方的设立目的和设计（贯穿控制判断的始终） 投资方为何参与被投资方的相关活动，参与了哪些活动 表决权可能是也可能不是判断控制
35、的决定因素 第十五条 当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。,合并财务报表准则,2.识别被投资方的相关活动及其决策机制相关活动：对被投资方的回报产生（最）重大影响的活动通常包括： 商品或劳务的销售和购买 金融资产的管理 资产的购买和处置 研究与开发活动 融资活动等相关活动的决策机制；谁决策？如何决策？ 权力机构还是合同协议约定的其他方式，及如何决策,合并财务报表准则,3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力第九条 投资方享有现时权利
36、使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。,合并财务报表准则,表明投资方对被投资方拥有权力的情形: 投资方持有被投资方半数以上表决权；投资方持有被投资方半数或以下表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的；权力来自表决权之外的其他权利,合并财务报表准则,第一，投资方持有被投资方半数以上表决权的权利被投资方相关活动由半数以上表决权的投资方决定被投资方管理层多数成员由持半数以上表决权的投资方聘任,合并财务报表准则,第二，投资方持有被投资方半数或以下表决权，但综合考虑相关事实和情况后，投资方对被投资方拥有权力： 第十四条
37、规定： 相对表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度投资方和其他投资方持有的潜在表决权其他合同安排产生的权利被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况,合并财务报表准则,其他相关事实或情况（第十六条）：能否任命或批准被投资方的关键管理人员能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系,合并财务报表准则,第三，权力来自表决权之外的其他权利 例如，投资方对结构化主体是否拥有权力的判断 在确认哪个投资方（如有）拥有对结构
38、化主体的权力时，很重要的一点是审查投资方和被投资方签署的合同协议，包括分析被投资方的原始文件和管理文件、提供给投资方的市场材料以及被投资方签署的其他合同协议等。,合并财务报表准则,（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额如果投资方不仅拥有对被投资方的权力，能够通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，而且还有能力运用其权力影响因参与被投资方的活动而产生的回报，则投资方能够控制被投资方。 如果投资方拥有对被投资方的权力，但无法通过该权力获利，则其不能控制被投资方。如果投资方能够享有来自被投资方的可变回报，但不能运用其权力主导对被投资方回报产生最重大影响的相关活动，也不能控制被投资方。,合并财
39、务报表准则,（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额拥有决策权的投资方在评价其是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人的身份进行还是以代理人的身份进行。属于代理人的投资方，在行使授予它的决策权时，并没有控制被投资方。在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。,合并财务报表准则,（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额投资方代理人的判断（第19条）：存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人综合考虑：决策者决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方的其他利益而承担可变回报
40、的风险,合并财务报表准则,三、合并范围的确定 第二十一条 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。 如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 【解读】根据实体理论，纳入合并的是母公司控制的经济资源；如果其对子公司的投资仅是资本增值，并没有通过改组董事会等控制该经济资源，因此，不纳入合并范围。,合并财务报表准则,四、合并财务报表的编制(一）编制合并财务报表的前期准备工作统一母子公司的会计政策统
41、一母子公司的资产负债表日及会计期间对子公司以外币表示的财务报表进行折算收集编制合并财务报表的相关资料,合并财务报表准则,(二）抵销内部交易的影响抵销母公司对子公司长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中的份额子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。,合并财务报表准则,(二）抵销内部交易的影响母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润
42、”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。,合并财务报表准则,(二）抵销内部交易的影响 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。-解释4号,合并财务报表准则,五、特殊交易的处理母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的,合
43、并财务报表准则,（一）母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的 因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。-解释4号,合并财务报表准则,（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的 对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益； 购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属
44、当期收益。,合并财务报表准则,（三）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的 处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。,合并财务报表准则,（四）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的 1.一次性交易 对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。 处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。 与原有子公
45、司的股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转入当期损益。,合并财务报表准则,2.分步交易（1）判断是否属于一揽子交易； 一揽子交易的判断：这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。-解释4号,合并财务报表准则,2.分步交易（1）判断是否属于一揽子交易；如不属于一揽子交易，按照不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资。属于一揽子交易：各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；对于丧失控制权之前每一次交易
46、处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，应计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。,合并财务报表准则,六、衔接规定 对被投资方进行重新评估合并范围发生变化的，追溯调整，不切实可行的除外； 比较期间丧失控制权的原子公司，不再追溯调整。,企业会计准则第39号公允价值计量,二、公允价值计量准则的主要内容,明确了公允价值的定义： 公允价值是市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，即脱手价格。规定了统一的公允价值计量要求： 市场参与者、有序交易、主要市场或者最有利市场、估值技术、输入值和公允价值层次。 改进了公允价值的相关披露： 帮助财务报表使用者能够合理评价公允价值计量所使用的估值技术和输入值，并且能够了解重大不可观察输入值在持续的公允价值计量中对当期损益或其他综合收益的影响。,公允价值计量准则的内容,一、适用范围 本准则适用公允价值的计量和披露。 即公允价值计量准则适用于其他相关会计准则要求或者允许采用公允价值进行计量或披露的情形。【提示】公允价值计量框架既适用于：相关资产或负债的初始计量和后续计量；既适用于金融资产，也适用于非金融资产。,
