1、2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品1 / 4会计学堂 第十六章-识别合同中的履约义务第十六章 收入、费用和利润6.合同的变更合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。 企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：1）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。说明：在这种情况下，合同的变更与签订另外一个新的合同本质上没任何区别。例如：销售 A 商品的合同，在尚未履行完之前进行变更，增加 B 商品 1234 件，价格反映其单独售价。2）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合
2、同变更日已转让的商品（或服务）与未转让的商品（或服务）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。例如：销售 A 商品的合同，在尚未履行完之前进行变更，增加 B 商品 1234 件，但 B 商品并未反映单独售价（更为便宜） 。新增商品未反映单独售价，可以认为与变更前的合同商品存在联系，为简化会计核算，对已履约部分不再进行调整，而是将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理，并对单价进行加权平均计算。3）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原
3、合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。例如：一项住宅装修合同，在尚未履行（装修）完之前，假设进度已达 70%，双方进行合同变更，追加在阳台上装修一间宠物狗宿舍。为简化会计核算，准则规定由此产生的对已确认收入的影响在合同变更日调整当期收入，即不进行追溯调整。 2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品2 / 4会计学堂 【例 9】2018 年 1 月 1 日，深圳纯生财税咨询公司与深联新材料公司签订了为期 3 年的财税咨询合同，每年咨询费用为 12 万元。假设 2019 年末，合同进行修订：2020 年咨询费用降至 10 万元，同时续约 3 年，每
4、年费用 8 万元，于每年年初支付。则纯生财税公司2020 年应确认的收入为（ ）万元。A.12 B.10 C.8 D.8.5 网校答案及解析：该合同变更应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。2020 年应确认的收入（10+8*3）/48.5（万元） ，选项 D 正确。【例 10】2018 年 4 月 1 日，甲公司与乙公司签订 A 产品销售合同，数量 100 件，单价5800/件，合同约定乙公司可分批提货。至 2018 年 6 月 30 日，乙公司已提货 70 件，该产品市场均价已降至 5650 元/件，乙公司同甲公司对原合同进行修订，增加额外产品
5、 50 件，销售单价为 5650 元。 分析：合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。甲公司应对原合同的剩余 30 件产品继续以每件 5850 元确认收入，并对新合同中的 50 件产品按每件 5650 元确认收入。 但是，若该合同的变更是因为原合同的产品质量上存在瑕疵，而市场价格并未下降，则新合同的价格应被理解为是对已发货产品质量瑕疵所进行的补偿，对剩余产品（10070+50 80 件）的收入确认单价为 5850 元/ 件，由此减少的收入50* （5800 5650 ）7500（元） ，应冲减已确认的
6、收入。知识点 2：识别合同中的履约义务1. 履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。定义履约义务的意义在2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品3 / 4会计学堂 于企业应能够适当地识别合同所承诺的商品或服务的计量单元，如实反映企业向客户转让已承诺商品或服务的基础上确认收入。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。2.单独进行收入确认、计量的商品和服务，至少应当是可明确区分的。这是新收入准则的重大修订之一，它解决了在合同存在多项履约义务时原准则“主要风险报酬是否转移”在界定上过于主观的
7、缺陷。3.企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（1 ）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分；（2 ）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益。例：汽车销售+ 保养；电梯销售+ 安装；软件销售+维护； 捆绑销售下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1 ）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。（2 ）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（3 ）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。4. 企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同
8、的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。例如：甲建筑公司同某医院签订一项合同，建造住院部大楼、花园、活动室项目，每个项目均有明确的单独售价及相关履约条款规定，且双方约定该三个项目均采用以实际发生成本占预算总成本的比例确定履约进度，并按每季度履约进度支付对应款项的 90%，预留 10%的质保金，待工程完工验收后 1 年内支付。【例 11】2018 年 3 月 20 日，甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的
9、安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。电梯安装尚未进行，预计2018 年 4 月初开始安装，4 月底竣工。甲公司是否应确认收入？分析：电梯的安装服务属于“易于获得的资源” ，即使合同未约定甲公司负责该电梯的安装工作，乙公司也很容易找到其他的电梯安装公司进行安装。该合同的两项履约义务属于可明确区分的单项履约义务，应分别进行收入的确认。2018 年 3 月 20 日，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款，甲公司应确认电梯的销售收入。【例 12】2018 年 1 月 1 日，用户之友财务软件公司与纯生公司签订合同，向纯生公司销售钻石版财务软件，价款
10、 150000 元，合同约定：用户之友财务软件公司向纯生公司转让该软件许可证、实施安装并提供在两年内的软件更新和技术支持，服务价款另计。分析：纯生公司取得该软件许可证后，能够单独使用，或从将该商品与其他易于获得资源一起使用中受益。同时，安装服务是常规性的，不会显著影响客户使用该财务软件以及从2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品4 / 4会计学堂 中获益的能力；也不存在其“对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制” ；软件和服务之间不会产生重大影响，并非“与合同中承诺的其他商品具有高度关联性” 。综合以上，软件的销售与安装、更新、技术支持为四项单项履约义务，软件的销售应于满足商品控制权转移条件时一次性确认收入，而各项服务应视合同条款约定分别按时点或时段确认收入。核心术语回顾：取得商品控制权实物占有该商品、接受该商品可明确区分的商品履约义务、单项履约义务合同变更：新合同、合并的新合同、原合同的组成部分
