1、12014企业会计准则 修订与发布专 辑（二）2015 年 7 月解读修订的企业会计准则第 9 号职工薪酬解读修订的企业会计准则第 9 号职工薪酬目录：1.修订背景2修订的主要内容（一）明确职工薪酬的类别（二）规范职工的含义及其范围（三）完善短期薪酬的会计处理（四）全面规范离职后福利的会计处理（五）进一步规范辞退福利的会计处理（六）补充其他长期职工福利的会计处理（七）增加相关披露三衔接规定正文:财政部于 2014 年 1 月 27 日下发“关于印发修订企业会计准则第 9 号职工薪酬的通知(财会20148 号)，通知称：为了进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持我国企
2、业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，根据企业会计准则基本准则 ，我部对企业会计准则第 9 号 职工薪酬进行了修订，现予印发，自 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。我部于 2006 年 2 月 25 日发布的财政部关于印发 企业会计准则第1 号存货等 38 项具体准则的通知 （财会20063 号）中的 企业会计准则第 9 号职工薪酬同时废止。一修订背景原企业会计准则第 9 号职工薪酬主要规范了短期职工薪酬和辞退福利的会计处理，对于规范企业职工薪酬的会计核算，加强企业职工薪酬相关信息的披露，以及保护企业职工权益方面发挥了重要的积
3、极作用。原准则在执行中也暴露出一些问题，需要对相关内容进行修改和完善。主要表现在：1.例如劳务派遣人员的工资与购买劳务支出的区分、长期辞退计划导致的应付职工薪酬的估计和折现、企业内退职工的工资薪金调整等，需要对准则的相关规定予以补充说明。2.原准则的正文过于原则，只规范了职工薪酬的定义、确认、计量和披露的基本原则，关于带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利等的确认与计量的具体规定或者不明确、或者较分散，需要对相关内容进行整合，充实和完善准则。3.关于离职后福利的会计处理规范尚不完整，导致会计实务中离职后福利适用的会计政策、披露内容等有所不一致，这在客观上亟需根据我国社会保障体系和企业职工薪酬制度的发
4、展，完善职工薪酬准则。2二修订的主要内容（一）明确职工薪酬的类别新准则明确将职工薪酬分为 4 类：1.短期薪酬；2.离职后福利；3.辞退福利；4.其他长期职工福利。短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。理解：（1）短期薪酬可以理解为月工资、年薪等；（2）因解除职工劳动关系给予的补偿属于辞退福利。离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。理解：离职后福利包括：基本养老金、企业年金基金等。辞退福利，是指企业在职工劳动合同
5、到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。理解：是劳动合同到期之前，或者职工自愿接受裁减。其他长期职工福利，是指短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。（二）规范职工的含义及其范围新准则中的“职工”概念，有别于其他部门规章中“职工”的含义和范围。新准则第 3 条：本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类此的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与
6、劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。会计准则中的“职工” ，含义广，范围广，涉及面大，这是为了将所有的职工薪酬都纳入会计核算。会计准则中的职工范围包括：1.与企业订立固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。2. 未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，比如聘请的独立董事、外部监事等。3. 在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类此的人员，比如劳务派遣工等。（三）完善短期薪酬的会计处理1.短期薪酬定义本准则第 2 条：短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以
7、支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬具体包括：职工工资；奖金；津贴和补贴；3职工福利费；医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；短期带薪缺勤；短期利润分享计划；非货币性福利；以及其他短期薪酬。带薪缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。分短期和长期两种。职工福利费，包括职工生活困难补助、丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、防暑降温费等职工福利支出。其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期报酬
8、。2.短期薪酬的确认和计量按照实际发生额确认负债，并计入当期损益或相关资产成本。会计分录：（1）按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借：生产成本制造费用管理费用贷：应付职工薪酬（2）发放时，借：应付职工薪酬贷：银行存款等科目【例 1】短期薪酬会计处理举例2014 年 7 月，甲公司当月应发工资 1560 万元，其中，生产部门生产工人工资 1000 万元；生产部门管理人员工资 200 万元；管理部门管理人员工资 360 万元。根据规定，甲公司应当按照职工工资总额的 10%和 8%计提并缴存医疗保险费和住房公积金；分别按照职工工资总额的 2%和 1.5%计提工会经费和职工教育经费。假定不考虑其
9、他因素以及所得税影响。根据上述资料，甲公司计算 2014 年 7 月份的职工薪酬如下：计入生产成本的职工薪酬10001000（10%8%2%1.5%）1215 万元计入制造费用的职工薪酬200200（10%8%2%1.5%）243 万元计入管理费用的职工薪酬360360（10%8%2%1.5%）437.40 万元有关账务处理如下：借：生产成本 12,150,000制造费用 2,430,000管理费用 4,374,000贷：应付职工薪酬工资 15,600,000应付职工薪酬医疗保险费 1,560,000应付职工薪酬住房公积金 1,248,000应付职工薪酬工会经费 312,0004应付职工薪酬职
10、工教育经费 234,000【例 2】非货币性福利的会计处理举例乙公司是一家生产笔记本电脑的企业，共有职工 2000 名。2014 年 1 月 15 日，乙公司决定以其生产的笔记本电脑作为节日福利发放给全体职工。每台笔记本电脑的售价为 1.4 万元，成本为 1 万元，乙公司适用的增值税税率为 17%，已开具了增值税专用发票。假定 2000 名职工中 1700 名为直接参加生产的职工，300 名为总部管理人员。假定乙公司已于当日将笔记本电脑发放给职工。根据上述资料，乙公司计算笔记本电脑的售价总额及其增值税销项税额如下：笔记本电脑的售价总额1.417001.430023804202800（万元）笔记
11、本电脑的增值税销项税额1.4170017%1.430017%404.6071.40476（万元）计入生产成本的职工薪酬金额2380404.602784.60（万元）计入管理费用的职工薪酬金额42071.40491.40（万元）乙公司有关账务处理如下：借：生产成本 27,846,000管理费用 4,914,000贷：应付职工薪酬非货币性福利 32,760,000借：应付职工薪酬非货币性福利 32,760,000贷：主营业务收入 28,000,000应交税费应交增值税（销项税额） 4,760,000借：主营业务成本 20,000,000贷：库存商品 20,000,0003.带薪缺勤的确认和计量（新
12、准则增加的内容）（1）带薪缺勤的分类累积带薪缺勤：带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，未行使的权利可以获得现金支付。非累积带薪缺勤：带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。包括婚假、产假、丧假、探亲假、病假等，以及不能结转下期、也无权获得现金支付的年休假。（2）带薪缺勤会计处理与累积带薪缺勤相关的职工薪酬：在职工提供服务时确认和计量。【例 3】累积带薪缺勤举例乙公司共有 1000 名职工，从 2014 年 1 月 1 日起，实行累积带薪缺勤制度。该制度规
13、定，每个职工每年可享受 5 个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转 1 个年度，超过 1 年未使用的权利作废；职工年休假时，首先使用当年的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，未使用的年休假无权获得现金支付。2014 年 12 月 31 日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为 2 天。乙公司预计 2015年有 950 名职工将享受不超过 5 天的带薪年休假，剩余 50 名职工每人将平均享受 6 天半年休假，假定这 50 名职工全部为总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为 500元。根据上述资料，乙公司职工 2014 年已休带薪年休假的，由于在休假期间照
14、发工资，因5此相应的薪酬已经记入公司每月确认的薪酬金额中。与此同时，公司还需预计职工 2014 年享有但尚未使用的、预期将在下一年度使用的累积带薪缺勤，并计入当期损益或相关资产成本。在本例中，乙公司在 2014 年 12 月 31 日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债为 75 天（1.5 天50）的年休假工资金额为 37500 元（500元75） ，作如下账务处理：借：管理费用 37500贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤 37500注：对带薪缺勤中的累积部分进行预提，符合权责发生制原则。与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬：在职工实际发生缺勤时确认和计量。通常情况下，与非累
15、积带薪缺勤相关的职工薪酬应交包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。注：非累积带薪缺勤，例如病假、婚假、产假等，账务处理简单，属于正常处理。4.短期利润分享计划（或奖金计划）的确认和计量（新准则增加的内容）（1）明确确认的条件。过去的事项形成的法定义务或推动义务义务能够可靠计量（财务报告批准报出之前已经确定、有既定的计算方式、过去的惯例）（2）区分短期和长期。短期利润分享计划，如职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后，能够享有按照净利润的一定比例计算的薪酬。长期利润分享计划：如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后 12个月内，不需要全部
16、支付利润分享产生的应付职工薪酬，该利润分享计划属于其他长期职工福利。【例 4】短期利润分享计划举例丙公司于 2014 年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为 1000 万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过 1000 万元，公司管理层将可分享超过 1000 万元净利润部分的 10%作为额外报酬。假定至 2014 年 12 月 31 日，丙公司全年实际完成净利润 1500 万元。假定不考虑离职等其他因素，则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润 50 万元（15001000）10%作为额外薪酬。相关账务处理如下：借：管理费用 5
17、00,000贷：应付职工薪酬利润分享计划 500,000（3）应当考虑因职工离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。（四）全面规范离职后福利的会计处理（如养老金计划）1.离职后福利的概念和范围离职后福利包括：（1）退休福利，如养老金和一次性退休支付；（2）其他离职后福利，如离职后人寿保险和离职后医疗保障。企业应当在职工提供服务的会计期间对离职后福利进行确认和计量。离职后福利计划，分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。2.区分设定提存计划和设定受益计划进行处理（1）设定提存计划的确认和计量基本养老保险6失业保险年金缴费按照应缴存金额确认负债，并计入当期损益或者相关资产成本。【例 5】设定提存
18、计划举例承【例 1】 ，甲公司根据所在地政府规定，按照职工工资总额的 12%计提基本养老保险费，缴存当地社会保险经办机构。2014 年 7 月，甲公司缴存的基本养老保险费中，应计入生产成本的金额为 120 万元，应计入制造费用的金额为 24 万元，应计入管理费用的金额为 43.2 万元。甲公司 2014 你 7月的账务处理如下：借：生产成本 1,200,000制造费用 240,000管理费用 432,000贷：应付职工薪酬设定提存计划 1,872,000（2）设定受益计划的确认和计量（新准则的难点和亮点）设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定提存计划和设定受益计划的区别：设
19、定提存计划：企业的义务以企业应向独立主体（如社会保险机构）缴存的提存金额为限，职工离职后福利金额取决于向独立主体（如社会保险机构）支付的提存金金额以及它的投资回报，从而精算风险和投资风险实质上要有职工来承担。设定受益计划：企业的义务是为现在及以前的职工提供约定的福利，其精算风险和投资风险实质上有企业来承担。需要精算义务，并折现，折现率根据与义务期限与币种匹配在国债或高质量公司债券市场收益率确定。精算：未来现金流量的现值。精算假设，是指企业对影响离职后福利最终义务的各种变量的最佳估计。把义务金额归属于职工提供服务的期间，计入当期损益或相关资产成本。设定受益计划存在资产的，确定“设定受益计划净负债
20、或净资产设定受益计划义务现值设定受益计划资产公允价值”重新计量设定受益计划净负债或者净资产导致的变动（精算利得或损失等） ，计入其他综合收益，且在后续不允许转回损益。【例 6】设定受益计划举例甲公司在 2014 年 1 月 1 日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划规定：（1）甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得 12 万元退休金，直至去世。（2）职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。为简化起见，假定符合计划的职工为 100 人，当前平均年龄为 40 岁，退休年龄
21、为 60岁，还可以为公司服务 20 年。假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为 15 年。假定适用的折现率为 10%。并且假定不考虑未来通过膨胀等其他因素。计算计算设定受益计划义务及其现值见表 1，计算职工服务期间每期服务成本见表 2。表 1 计算设定受益计划义务及其限制 7单位：万元退休后第 1 年退休后第 2 年退休后第 3 年退休后第 4 年 退休后第 14年退休后第 15年（1）当年支付 1200 1200 1200 1200 1200 1200（2）折现率 10% 10% 10% 10% 10% 10%（3）复利现值系数 0.9091 0.8264 0.7513 0.6830 0
22、.2633 0.2394（4）退休时点现值（1）（3） 1091 992 902 820 316 287（5）退休时点现值合计 9127表 2 计算职工服务期间每期服务成本 单位：万元服务年份 服务第 1年 服务第 2年 服务第 19年 服务第 20年福利归属以前年度 0 456.35 8214.3 8670.65当年 456.35 456.35 456.35 456.35以前年度+当年 456.35 912.7 8670.65 9127期初义务 0 74.62 6788.68 7882.41利息 0 7.46 678.87 788.24当期服务成本 74.62 82.08 414.86 45
23、6.35期末义务 74.62 164.16 7882.41 9127 74.62=456.35（1+10%） 19 82.08456.35（110%） 18 414.86456.35（110%） 含尾数调整。服务第 1 年至第 20 年的账务处理如下：1.服务第 1 年末，甲公司的账务处理如下：借：管理费用（或相关资产成本） 746,200贷：应付职工薪酬设定受益计划义务 747,2002.服务第 2 年末，甲公司的账务处理如下：借：管理费用（或相关资产成本） 820,800贷：应付职工薪酬设定受益计划义务 820,800借：财务费用（或相关资产成本） 74,600贷：应付职工薪酬设定受益计划
24、义务 74,600服务第 3 年至第 20 年，以此类推处理。（五）进一步规范辞退福利的会计处理辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。企业应将辞退福利作为单独一类职工薪酬进行会计处理。8辞退福利：一是在职工劳动合同到期之间解除劳动关系的补偿；二是职工自愿接受裁减给予的补偿。应当区分辞退福利和正常退休养老金。虽然职工没有解除劳动合同，但不再为企业提供服务，企业承诺提供经济补偿的，如发生“内退”情况，在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理，在正式退休之后应当按照离职后福利处理。 （明确区分辞退福利与离职后福利）辞退福利的确认：孰
25、早确认（孰早日确认为职工薪酬）企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供辞退福利时；企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时；两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，计入当期损益。内退的确认时间实施职工内部退休计划的，应当比照辞退福利处理。应当按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退工资和缴纳的社会保险费，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益，不能在职工内退后各期分期确认内退工资和缴纳的社会保险费。辞退福利确认和计量的问题：（1）对职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负
26、债。（2）对自愿接受裁减建议的辞退计划，由于裁减职工的数量不确定，应根据企业会计准则第 13 号或有事项 ，预计将会接受裁减建议的职工数量，并根据其数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。（3）对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利，应当适用短期薪酬的相关规定。（4）对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利，应当适用关于其他长期职工福利的相关规定，即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。实务中需要注意的问题：明确区分辞退福利与离职后福利。
27、内退人员正式退休之前属于辞退福利，注意与有关法规的协调。实施职工内部退休计划的，在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理，在正式退休之后应当按照离职后福利处理。区分短期辞退福利和长期辞退福利。短期辞退福利：对于预期在年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利，按照辞退福利进行会计处理（即适用短期薪酬的相关规定） 。长期辞退福利：对于预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利，作为长期辞退福利，参照有关长期职工福利的规定进行会计处理。福利计划调整应当作为精算利得或损失进入其他综合收益，不能进损益。【例 7】福利计划调整计算精算损失举例承【例 6】 ，假定甲公司在该计划开始后职工
28、提供服务的第 3 年年末重新计量该设定受益计划的净负债。甲公司发现，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失 15 万元。借：其他综合收益设定受益计划净负债或净资产重新计量精算损失9150,000贷：应付职工薪酬设定受益计划义务 150,000正式退休后属于离职后福利，每年需要精算重估。【例 8】辞退福利举例甲公司是一家空调制造企业。2014 年 9 月，为了能够在下一年度顺利转产，甲公司管理层制订了一项辞退计划。计划规定，从 2015 年 1 月 1 日起，将以职工自愿的方式，辞退其柜式空调生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退职工所在部门、数量
29、、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已于 2014 年 12 月 10 日经董事会批准，辞退计划将于下一年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表 3 所示：表 3 单位：万元所属部门 职位 辞退数量（人） 工龄（年） 每人补偿110 101020 20车间主任 副主任 102030 30110 81020 18高级技工 502030 28110 51020 15空调车间一般技工 1002030 25合计 1602014 年 12 月 31 日，企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数（最可能发生数）及其应支付补偿如表 4 所示：表
30、 4 单位：万元所属部门 职位 辞退数量 （人） 工龄（年） 接受数量 （人） 每人补偿 额 补偿金额110 5 10 501020 2 20 40车间主任 副主任 102030 1 30 30110 20 8 1601020 10 18 180高级技工 502030 5 28 140110 50 5 2501020 20 15 300空调车间一般技工 1002030 10 25 250合计 160 123 1400按照企业会计准则第 13 号或有事项有关计算最佳估计数的方法，预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定。根据表 4，愿意接受辞退职工的最可能数量为 123 名，预计补偿总
31、额为 1400 万元，则企业在 2014 年（辞退计划是 2014 年 12 月 10日由董事会批准的）应作如下账务处理：借：管理费用 14,000,00010贷：应付职工薪酬辞退福利 14,000,000（六）补充其他长期职工福利的会计处理新准则引入其他长期职工福利的主要理由是，实务中企业提供的职工薪酬种类繁多，无法完全列举，在常见的三类职工薪酬（短期薪酬、离职后福利、辞退福利）的基础上，增设“其他长期职工薪酬” ，有助于囊括实务中可能存在的其他职工薪酬，以完整规范职工薪酬的会计处理。其他长期职工福利，包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利以外的所有职工薪酬。比如：长期带薪缺勤；其他长期服务福利
32、；长期残疾福利；长期利润分享计划长期奖金计划等。在会计处理时注意区分：符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的规定进行会计处理。对于不符合设定提存计划条件的其他长期职工福利，其确认与计量应适用设定受益计划的有关规定进行会计处理。关于长期残疾福利：长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，应在职工提供服务对的期间确认应付长期残疾福利，计量时应考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限。若与职工提供服务期间长短无关的，应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利。（七）增加相关披露新准则大大增加了职工薪酬的披露内容。应当披露如下信息：短期职工薪酬相关信息；设定提存计划相关信息；设定收益计划相关信息；辞退福利相关信息；其他长期职工福利相关信息。1.短期薪酬的披露应当在附注中披露与短期薪酬有关的下列信息：（1） 应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴及其期末应付未付金额。（2）应当为职工缴存的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费及其期末应付未付金额。（3）应当为职工缴存的住房公积金及其期末应付未付金额。（4）为职工提供的非货币性福利及其计算依据。（5）依据短期利润分享计划提供的职工薪酬金额及其计算依据。（6）其他短期薪酬。具体披露格式如表 5 所示：表 5短期薪酬项目 本期应付金额 期末应付未付金额一工资、奖金、津贴和补贴二职工福利费三社会保险费
