1、2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品1 / 6会计学堂 第五章 无形资产的确认和初始计量第一节 无形资产的确认和初始计量【本章导言】一、无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产。是独立的科目和项目。无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。链接新收入准则“许可证”：第三十六条 企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予知识产权
2、许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：（一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；（二）该活动对客户将产生有利或不利影响；（三）该活动不会导致向客户转让某项商品。第三十七条 企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：（一）客户后续销售或使用行为实际发生；（二）企业履行相关履约义务。二、无形资产的初始计量无形资产通常按照实际成本进行初始计量。1、外购的无形资产成本外购的无形资产其成本包括：购买价款、相关税费以及
3、直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。2、购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的， 无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。借：无形资产 758（融资额） 未确认融资费用 242 贷：长期应付款 1 000 借：财务费用贷：未确认融资费用【例】 2016 年 1 月 1 日，甲
4、集团公司与丁公司签订合同，自丁公司购买管理系统软件，合2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品2 / 6会计学堂 同价款为 4 000 万元，款项分 4 次支付，从 2016 年 1 月 1 日起，每年 1 月 1 日支付 1 000万元。折现率为 8%， 该软件预计使用年限为 8 年，预计净残值为 377.10 万元，采用直线法摊销。要求：（1 ）计算该管理系统软件的入账价值，并编制相关会计分录。（2 ）编制 2016 年、2017 年 12 月 31 日有关会计分录。 1）管理系统软件应该按照购买价款的现值作为入账价值，1 000*1+（P/A ，8% ，3）3 577.1（万元）借：无形
5、资产 3 577.1 未确认融资费用 423.9 贷：长期应付款 3 000 银行存款 1 000（2 ） 2016.12.31 无形资产摊销额=（3 577.1377.1 ）8=400 （万元）借：管理费用 400 贷：累计摊销 400 2016 年未确认融资费用的摊销额=2 577.18%=206.17（万元）借：财务费用 206.17 贷： 未确认融资费用 206.17 （3 ） 2017.12.31 借：管理费用 400 贷：累计摊销 400 2017 年未确认融资费用的摊销额=2 577.1（1 000206.17 ）8%=142.66（万元）借：财务费用 142.66 贷：未确认融
6、资费用 142.66 3、接受投资取得的无形资产4、通过非货币性资产交换、债务重组取得的无形资产5、接受政府补助取得的无形资产6、土地使用权的处理1）企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权（非房地产开发企业）用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，不进行结转，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。2）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。3）企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使
7、用权用于赚取租金或资本增值时，应将其2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品3 / 6会计学堂 账面价值转为投资性房地产。【提示】土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性房地产核算，还可能计入所建造的房屋建筑物成本。7、企业合并中取得的无形资产成本1）同一控制下吸收合并2）同一控制下控股合并3）非同一控制下合并1.同一控制下吸收合并，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得的初始成本。2.同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并企业无形资产的账面价值作为合并基础。3.非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计
8、量。确认的无形资产并不仅限于被购买方原已 确认的无形资产,只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，原未确认的无形资产也应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。第二节 内部研究开发支出的确认和计量一、研究阶段和开发阶段的划分1.研究，是指为了获取并理解新的科学或技术知识等进行的独创性的有计划的调查。开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。研究活动的例子包括：1）意在获取知识而进行的活动；2）研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择； 3）材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；4）新的或经改进的
9、材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试； 含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。二、内部开发的无形资产的计量1.内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许
10、权的摊销、资本化利息，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。2.在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品4 / 6会计学堂 管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。3.对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。4.如果确实无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时计入当期损益（管理费用） 。【教材例 5-5】 1）发生研发支出：借：研发支出费用化支出 4 000
11、资本化支出 6 000贷：原材料 5 000应付职工薪酬 1 000银行存款 4 0002） 207 年 12 月 31 日，该专利技术已经达到预定用途借：管理费用 4 000无形资产 6 000贷：研发支出费用化支出 4 000资本化支出 6 000思考：涉税问题 150%第三节 无形资产的后续计量一、无形资产使用寿命的确定1）源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。2）没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当综合各方面情况，如聘请相关专家进行论证或与同行业
12、的情况进行比较以及企业的历史经验等，以确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限；如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。3）企业在估计无形资产使用寿命应考虑的因素有：运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现实状况及对未来发展的估计； 以该资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；对该资产的控制预期，以及对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期等； 其他 二、无
13、形资产使用寿命的复核1.企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品5 / 6会计学堂 复核。如果无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。2.企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，视为会计估计变更，应当估计其使用寿命，按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。三、无形资产的摊销1.无形资产的摊销期自其可供使用时开始至终止确认时止，取得当月起在预计使用年限内系统合理摊销，处置无形资产的当月不再摊销。即当月增加的无形资产，当
14、月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。2.企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。3.无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核。4.无形资产摊销额计入制造费用、管理费用、其他业务成本等科目。借：制造费用管理费用其他业务成本贷：累计摊销5.对于使用寿命不确定的无形资
15、产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关账务处理为：借：资产减值损失贷：无形资产减值准备6.使用寿命不确定的无形资产纳税差异问题：例：1 000 万元、 10 年、25%第四节 无形资产减值（略）第五节 无形资产的出租及出售1.无形资产出租 借：银行存款 159 0002018注册会计师 精讲班 会计学堂出品6 / 6会计学堂 贷：其他业务收入 150 000应交税费增（销） 9 000借：其他业务成本 120 000贷：累计摊销 120 0002.无形资产出售借：银行存款 127.2累计摊销 180无形资产减值准备 30贷：无形资产 300应交税费增（销） 7.2资产处置损益 30思考：无形资产用于债务重组、非货币性资产交换延伸：无形资产出租、出售适用的增值税税率？1.土地使用权2.专利技术和非专利技术3.其他无形资产
