1、 西安培華學院 本科生毕业论文 (设计 ) 题目 减值会计研究 作者姓名 指导教师 二级学院 财会学院 专 业 会计学 学 号 2B08E44 2011 年 12 月 12 日 错误 !未指定书签。 II 摘 要 减值会计是近年来的会计研究热点之一，其中资产减值问题更是备受关注，本文从资产减值会计的研究意义入手，明确了资产减值会计的理论依据，重点阐述了资产减值会计的 确认与计量，本文通过对资产减值准备的研究，在理论分析的基础上，提出了资产减值体系的实施对上市公司产生的影响，本文围绕这些理论界讨论的热点问题进行了探讨，揭示在当前的经济环境中，企业对资产计提减值准备带来的一些负作用 ,剖析了减值会
2、计推行存在的现实困难。综合近几年来自己在会计理论方面的学习和实际工作中的经验，借鉴他人看法和经验，对减值会计作了一些肤浅的探讨。笔者认为为了有效改善企业资产不实的现状，应尽快建立、健全我国的资产减值会计规范体系。但目前我国资产减值会计仍处在初步发展阶段，现行制度对一些技术性问题没有加 以充分阐述、可操作性较差。此外学术界对资产减值会计也缺乏全面、系统的研究，理论发展相对滞后。鉴于此，本文本文拟从资产减值会计的理论问题入手，其现实意义、理论依据、确认与计量等进行较全面的探讨，最后对其发展前景进行了展望。 关键词：减值会计研究 ; 确认和计量 ; 发展 错误 !未指定书签。 III Abstrac
3、t Depreciation accountant is in recent years accounting the hotspot, including asset impairment is more concern about the problem, this paper, from the property depreciation accountants research significance of, clear the property depreciation accountants theoretical basis, the paper expounds the as
4、sets devaluation accounting recognition and measurement, the paper assets impairment of research, on the basis of theoretical analysis, puts forward the implementation of a system of asset impairment of the listed company, the impact, this paper discuss the hot spot of the theoretical circle around
5、these problems, this paper discusses in the current economic environment, enterprise assets provision shall be made to bring some of the negative effect, analyzes the existing reality depreciation accountant implementation difficulties. Comprehensive in recent years in accounting theoretical aspects
6、 of learning and in the practical work experience, learn from others ideas and experiences, to make some superficial devaluation accounting of the discussion. The author thinks that in order to improve enterprise assets are not real situation, should be established as soon as possible, perfect the a
7、ssets devaluation accounting standard system. But at present our country assets devaluation accounting still in the initial stage of development, the current system for some technical problems are not fully expounds and maneuverability is poorer. In addition to academia assets devaluation accounting
8、 is also a lack of a comprehensive and systematic research, theory develop relatively slowly. In view of this, this article this paper from property depreciation accountants theory problems, the real significance, theoretical basis, the recognition and measurement of more comprehensive discussion, f
9、inally, the development prospect. Key words: depreciation accountant; recognition and measurement; development 错误 !未指定书签。 IV 目 录 摘 要 . II Abstract . III 1 引言 . 1 2 实行减值会计理论的现实意义 . 1 2.1 能够保证提供会计信息的可靠性 . 1 2.2 计提资产减值准备，能真实反映资产的真 实价值 . 1 2.3 有利于提高新信息的透明度 . 2 2.4 计提资产减值准备，企业披露信息影响深远 . 2 3 资产减值会计的确认 . 2
10、 3.1 确认的时间 . 2 3.2 确认范围 . 2 3.3 确认标准 . 3 3.4 确认方法 . 3 3.5 资产减值损失转回 . 3 4 资产减值会计的计量 . 4 4.1 资产可回 收额的确定 . 4 4.2 资产公允价值的确定 . 4 4.3 资产未来现金流量的预计 . 5 5 资产减值会计的理论 . 5 5.1 决策有用观是减值会计产生的理论起点 . 5 5.2 持续经营假设是减值会计的产生要求 . 5 5.3 谨慎性原则是资产减值会计产生的依据 . 6 5.4 未来经济利益观是资产减值会计产生的本质所在 . 6 5.5 多种计量属性共存是资产减值会计产生的重要原因 . 6 6
11、资产减值会计存在的问题 . 7 6.1 我国企业会计制度存在的问题 . 7 6.1.1制度某些规定不够完整、准确 . 7 6.1.2制度因回避“公允价值”，带来非货币性交易会计处理缺陷 . 7 6.2 企业在计提资产减值准备时存在的问题 . 8 6.2.1 计提过程存在较大随意性 . 8 6.2.2 资产减值准备的确认与计量难度大 . 8 6.2.3 不提或少提资产减值准备 . 8 6.2.4 计提秘密准备 . 8 7 资产减值会计问题的解决对策 . 8 7.1 增强资产减值会计规范的可操作性 . 8 7.2 大力提高会计人员素质 . 9 7.3 加强以独立审计为核心的外部监督 . 9 7.4
12、 健全、发展信息市场和价格市场 . 10 8 资产减值会计的未来展望 . 10 8.1 会计核算的重心将由有形资产转移到无形资产上 . 10 8.2 会计职能的重心将由和核算型转化为核算管理型 . 10 8.3 会计国际化趋势将日益明显 .11 9 结 论 .11 错误 !未指定书签。 V 参考文献 . 12 致谢 . 12 错误 !未指定书签。 1 1 引言 资产减值问题是公允价值计量在中国应用的一个观察窗口。我国的四次政策变迁见证了资产减值相关准则的发展历程。这些改革同时也为会计界带来了研究机会 ,迄今为止对于资产减值会计的理论研究、实证研究等方面已经积累了大量的研究成果 ,一方面理论界在
13、争论资产减值会计的历史意义到底是什么 ? 资产 减值应该确认怎样的标准 ?资产减值会计在实施中存在的问题及对策等问题 ;另一方面实务界通过大量的实证研究争论企业资产将会以哪种趋势继续向前发展？本文将对这些研究成果进行梳理 ,以便对我国企业特别是实施新准则后企业资产减值会计的研究空间进行探讨。 2 实行减值会计理论的现实意义 我国上市公司由于各种内在和外在的原因，利用资产减值操纵利润的想象十分严重，为了规范资产减值会计实物，改变以往资产减值不具体、不明确的现状，建立适应我国市场经济发展要求的资产减值会计规范，具有非常重要的现实意义，因为企业对资产计提八项减 值准备具有十分重要的作用。减值会计是新
14、制度对旧制度的突破，其积极作用主要有以下几方面： 2.1 能够保证提供会计信息的可靠性 真实反映企业资产价值，有利于降低企业风险由于受历史遗留等诸多因素的影响，长期以来，高估资产价值是我国企业界存在的普遍现象。新制度中计提资产减值准备的范围由原来的四项扩大为现在的八项，这样就从一定程度上消除了企业利用会计政策的漏洞来粉饰会计报表的现象，可以将长期积累的不良资产的泡沫去除，提高资产的质量，从而使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力 . 2.2 计提资产减值准备 ，能真实反映资产的真实价值 长期以来，由于受历史遗留等诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象，因此，企业通过确
15、认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力，当今社会，经济发展迅猛，新技术不断涌现，而且消费者的消费导向变化无常，产品的更新换代在如今是非常平常的事，因此单纯依赖折旧是无法正确反映资产的真实价值。资产真实价值的确定不仅伴随着自身价值的消耗而改变，而且来自周围环境变化的影响则更为明显。因此新制度中明确了不仅是应收账 款、其他应收款、存货、短期投资需要计提减值准备，而且是固定资产、在建工程、长期投资、无形资产和委托贷款等当资产的价值发生减值时也要计提减值准备，只有这样才能反映出资产的真实价值。 错误 !未指定书签。 2 2.3 有
16、利于提高新信息的透明度 加大对上市公司的监督力量由于受其利益驱动，国内外大多上市公司千方百计寻找新的利润操控手段，而减值会计处理需要会计人员对会计政策进行选择，做出职业判断，就有可能做出机会主义行为，做出有利于本公司或自身的会计处理方法。大量实证研究表明，资产减值是亏损的上市公司增加利润的一种盈余管理手段，他逃避了会计监 管，致使会计信息失真，制定资产减值会计规范能有效地管理上市公司计提资产减值行为，在一定程度上遏制其利润操控性为，同时有利于提高上市公司法的会计信息质量。 2.4计提资产减值准备，企业披露信息影响深远 企业会计报表的使用者对企业财务状况的了解在很大程度上依赖于会计报表信息质量的
17、高低，而加强会计报表的信息披露是会计信息质量高低的重要保证。企业资产计提减值准备改变了过去当历史成本高于资产价值时仍按历史成本披露的缺陷，从理论上避免了企业通过虚增资产达到虚增利润的现象。 新制度在使资产能真正提供更加稳健的会计信息，防 范风险的同时，对报表加强了资产减值的披露内容：导致资产减值发生的具体原因及其对资产服务能力的影响，估计可收回价值的方法，资产的可收回价值，确认的减值损失，资产减值冲回的原因及金额等等。对数额较大的减值准备要重点披露，尤其对资产价值数额较大的大起大落要加强披露。减值会计的信息披露是对整个企业会计信息披露的补充和完善，它避免不良资产，对提高会计信息质量直到了巨大的
18、推动作用。 3 资产减值会计的确认 3.1 确认的时间 对于减值会计的确认时间，国际会计准则第 36 号第八段指出：“在每一个资产负债表日，企业 应估计是否存在资产可能已经减值的迹象，企业应估计资产的可回收价值”，如果存在减值迹象，应估计其可回收金额，并进行减值测试。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产 , 无论是否存在减值迹象，每年都应进行减值测试。我国业会计制度第 51 条规定：“企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理的预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”由此表明，确认资产减值的时间是在产负债表
19、日。 3.2 确认范围 资产减值对象主要包括以下资产：采 用成本模式进行后续计量的投资性房地产 ;固定资产 ;生产性生物资产 ;无形资产 ;商誉 ;探明石油天然气矿区权益及相关设施。资产减值不涉及：存货、消耗性生物资产、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值，以及金融资产等。 错误 !未指定书签。 3 3.3确认标准 永久性标准即对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认。这个标准虽然避免了确认暂时价值波动形成的损失，但需要会计人员对暂时减值与永久减值进行判断。 经济性标准即在资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其 减
20、值。它能如实反映资产负债表日的资产价值，避开了采用职业判断区分资产减值类型的难题，便于操作。 可能性标准即要求对可能的资产减值予以确认。其目的主要在于与历史成本保持一致，避免对不必要减值损失的确认。目前，我国的企业会计制度和企业会计准则未明确各项资产减值的确认标准，导致在会计实务中可操作性差。由于不同资产的性质及价值的变化有着不同的规律，因此应对不同种类资产采用不同的确认标准。 3.4 确认方法 当资产的可收回价值低于其账面价值时，就应当确认资产减值损失。确认资产减值的方法有两种，一种是采用备抵法， 即将计提的资产减值准备，作为长期资产的减项；另一种是直接冲销法，即直接调整资产的账面金额并将减
21、值损失计人当期损益。以上两种做法，许多国家都有所应用，但对于后者，我们认为这种做法，虽然对企业来说是尽量大的确认损失，能够降低其经营风险，但是不能准备地反映企业的状况，特别是当发生减值的资产其价值又得到回升时。我国的坏账准备采用的就是备抵法，通过长时期的应用，我们认为对资产普遍采用备抵法是比较稳健的做法：当资产发生减值时就计提减值准备；当资产的价值回升或减值的原因不再存在时，就应当提高或重新估计资产的可收回价值，并 确认资产减值的冲回，即以可收回价值作为资产的价值。 3.5 资产减值损失转回 为了进一步规范企业资产减值的会计处理和相关信息的披露，财政部于 2006 年二月 15 日颁布了企业会
22、计准则第 8 号 资产减值，该准则规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。” ,即对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资、采用成本模式计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉和探明石油天然气矿区权益和井及相关设施计提的减值准备一经计提不得转回。 除此之外的资产计提的减值准备可以转回，如存货、采用公允 价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、以及未探明石油天然气矿区权益等计提的减值准备可以转回。 准则规定中有些简直损失不得转回 ,主要是为了提高会计信息的可靠性，因为目前我国证券市场
23、不成熟、不完善，而关于资产减值的会计规范又过于分散和粗糙，我国企业，特别是上市公司常常利用资产减值准备的计提来操纵利润，前期预先多提资产减值准备，当期则全部或部分冲回，以达到调控盈余的目地。资产减值中不允许转会以前期以确认的资产减值损失，有助于减少企业 粉饰财务报告的可能性，缩小利用会计政策增加利润的空间。而且，允许转回已计提的资产减值损失，容易增加企业操纵利润的可能。资产减值准则做出不允许转回资产减值损失的规定，减少了企业会计政策选择和会计估计的范围，具有一定的可靠性。 总之，资产减值损失的不得转回针对我国现实存在的问题为目前企业会计工作提供了更行之有效的依据，而且可以减少企业会计人员的职业
24、判断，构建一个高信息质量的会计环境，有利于我国会计工作的良好发展。 错误 !未指定书签。 4 4 资产减值会计的计量 资产减值的计量是减值会计的核心问题，必须以提高信息相关性和可靠性 为目的，应符合资产本身的 ，从而对不同类型资产的计量属性进行合理选择，从会计学的角度来看，对资产进行会计定义时应当考虑资产的计量问题。资产减值史分别运用历史成本与可回收金额中两种计量属性，对同一资产进行计量所产生的计量差异。当资产发生减值时，财务会计应重新评估资产预期未来经济利益的变化，期实质是在资产初始计量后对减值资产按减值后现行价值进行计量，由于资产减值计量会导致与以前账面金额无关的新账面金额，因而也属于新起
25、点计量。 4.1 资产可回收额的确定 资产减值计量的关键首先在于可收回价值的确定。资产的可 收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 例 :企业的某项资产账面价值 100 万元，公允价值减去处置费用的净额为 80 万元，问该项资产如果计提减值准备，最多可以计提多少？假如资产预计未来现金流量的现值为 70 万元，则可收回金额为 80 万元，应该计提的减值准备为 20 万元，如果资产预计未来现金流量的现值为 90 万元，则可回收金额为 80 万元，应计提的减值准备为 10 万元，以上分析可知本例中最多可计提减值准备20 万元。 4.2 资产
26、公允价值的确定 公允价值（ Fair Value） 亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。在实务中，通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。 原准则对于会计事项主要都是以历史成本为原则计量的 ,但是随着社会经济的发展 ,经济活动日益复杂化 ,对物价变动、金融衍生工具等历史成本是不能够完成所有的会计事
27、项的计量的。新准则对这些会计事项采用了公允价值作为会计计量方法 ,解决了历史成本无法准确合理计量的会计事项的计量问题 ,是对历史成本计量方法的必要补充。 以公允价值作为会计计量属性首先要解决的问题就是公允价值的确定问题。由于很难得到企业资产的公允价值 ,所以只能以最能代表公允价值概念的、可以在市场中观察到的数据来近似地表示资产的公允价值 ,比如资产的市场价格、现行成本、可实现净值等。 在确定资产和负债的公允价值时 ,需要比照符合公允价值交易条件 ,确定交易 是否已经发生 ,按照交易是否发生区别以下两种情况 :一是符合公允价值交易条件的交易已经发生 ,属于确定情况下公允价值的计量 ;二是符合公允
28、价值交易条件的交易尚未发生 ,在这种情况下需要估计公允价值。 错误 !未指定书签。 5 4.3资产未来现金流量的预计 资产预计未来现金流量是指资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量。预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量的现值。 【例】甲企业拥有 A 固定资产，该固定资产剩余使用年 限为 3 年，企业预计未来 3 年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第 1 年 100 万元 ;第 2 年 50 万元 ;第 3 年 10 万元。该现金流量通常即
29、为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算 A 固定资产的现值。 在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有较大的不确定性，为此，使用单一的现金流量可能无法如实反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下，如果采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未 来现金流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得，计算加权平均数。 【例】某货运汽车 2007 年在市场行情好时取得的现金流量为 10 万元，市场行情好出现的可能性为20%;在市场一般情况下取得的现金流量为 8 万元
30、，其出现的可能性为 70%;市场行情差时取得的现金流量为 6 万元，其出现的可能性为 10%，则 2007 年该货运汽车带来的现金流量 =10 20%+870%+6 10%=8.2(万元 ) 5 资产减值会计的理论 5.1决策有用观是减值会计产生的理论起点 若采用决策有用观，则要强调会计信息的相关性，也就不能仅仅采用历史成本来计量资产，而要采用公允成本来计量资产，此时就有必要以历史成本计价的资产，即有可能进行资产减值。决策有用观是建立在美国公司治理结构基础上的。决策有用观认为，会计信息主要为市场投资者服务，现在的和潜在的投资者利用财务报告数据，通过各种评估模型来分析公司的内在价值，评估投资的风险程度，从而做出投资决策。决策有用观是事前概念，即会计信息需要披露前瞻性数据，强调相关性。就相关性而言，历史成本的相关性最低，这就对会计学提出了一种要求：为了提高会计信 息的相关性，我们是否应该考虑引入其他计量属性？其他计量属性的引入，产生了如何确认和计量资产减值的问题。所以说，会计决策有用观是资产减值会计产生的理论起点。 5.2持续经营假设是减值会计的产生要求 持续经营假设是指企业在可预见的将来可以按照预订目标，在现有规模基础上不会破产清算，将会持续不断地经营下去。 持续经营的前提，要求企业在进行财务会计核算时，要以企业持续正常的
