1、2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品1 / 5会计学堂 第二十章-公允价值计量差异第二十章 所得税知识点 4 公允价值计量差异公允价值计量的资产包括采用公允价值模式后续计量的投资性房地产、公允价值计量变动计入其他综合收益的金融资产 FVOCI、公允价值计量变动计入当期损益的金融资产 FVTPL。期末，应按公允价值对其账面价值进行调整，差额计入公允价值变动损益或其他综合收益。税法上，资产计量的基本原则是历史成本，这样便产生了暂时性差异，增值的情况下产生应纳税暂时性差异，跌价的情况下产生可抵扣暂时性差异。【例 5-计算分析题 】纯生公司管理层决定用闲置资金 500 万元炒股，由财务部门负责操盘
2、，收益的 30作为财务部门人员奖金，由财务总监决定收益分配到个人的比例。2017 年 7 月 18 日，购买区块大数据公司股票 500 万元，到年底尚未抛出，股票市值涨至800 万元。纯生公司 2017 利润总额为 1000 万元。要求：1.编制与该股票投资有关的会计分录。 2.计算 2017 年应纳所得税应编制会计分录。3.编制与递延所得税有关的会计分录。【分析】1.借：交易性金融资产成本 500贷：银行存款 500借：交易性金融资产公允价值变动 300贷：公允价值变动损益 3002.根据税法的实现原则，该未实现收益不计入应纳税所得，2017 年应纳所得税（1000 300）25 175 （
3、万元）借：所得税费用 175贷：应交税费应交所得税 1753.该未实现收益 300 万元在未来实现时，会产生应纳税所得，该差异为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。借：所得税费用 75贷：递延所得税负债 75（30025 ）还可有另外一种表述：该项资产 2017 年末的账面价值为 800 万元，计税基础为 500 万元，产生应纳税暂时性差异 300 万元，应确认递延所得税负债 75 万元。计税基础，对于资产来说，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；对于负债来说，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的
4、金额。2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品2 / 5会计学堂 【例 6-计算分析题 】深圳纯生公司于 2017 年初购买一项土地使用权，使用期为 50 年。购买价款为 7000 万元，甲公司将其作为投资性房地产核算，采用公允价值模式进行后续计量。2017 年末，该项土地使用权公允价值为 8860 万元。税法规定采用直线法计提折旧。要求：1.编制与投资性房地产有关的会计分录。 2.分别计算（或指出）该项投资性房地产 2017 末的账面价值和计税基础、产生的纳税差异金额和类型、应确认的递延所得税。 3.编制与递延所得税有关的会计分录。【分析】1.借：投资性房地产成本 7000贷：银行存款 70
5、00借：投资性房地产公允价值变动 1860贷：公允价值变动损益 18602.账面价值8860 万元计税基础70007000 506860 （万元）产生应纳税暂时性差异886068602000 （万元）应确认递延所得税负债200025500（万元）注：动态地看，纳税差异产生于公允价值变动损益 1860 万元和按税法规定进行的摊销 140万元，合计 2000 万元。3.借：所得税费用 500贷：递延所得税负债 500【例 7-计算分析题 】甲公司于 2015 年 12 月 31 日将一办公楼转为对外出租，作为投资性房地产核算，采用成本模式。该日办公楼原值为 5000 万元，累计折旧为 1400 万
6、元，剩余折旧期为 10 年。2017 年 1 月 1 日，为使资产负债表财务信息更相关、可靠，管理层决定投资性房地产后续计量采用公允价值模式，当日该办公楼公允价值为 5240 万元。甲公司所得税税率 25，盈余公积提取比例为净利润的 10。要求：编制与投资性房地产有关的会计分录。【分析】2015 年 12 月 31 日借：投资性房地产 5000累计折旧 1400贷：固定资产 5000投资性房地产累计折旧 14002016 年 12 月 31 日借：其他业务成本 360贷：投资性房地产累计折旧 3602017 年 1 月 1 日借：投资性房地产成本 5000公允价值变动 240投资性房地产累计折
7、旧 17602018注册会计师 精讲班 会计学堂出品3 / 5会计学堂 贷：投资性房地产 5000盈余公积 200利润分配 1800借：盈余公积 50利润分配 450贷：递延所得税负债 500注：2017 年 1 月 1 日，投资性房地产公允价值大于账面价值 2000 万元，应确认递延所得税负债 500 万元。知识点 5 固定资产折旧方法、年限不同产生的暂时性差异从折旧方法上，企业可以根据固定资产预期利益实现方式选择折旧方法，从折旧年限上，企业可以根据预计使用年限计算折旧。但是，税法对于折旧方法和年限均有严格的规定，比如某性质的固 定资产折旧年限不得低于 10 年，某性质的固定资产可以采用加速
8、折旧法，其他不符合条件的采用直线法。【例 8-计算分析题 】深圳区块大数据公司于 2016 年末购置设备 4800 万元，预计净残值为300 万元，折旧期为 5 年，按年数总和法计提折旧。税法规定折旧方法为直线法。从上表可以看出，2017 年、2018 年产生的暂时性差异，在 2020 年和 2021 年得到转回。会计处理上，2017、2018 年应确认递延所得税资产，2020 年、2021 年应转销递延所得税资产。2017 年：借：递延所得税资产 150（60025）贷：所得税费用 1502018 年：借：递延所得税资产 75（30025）贷：所得税费用 752020 年：借：所得税费用 7
9、5贷：递延所得税资产 75（30025 ）2021 年：借：所得税费用 150贷：递延所得税资产 150（60025 ）注：若一定需要通过比较账面价值与计税基础，进而确定产生的暂时性差异，并确认递延所得税，上表调整为：2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品4 / 5会计学堂 根据国家税务总局关于完善固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告 （国家税务总局公告 2014 年第 64 号）和财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知 （财税201475 号）文件规定，对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪
10、器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服 务业等行业企业（以下简称六大行业）自 2014 年1 月 1 日起实行新的固定资产加速折旧税收优惠政策。 允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的 60缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。【例 9-计算分析题 】甲公司为仪器仪表制造业， 2014 年 12 月购进 A 设备 1500 万元，会计核算上按 5 年采用直线法计提折旧，纳税申报时选择按税法规定折旧年限的 60缩短折旧年限，即按 3 年每年税 前扣除折旧费用 500 万元。2015 年 2019 年每年与递延所得税有关的会计处理：2015 年 2017 年借：所得税费用 75贷：递延所得税负债 752018 年 2019 年借：递延所得税负债 75贷：所得税费用 752018注册会计师 精讲班 会计学堂出品5 / 5会计学堂
