1、2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品1 / 7会计学堂 第二十六章-企业合并（三）第二十六章 企业合并五、合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司（世界大王公司）的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表） 。六、法律上子公司（世界大王公司）的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母
2、公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。实务中，一家公司欲收购另一家公司，可以直接吸收合并该企业或直接收购其大股东股权实现控股，也可能会采用如下的方法：拟被收购企业向其定向增发普通股，从而其持有的股份大于 50，实现对被收购企业的控股，这被称作“反向购买 ”。不管是何形式进行控股，投资方都需要付出一定的对价，在反向购买中，最终收购方的对价是其持有的某某公司的股权。若被收购的企业是上市公司，收购企业也就实现了“借壳上市” 。【例 5】下图中，马大云持有世界大王公司 100%的股权，总股本为 9000 万股，每股公允价值为
3、40 元。马大云想实现世界大王公司的上市，于是瞄上了经营陷入困境的上市公司ST 灿灿公司，ST 灿灿公司总股本为 15000 万股，每股公允价值为 20 元。经与 ST 灿灿公司大股东协商，达成如下协议：由 ST 灿灿公司于 2018 年 1 月 1 日向马大云个人发行股票18000 万股，马大云的支付对价为其个人持有的世界大王 100股份。从此，世界大王公司的股东不再是马大云，而是 ST 灿灿公司，成为 ST 灿灿公司的全资子公司。但是，马大云摇身一变成为 ST 灿灿公司的大股东，持股比例为 54.55，18000/（1500018000 ）54.55，从而控制 ST 灿灿公司，即刻改组董事
4、会，并对 ST 灿灿股份公司进行更名为“世界大王” ，实现了借壳上市。法律形式上，世界大王公司成为了 ST 灿灿的全资子公司，但马大云以此为对价取得了 ST灿灿 54.55的股权，ST 灿灿公司反被马大云所控制，这就是反向购买的含义。另外，若双方协商，世界大王以 7500（1500020/40）万股换取 ST 灿灿公司全体股东持2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品2 / 7会计学堂 有的 15000 万股股权，即“两股换一股 ”，也可达到同样的效果。两家公司的 2017 年 12 月 31 日具体财务资料ST 灿灿 2018 年 1 月 1 日会计分录：借：长期股权投资世界大王公司 360
5、00贷：股本 1800资本公积 34200反向购买后，从法律意义上，被收购方 ST 灿灿公司为世界大王公司的母公司，但从会计角度，ST 灿灿公司为被收购方，成为会计意义上的子公司。应参照以下原则编制合并财务报表：1.ST 灿灿公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，世界大王合并成本大于 ST 灿灿可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉。世界大王公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品3 / 7会计学堂 2.合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映世界大王公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定
6、该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上 ST 灿灿的权益结构，即其发行在外权益性证券的数量及种类。3.合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是世界大王公司在合并前的留存收益和其他权益余额，即世界大王公司为会计意义上的母公司。4.合并财务报表的比较信息应当是世界大王公司的比较信息（即世界大王公司的前期合并财务报表） 。5.世界大王公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为世界大王公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上世界大王公司合
7、并前净资产账面价值的份额。另外，对于 ST 灿灿公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。合并报表抵销分录：1.借：固定资产 45000（假设是固定资产且不考虑所得税）贷：资本公积 45000【注】合并日 ST 灿灿公司固定资产公允价值大于账面 45000 万元。2.借：长期股权投资（7500 40） 300000贷：股本 7500资本公积 292500【注】假设世界大王公司发行 7500 万股取得 ST 灿灿公司 100股权。3.借：股本 18000资本公积 3420002018注册会计师 精讲班 会计学堂出品4 / 7
8、会计学堂 贷：长期股权投资 360000【注】抵销 ST 灿灿公司个别报表分录。4.借：股本 15000资本公积 45000（公允价值调整）盈余公积 60000未分配利润 150000商誉 30000贷：长期股权投资 300000合并成本750040300000（万元）合并商誉300000（3000025500012000 3000）30000（万元）【例 6-计算分析题 】甲公司为境内上市公司，专门从事能源生产业务，丙公司旗下的乙公司为国内一家很牛的房地产公司，丙公司多年来试图进入能源业务并想借壳上市。2017 年，发生的企业合并及相关交易或事项如下：1.2017 年 2 月 20 日，丙公
9、司召开董事会，审议通过了以换股方式由甲公司购买其专门从事新能源开发业务的乙公司 80股权的议案。2017 年 3 月 10 日，乙公司及乙公司控股股东丙公司，以及甲公司各自内部决策机构批准了该项交易方案。2017 年 6 月 15 日，证券监管机构核准了甲公司以换股方式购买乙公司 80股权的方案。2017 年 6 月 30 日，甲公司以 31 的比例向丙公司发行 9000 万股普通股，取得乙公司80股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司，甲公司、乙公司普通股每股面值均为 1 元，2017 年 6 月 30 日
10、，甲公司普通股的公允价值为每股 5 元，乙公司普通股的公允价值为每股 15 元。2017 年 7 月 16 日，甲公司支付为实施上述换股合并而发生的会计师、律师、评估师等费用 350 万元，支付宝马威会计师事务所财务顾问费 1200 万元。2.甲公司资产、负债等情况如下：2017 年 6 月 30 日，甲公司账面资产总额 17200 万元，其中固定资产账面价值 5500 万元，无形资产账面价值 1500 万元；账面负债总额 8000 万元；账面所有者权益（股东权益）合计 9200 万元，其中：股本 6000 万元（每股面值 1 元） ，资本公积 1200 万元，盈余公积600 万元，未分配利润
11、 1400 万元。甲公司除一项无形资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该无形资产为一项商标权，账面价值 1000 万元，公允价值 3000 万元，按直线法摊销，预计尚可使用 5 年，预计净残值为零。3.乙公司资产、负债等情况如下：2017 年 6 月 30 日，乙公司账面资产总额 34400 万元，其中固定资产账面价值 8000 万元，无形资产账面价值 3500 万元，账面负债总额 13400 万元，账面所有者权益（股东权益）合计 21000 万元。其中，股本 3750 万元（每股面值 1 元） ，资本公积 500 万元，盈余公积1800 万元，未分配利润 14950 万元。20
12、17 年 6 月 30 日，乙公司除一项固定资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该固定资产为一栋办公楼，账面价值 3500 万元，2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品5 / 7会计学堂 公允价值 6000 万元，按年限平均法计提折旧。预计尚可使用 20 年，预计净残值为零。4.2017 年 12 月 20 日，甲公司向乙公司销售一批产品，销售价格（不含增值税）为 100 万元，成本为 80 万元，款项已收取。截至 2017 年 12 月 31 日，乙公司确认甲公司购入的产品已对外出售 50，其余 50形成存货。其他资料：合并前，丙公司、丁公司分别持有乙公司 80和 20股权，
13、甲公司与乙公司、丙公司、丁公司不存在任何关联方关系；合并后，甲公司与乙公司除资料 3 所述内部交易外，不存在其他任何内部交易。甲公司和乙公司均按照年度净利润的 10计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。企业合并后，甲公司和乙公司没有向股东分配利润。甲公司和乙公司适用的企业所得税税率均为 25，甲公司以换股方式购买乙公司 80股权的交易适用特殊税务处理规定，即收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础保持不变，甲公司和乙公司合并前的各项资产、负债的账面价值与其计税基础相同。不存在其他未确认暂时性差异所得税影响的事项。甲公司和乙公司预计未来年度均有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异
14、。除所得税外，不考虑增值税及其他相关税费，不考虑其他因素。要求：1.根据资料 1、资料 2 及其他有关资料，判断该项企业合并的类型及会计上的购买方和被购买方，并说明理由。2.根据资料 1、资料 2 及其他有关资料，确定该项企业合并的购买日（或合并日） ，并说明理由。3.根据资料 1、资料 2 及其他有关资料，计算甲公司取得乙公司 80股权投资的成本，并编制相关会计分录。4.根据资料 1、资料 2 及其他有关资料，计算该项企业合并的合并成本和商誉（如果有） 。5.根据资料 1、资料 2 及其他有关资料，计算甲公司购买日（或合并日）合并资产负债表中固定资产、无形资产、递延所得税资产（或负债） 、盈
15、余公积和未分配利润的列报金额。6.根据资料 3，编制甲公司 2017 年合并财务报表相关的抵销分录。网校答案：1.合并类型：构成业务的反向购买；会计上的购买方为乙公司；会计上的被购买方为甲公司。理由：2017 年 6 月 30 日，甲公司以 3：1 的比例向丙公司发行 9000 万普通股，取得乙公司 80股权，丙公司持有甲公司股权比例9000（60009000 ）60 ，丙公司开始控制甲公司，形成反向购买。2.购买日为 2017 年 6 月 30 日。理由：2017 年 6 月 30 日，甲公司以 31 的比例向丙公司发行 9000 万普通股，取得乙公司 80股权，有关股份登记和股东变更手续当
16、日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，实质上购买方乙公司取得对被购买方甲公司的控制权。3.甲公司取得乙公司 80股权投资的成本9000 545000（万元）2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品6 / 7会计学堂 借：长期股权投资 45000贷：股本 9000资本公积股本溢价 36000借：管理费用 1550贷：银行存款 15504.企业合并后，乙公司原股东丙公司持有甲公司的股权比例9000 （90006000 ）60 ；假定乙公司发行本公司普通股股票合并甲公司，在合并后主体享有同样的股权比例，乙公司应当发行的普通股股数375080/60-3750 802000（万股） 。或600
17、0 32000（万股） ，即发行 2000 万股即可全资控股甲公司。乙公司合并成本20001530000（万元）合并商誉30000（92002000 无形资产增值200025递延所得税负债）19300（万元）5.合并报表相关项目合并数（从会计角度，甲公司为被购买方，资产、负债应按公允价值计量；合并报表中的留存收益和其他权益应当反映合并方在合并前的留存收益和其他权益份额。 ）固定资产的列报金额5500800013500（万元）无形资产的列报金额1500 3500（ 30001000）7000（万元）递延所得税负债的列报金额（3000 1000）25 500（万元）盈余公积的列报金额1800801440（万元）未分配利润的列报金额1495080 11960（万元）6.甲公司 2017 年合并财务报表内部交易相关的抵销分录：借：营业收入 100贷：营业成本 90存货 10借：递延所得税资产 2.5（1025）贷：所得税费用 2.52018注册会计师 精讲班 会计学堂出品7 / 7会计学堂 祝各位2018 年 CPA 会计顺利通过！
