1、（2011届）毕业论文（设计）题目自创商誉会计确认与计量问题研究学生姓名学号系别专业会计学班级导师姓名导师学科导师职称2011年5月10日本科生毕业论文（设计）II诚信声明我声明，所呈交的论文（设计）是本人在老师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。据我查证，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文（设计）中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。我承诺，论文（设计）中的所有内容均真实、可信。论文（设计）作者签名签名日期年月日本科生毕业论文（设计）III授权声明学校有权保留送交论文（设计）的原件，允许论文（设计）被查阅和借阅，学校可以公布
2、论文（设计）的全部或部分内容，可以影印、缩印或其他复制手段保存论文（设计），学校必须严格按照授权对论文（设计）进行处理，不得超越授权对论文（设计）进行任意处置。论文（设计）作者签名签名日期年月日本科生毕业论文（设计）IV自创商誉会计确认与计量问题研究摘要随着企业兼并、收购浪潮的涌起，企业产权交易日益活跃,在产权交易转让过程中，商誉日益成为会计理论界研究的前沿问题。商誉作为企业的无形资产，在数量上日益巨大，对企业而言有着至关重要的作用。在工业经济时代，传统会计模式及惯例并未对自创商誉进行确认和计量，但随着知识经济的到来，企业特别是高新技术企业总资产中自创商誉的比重越来越大，对企业未来财务状况的影
3、响也越来越深刻。本文针对现有会计制度不确认自创商誉的现状，阐述了确认自创商誉的必要性和可能性，以及其确认步骤，并且提出了运用概率理论的未来超额收益法对自创商誉进行计量。关键词自创商誉；会计；确认；计量本科生毕业论文（设计）VTHERESEARCHONTHEACCOUNTINGACKNOWLEDGEMENTANDMEASUREMENTOFINTERNALLYGENERATEDGOODWILLABSTRACTWITHENTERPRISEANNEXATIONANDPURCHASINGWAVE,THETRANSACTIONSOFPROPERTYRIGHTOFENTERPRISESAREACTIVEDA
4、YBYDAYDURINGTHECOURSEOFTHETRANSACTIONSOFPROPERTYRIGHT，THEGOODWILLBECOMESTHEFORWARDPOSITIONQUESTIONOFTHEACCOUNTINGTHEORYCIRCLERESEARCHINGGRADUALLYTHEGOODWILLISREGARDEDASTHENONPHYSICALASSETSOFTHEENTERPRISE，ITISENORMOUSDAYBYDAYONQUANTITY，ASTOENTERPRISESTHISISIMPORTANTINTHEINDUSTRIALECONOMYERA，INTERNALL
5、YGENERATEDGOODWILLISNOTACKNOWLEDGEDORMEASUREDINTRADITIONALACCOUNTINGPARADIGMANDPRACTICEWITHTHEADVENTOFTHEKNOWLEDGEBASEDECONOMY，HOWEVER，INTERNALLYGENERATEDGOODWILLREPRESENTSAGROWINGSHAREINTHETOTALASSETSOFFIRMS，ESPECIALLYHIGHTECHFIRMS，BRINGINGABOUTINCREASINGINFLUENCEONTHEIRFUTUREFINANCIALPOSITIONSINVI
6、EWOFTHEPRESENTSITUATION，THISPAPERSETSFORTHTHENECESSITYANDPOSSIBILITYTOACKNOWLEDGEINTERNALLYGENERATEDGOODWILL，ANDITSACKNOWLEDGESTEPFROMSUCHPERSPECTIVES,ANDFURTHERPROPOSEDTOUSEPROBABILITYTHEORYTOFUTUREEXCESSREVENUEMETHODMEASUREINTERNALLYGENERATEDGOODWILLKEYWORDSINTERNALLYGENERATEDGOODWILLACKNOWLEDGEME
7、NTMEASUREMENT本科生毕业论文（设计）VI目录1绪论111研究背景和意义112研究内容与结构22自创商誉与会计确认概述321自创商誉的内涵322自创商誉的会计确认3221确认自创商誉适应经济发展的要求4222自创商誉符合资产的定义和确认标准4223确认自创商誉是一般会计原则的要求623自创商誉的会计确认步骤73自创商誉的会计计量931差额法932未来超额收益现值法94总结12参考文献13致谢错误未定义书签。本科生毕业论文（设计）11绪论11研究背景和意义无论是国际会计原则委员会IASC、美国财务会计准则委员会FASB，还是我国的会计原则委员会，目前均规定企业只需对外购商誉进行确认和计
8、量，对自创商誉不作任何处理。根据财务会计概念公告（简称SFAC）NO5提出的4条会计确认的基本标准可定义性、可计量性、相关性、可靠性，可以看出自创商誉之所以没有被确认为资产，在于自创商誉的不可计量性和不可靠性。事实上，正是作为会计信息质量两大质量特征之一的可靠性束缚了自创商誉的确认，因为可靠性原则直接引申出了会计上占统治地位的历史成本原则和稳健的会计处理原则。在这两个原则下，自创商誉明显不能进行确认。但我们应当看到会计环境在不断的变化，会计反映的对象和会计反映的手段亦在不断的变化。就商誉而言，随着知识经济的到来，企业投资倾向于无形化，其实物资产占企业总资产的比重在不断下降，相应无形资产的比重在
9、不断上升，自创商誉在企业中的地位也越来越重要，因此受到越来越多的重视，所以商誉的确认和计量问题则成为会计核算中的一大难题，尤其是自创商誉是否予以确认成为争论的焦点。随着企业并购、改造、资产重组等产权交易活动的不断深入及知识经济的兴起，有关商誉的会计问题日益成为理论界和实务工作者关注的焦点。从本质上说，商誉就是能为企业带来未来超额盈利能力的一种无形资产。商誉就其来源说，应有自创商誉和外购商誉之分，后者不过是购并企业自创商誉的市场化表现形式，实质仍属自创商誉。我国的会计准则规定，商誉只有在外购时才作为一项资产人帐。郑丹（2006）认为目前对自创商誉不进行确认的理由主要有以下几点1商誉与企业的整体有
10、关，不能单独存在；2难以将其各形成因素分别计价；3其价值与建立商誉过程中发生的成本支出无必然的联系、并且会在短期内随国内外环境变化产生较大波动。所以，如果对自创商誉进行确认和计量，在实际操作上会有主观随意性，这有违客观性原则。刘琨（2004）认为各利益主体为保证企业资产报酬率对自创商誉不确认达成一致意见，且利益一致性对会计信息的反映具有深刻的影响，因为现阶段各利益主体对自创商誉都没有对其确认的需要，因此也就没有反映其会计信息的必要。会计界对如何定义商誉逐渐形成了几种有代表性的观点，即超额盈利观、剩余价值观和无形资源观。超额盈利观认为商誉是超额盈利的那部分价值；剩余价值观认为商誉是企业总体价值与
11、单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额；无形资源观认为，既然商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是看不见摸不着且又无法入账记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。张德容（2003）认为新经济环境下对自创商誉进行确认和计量有其必要性和可能性，否则严重违背了会计的有关原则，可能造成许多负面影响，具体违背了权责发生制和相本科生毕业论文（设计）2关性原则、重要性和充分披露原则、一致性原则，所以对自创商誉进行确认和计量是十分必要的。杜琳（2005）认为商誉属于广义资产的范畴，自创商誉只存在价值的变
12、动，不存在价值的摊销。笔者认为会计界对自创商誉定义的几种代表性观点，分别是从商誉的实质、计价方法考虑和产生原因考虑，三者并不互相矛盾，只是从不同的角度观察得出的不同结论。针对目前我国会计原则规定企业只需对外购商誉进行确认和计量，对自创商誉不做任何处理。众多学者从不同角度分析其原因，主要考虑商誉与企业整体有关，不能单独存在，难以对其成本进行计量，且自创商誉价值随经济发展变动具有不确定性，以及各利益主体为保证企业资产报酬率对此不确认达成一致意见。这些原因分析有一定道理，但随着知识经济时代的到来，企业资产已从有形化向无形化发展，而无形资产中未确认的自创商誉占资产的比例越来越大，不确认自创商誉，无法体
13、现企业的真正价值。就目前对自创商誉不确认的现状，许多学者从一般会计原则角度考虑应对其进行确认和计量的必要性。我们还可以从资产的定义、确认标准和经济发展要求等方面进行分析其确认的必要性。目前对于自创商誉的计量方法主要有两种（刘冬荣，2003）差额法和直接计量法，大多学者认为根据商誉实质一般应采用直接计量法，这种方法要求各年预期超额收益是确定的，但现实中因为影响商誉的未来不确定性因素很多，企业商誉的存在价值具有一定的风险性，我们无法准确估计自创商誉每年能给企业带来多少超额利润。由此可见，目前自创商誉的计量方法存在明显的缺陷。12研究内容与结构随着经济环境的变迁，会计计量技术的发展，现行的商誉会计理
14、论表现出了明显的不足。本文拟就自创商誉的确认与计量问题作一些探讨。针对现有会计制度规定企业只需对外购商誉进行确认和计量，而对自创商誉不做任何处理的现状，从资产定义和确认标准、一般会计原则以及经济发展要求等角度阐述了确认自创商誉的必要性和可能性，介绍了自创商誉应如何确认，对目前自创商誉的两种计量方法，分析其存在的缺陷，提出了运用概率理论的未来超额收益法对自创商誉进行计量本科生毕业论文（设计）32自创商誉与会计确认概述21自创商誉的内涵在会计学上，对于商誉的性质，一直是人们争论不休的话题，美国著名会计学家亨德里克森HENDRIKSEN在其会计理论中指出，对商誉概念的理解通常有三种最主要的观点（李瑞
15、兰，2003）（1）商誉是人们对企业持有良好印象的价值表现；（2）商誉反映了企业总价值超过各项有形资产和无形资产的净额，即是一个总的计价账户；（3）商誉是预期未来收益超过不包括商誉在内的总投资正常报酬的贴现值。笔者认为，上述三种观点并不是相互排斥的，而是从不同的方面研究了企业商誉。“对企业好感的价值”说明了商誉产生的原因；而“总计价账户”则说明了商誉的计价方法；“未来超额收益的现值”说明了商誉的实质。一般地说，商誉主要有三大特点一是关联性，商誉与作为整体的企业有关，而不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售。二是长期性，商誉是企业长期积累起来的一项价值，而不是企业在短期内获得的价值。
16、三是综合性，商誉是多项因素作用形成的结果，商誉本身不是一项单独的、能产生收益的无形资产，而是超过企业可确指的各单项资产价值之和的价值。商誉按其来源分为自创商誉和外购商誉两种，自创商誉是企业在经营过程中通过多方努力共同创造、积累而成的优秀的管理人才、先进的技术、科学的管理制度、良好的社会关系、优良的企业品牌、优越的地理位置等各种优越条件和无形资源，这些优越条件和无形资源能给企业带来超出同行业平均获利水平的超额利润。据以上分析，自创商誉可定义为自创商誉是企业在经营过程中逐步积累起来的，与企业整体不可分离且能使企业获得超额利润的一种无形资产。自创商誉是企业在生产经营过程中逐渐形成和积累起来的各种优越
17、条件和无形资源，它产生于融洽的商业关系、企业与雇员的良好关系以及顾客对企业的好感。这种好感可能产生于企业拥有的优越地理位置、良好的口碑、独占特权和管理有方等，自创商誉可以使本企业获得超额利润。正因如此，购并过程中企业往往愿意用比被收购企业重估净资产高的价格来收购该企业，高出部分作为外购商誉价值入账进行会计处理。实际运作过程中，存在非理性的因素，但是，购并过程中出现的商誉价值，说明自创商誉在企业被收购之前已经存在，自创商誉是一种现实存在。对自创商誉价值进行确认与计量是确定并购价格进而确认外购商誉的前提。以下就针对自创商誉确认的必要性，如何确认和计量进行阐述。22自创商誉的会计确认现有会计理论与实
18、务只确认外购商誉，对自创商誉不确认，显然没有考虑到外购商誉与自创商誉的统一性，外购商誉从某种意义上说就是被并购企业自创商誉市场价值的体现，是由自创商誉转化而来的，既然外购商誉需要确认，出于可比性与一贯性原则的考虑，自创商誉也应予以确认。国际会计准则委员会在编报财务报表的框架中指出，“如果信息的省略或误报会影响使用者根据财务报表做出的经济决策，信息就具有重要性”。目前，随着知识经济时代的到来，商誉在本科生毕业论文（设计）4企业资产中的比重越来越大，这一点从企业并购中所产生的巨额商誉价值可以看出。因此，根据重要性原则，自创商誉应予确认。221确认自创商誉适应经济发展的要求进入20世纪80年代以来，
19、随着经济的飞速发展和知识经济大潮汹涌而至，商誉在传统会计的严密理论结构中潜移默化地发生了变化，特别是经历了长期固守历史成本会计模式之后，人们突然发现传统会计提供的数据已经失真，在传统的会计报表上反映为一个不起眼的小公司却在证券市场上被公认为企业巨人。1998年菲利浦收购克拉夫特公司时支付了129亿美元，其中90是商誉；据美国一项对世界500家大公司的调查表明，从1989年到1999年10年间，平均每家公司财务报表中反映的无形资产包括商誉增长了29倍；而微软公司在1998年资产负债表上资产总计495亿美元，而其在纳斯达克板块市值竟高达423亿美元（袁晓明，2003）。而在传统的财务报表中对此根本
20、找不到相应的解释说明，这样的财务报表对于投资人决策造成的影响及后果是不堪设想的。显然，沿用传统财务会计的理论和方法在会计上只确认外部购买的商誉而不确认自创商誉，在实践上确实是存在极大的缺陷。人类进入2L世纪，工业经济在逐渐向知识经济转变。知识经济的显著特征是企业中的知识和智慧、专利权和商誉等无形资产与日俱增，占企业总资产中的比重也越来越高，并逐步成为企业资产的主体，这其中相当大的比例是不可辨认无形资产商誉。而传统会计模式下的无形资产揭示的不够充分，这必将弱化会计信息的可靠性与相关性。因此，经济发展对传统无形资产会计提出了挑战，其要求对现行的无形资产会计加以改革，以充分反映无形资产的价值。在这种
21、情形下，对自创商誉进行确认已成为无形资产发展的必然。另外，在当前世界企业兼并浪潮之中所体现的商誉占企业资产的比重大大增加，也要求对商誉会计重新研究。由此可知，对自创商誉进行确认已成为不可回避的问题了。222自创商誉符合资产的定义和确认标准在会计理论与实务中，究竟是否确认自创商誉，这主要取决于自创商誉是否满足现实会计中资产的确认条件一是其是否符合资产的定义，二是其是否满足资产的确认标准。1自创商誉符合资产的定义美国财务会计准则委员会FASB在其财务会计准则委员会第6号概念公告财务报表要素FASBCONCEPTSSTATEMENTNO6ELEMENTSOFFINANCIALSTATEMENTS中对
22、资产的定义为“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”，这一定义较以往的各种定义都更为全面和严谨。它主要包括以下几个基本特征（钟伟强，2002）（1）资产的实质是未来经济利益；（2）这种未来经济利益必须为特定主体所控制或拥有；（3）对资源的使用权利或服务潜能必须有合法的要求权；（4）这种经济利益必须是过去交易或事项的结果。自创商誉蕴藏着可能的未来收益，也就是单独地或与其他资产相结合起来具有一种能力，将来可直接或间接地为企业带来经济利益，而且是超越经济利润；同时这种未来的经济利益是企业可以控制的；自创商誉的形成也是基于企业过去的若干交易与事项综合作用的结果，只不过难以
23、具体辨别每项交易与事项本科生毕业论文（设计）5的确定份额而已。因此自创商誉基本上符合资产的定义。对自创商誉的确认应强调未来经济利益的可能性，在有不确定因素的情况下，只要未来经济利益可能流人企业，有可能获得超额利益，就可以将其确认为企业的资产。2自创商誉满足资产的确认标准1984年12月，美国财务会计准则委员会公布了企业财务报表要素的确认与计量，提出要素的确认应符合四个标准1可定义性；2相关性；3可计量性；4可靠性。可定义性在上面已经论述过了，下面我们将主要讨论后三条标准。（1）自创商誉是否满足相关性确认标准相关性是指会计信息能帮助信息使用者预测由于过去、现在或将来事项产生的结果，或证实、修正前
24、期预测，并能导致决策差别的能力。就自创商誉而言，相关性指关于自创商誉价值的信息是否对用户的决策有用。自创商誉是企业在持续经营过程中形成的无形资源，它能使企业获得超额利润，这样，与其价值有关的信息便可以或多或少地提升投资者、顾客及其它利益相关者对该企业的认可度及趋同度，并进一步影响其投资、购并决策，这说明自创商誉信息对相当部分决策者的决策都是非常有用的。上世纪90年代，很多会计学者曾对自创商誉的相关性进行为数众多的实证研究ELIAMIR，TREVORSHARRIS，ELIZABETHKVENUTI，1993；MARYBARTHGREGCLINCH1996；MARKGMCCARTHYDOUGLAS
25、KSCHNEIDER，1995。研究结果表明，企业的自创商誉与其市场价值之间是正相关的关系。这意味着，企业的利益相关者是将自创商誉信息与其投资、购买等决策相关联的。由此看来，自创商誉是满足相关性的确认标准。（2）自创商誉是否满足可计量性确认标准现行的会计实务中，自创商誉因其不能可靠地计量而被拒之于传统的会计确认体系之外，但是今天，我们应该用新的观念来看待它的计量问题。一方面，自创商誉是企业在长期的生产经营过程中不断创立和积累而成的，它有一定的投入价值，但并不是所有的自创商誉都有投入价值而且也不是投入多少就形成多少。例如，企业的人力资源培训，虽然投入的一定的人力和物力是可以计量的，但它所带来的效
26、果即产品数量的上升，质量的提高，管理的完善等等是无法量化的。因此，我们无法按照传统的历史成本来计量自创商誉的投入价值。但是，自创商誉是能够给企业带来超额利润的，而且这种超额利润的产生价值是可以计量的。因此，我们可以从计量自创商誉产生收益的角度来弥补无法计量其投入价值的不足。另一方面，20世纪90年代以后，为了适应衍生金融工具的创新而产生的公允价值计量属性向传统的以历史成本为主的计量属性提出了挑战。但自创商誉缺乏单独的交换能力，不存在市场交换价值，即不存在由交易双方在自愿的基础上公平地形成的公允价值，所以我们不能直接用公允价值对自创商誉的价值进行计量。2000年2月，美国FASB专门用现值技术来
27、测算公允价值这一计量属性发表了第7号概念公告“在会计计量中应用现金流量和现值”，此概念公告的发表为商誉的提供了强大的理论基础。（3）自创商誉是否满足可靠性确认标准可靠性是指信息应如实反映，具有可验性。随着计量技术的不断发展，计量的客观性不断增本科生毕业论文（设计）6强，自创商誉的信息是可以做到如实反映。即使关于商誉的信息在可靠性方面相比其他的会计要素所提供的会计信息要差一点，也不应成为其纳入资产确认的范围障碍。相关性和可靠性作为会计信息质量的两大质量特征有时并不能完全兼容，甚至相冲突。此时，我们不能简单的肯定一个而否定另外一个，应当将其二者权衡考虑。就自创商誉而言，由于其在企业中的作用越来越大
28、，将其纳入资产确认的范围将大大增加会计信息的相关性，尽管现在的计量技术不尽完善的地方给会计信息的可靠性造成一定程度的不良影响。但是从总体上来说使企业的会计信息质量大大提高了。正如310一样。由上述分析可知，自创商誉符合FASB关于要素确认的四个标准，是企业的一项资产，而且是企业在长期经营过程中形成的、企业独有的，能给企业带来经济利益的经济资源，并且可以可靠的、相当的计量，是企业的不可辨认的无形资产，所以自创商誉应该予以确认。223确认自创商誉是一般会计原则的要求现行会计模式不确认自创商誉在理论上确实难以自圆其说，这如同本企业的资产在持续经营过程中不确认为资产，一旦到企业破产清算时，才确认为收购
29、企业的无形资产，这从根本上动摇了持续经营的会计核算基本前提，违背了权责发生制、客观性、一致性以及重要性等原则。1确认自创商誉符合权责发生制原则自创商誉是企业在过去经营过程中产生的一项无形资产，并不是因为产权变动才产生的，而是在产权变动之前就已经存在了，只是通过产权变动体现其自身的价值。既然商誉已经产生了，就可以视同一项资产评估溢价或者盘盈，根据其公允价值或重置价值及时入账处理，这才符合权责发生制原则，而平时不确认自创商誉，产权变动时才确认的做法，实际上是采用了收付实现制原则，是与我国企业会计制度规定相悖的。反对确认自创商誉的观点认为，确认自创商誉会引起会计信息使用者对企业盲目乐观，不符合谨慎性
30、原则，但是谨慎性原则只是起修正作用的原则，不能为了严格遵循谨慎性原则，而摈弃权责发生制这一重要原则。滥用谨慎性原则会损害会计信息的质量，从而削弱会计信息的作用，实际上又违背了重要性原则。2确认自创商誉符合客观性原则知识经济的最大特点是企业拥有的凝聚知识和智慧的专利权、商标权和商誉等无形资产与日俱增，占全部资产的比重越来越大，甚至超过有形资产的比重。有些高科技企业，无形资产的比重在资产总额中甚至位居首位，达到50一70，甚至更高（侯青华，2003）。无形资产拥有程度和质量的高低逐渐成为国际市场竞争的关键因素，如果这一因素在会计核算中不能得到充分的确认和计量，必然导致企业的市场价值与会计账面价值严
31、重背离，必然严重阻碍经济业务客观的描述，会计信息报告的可信度也必然受到很大的影响。根据商誉的定义，“获得客户的信任”、“组织得当”、“掌握了生产的诀窍”是形成商誉的重要因素（侯青华，2003），这些因素都无不与人有关，如果没有企业杰出的管理人员队伍，就没有商誉存在的基础，但是由于产权变动的发生，可能改变企业的资源配置和经营理念，可能导致企业杰出人才的流失，造成外界对企业的信任度的变化，从而使得企业商誉价值发生急剧的变化。因此相比之下，商誉在产权变动前其价值更趋稳本科生毕业论文（设计）7定，此时确认商誉价值更准确，更客观。3确认自创商誉符合一致性原则商誉无论是自创还是外购，其实质都是自创的，因为
32、外购商誉其实是被并购企业的自创商誉，只不过在并购之前未予确认，而是等到并购时才予以确认。当并购发生时，本来为被并购企业所拥有的但未确认的自创商誉即成为新集团的自创商誉，新集团只确认这一部分外购的商誉，而不确认原并购企业的自创商誉，这显然不符合会计一致性原则。只有在并购之前确认原自创商誉的价值，才能保证并购前后会计政策的一致性。4确认自创商誉符合重要性原则由于自创商誉的存在，许多企业具有超额获利能力，而具有超额获利能力的企业一般较易受到青睐，这在企业产权交易市场及二级资本市场中表现得尤为显著。并购者和投资者往往以超出同业的盈利能力作为判断企业绩优的标尺并据以做出投资或并购决策，而按重要性原则的要
33、求，“财务报告应注重足以影响财务评估和决策的重要信息”，因此，企业应当确认并披露自创商誉的会计信息，以帮助并购者或投资者进行科学的判断与决策。综上所述，确认自创商誉是适应经济发展的要求，符合资产的定义，满足资产的确认标准，符合一般会计原则的要求，因此，在会计实务中应对其进行确认。23自创商誉的会计确认步骤经济学中有一条著名的规律等量资本获得等量利润。那么超额利润决不会凭空产生，必然会有一种起积极作用的资本在起作用，只不过在账面上无法辨别而已。这种积极资本即商誉（郑丹，2005）。1984年12月FASB在FAC5企业财务报表中的确认和计量中指出“确认是将一项资产、负债、收入、费用等正式记录并列
34、入财务报表的过程”（熊永忠，2004）。同时指出“就资产和负债而言，确认不仅含有记录该项目的取得和发生，还要记录它后来的变动，包括应从财务报表中消除其后果的变动。”对于自创商誉这种企业内部形成的超额收益能力，其价值也必然随着时间的变化而有所改变。因此，对于自创商誉的确认不能一劳永逸，应将其视为一个过程。笔者认为自创商誉作为能够为企业带来未来超额经济利益的经济资源，应该在适当的时机确认为企业的一项资产并记录入账，其具体处理步骤可通过以下三点进行确认（1）初始确认就是在最初评价企业的超额收益能力时所进行的确认。（2）后续确认就是在企业的自创商誉发生增减值时所进行的再次确认即对自创商誉的账面价值进行
35、调整。自创商誉在企业里表现为一种超额收益能力，它与传统的资产不同，它的价值并不会随着时间的推移而呈逐渐下降趋势，也就没有必要向传统资产要在其使用期以折旧的形式进行价值补偿。但我们也必须注意到这样一个事实，那就是企业这种超额收益能力并不会一成不变，它可能在未来企业的经营期中增减值或保持不变。其实，1996年6月英国ASB发布FRED12提本科生毕业论文（设计）8出如果商誉的价值较大，并且有效经济年限难以确定，以及在未来可以相当可靠地计量，则不应予以摊销，而代之以逐年减损测试。而最近，美国财务会计准则委员会FASB颁布了SFASNO142商誉和其它无形资产，不再要求对商誉摊销，代之以商誉减损测试为
36、在会计上反映其变化。因此对于自创商誉应当以减损测试替代折旧。（3）终止确认就是在对自创商誉进行减损测试时，发现其价值小于或等于零时终止对自创商誉的确认。本科生毕业论文（设计）93自创商誉的会计计量自创商誉计量问题的解决是确保其予以确认的关键所在。对于自创商誉的计量，葛家澍教授（2000）曾指出“在现代企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的，它可以通过未来现金流量的贴现值确定，也可以通过股票市价总额如果是上市公司与其重估价后的净资产进行对比来确定”，而且，每一会计年度，企业都应对其现有商誉进行检查和评估，并如实反映在财务报告中。如前所述，自创商誉是能够给企业带来超额经济收益，按照其产出价值计量
37、的思路，未来超额经济利益的现值就是自创商誉的价值。目前主张自创商誉的计量方法主要有如下两种31差额法从历史渊源上看，这种计量方法实际上同总计价账户论相关联。认为企业的整体净资产价值与可辨认净资产有形资产可辨认的无形资产负债公允价值之间的差额就是自创商誉的价值（刘冬荣，2003）。即在某一时点上企业整体资产评估价值减去该企业单项资产评估价值之和，两者之差就是自创商誉的评估价。计算公式为自创商誉评估值企业整体资产评估值企业各单项资产评估值之和式中企业各单项资产评估值之和是指有形资产与可辨认的无形资产加总之和此方法因简单易行而被许多人推崇，但它存在明显的不合理之处。由于企业间并没有发生并购交易，整体
38、资产价值不能用购买价来表示，有人主张用该企业的股票市价总额来予以计算。但这种方法的局限性在于，只有在市场经济比较发达，证券市场比较完善的情况下，才能用股票市场价作为企业整体资产价值，而当今我国的证券市场并不完善，证券价格是有很多外部因素和人为炒作因素造成的，股票市价并不能代表企业的真实价值，而且所有的非上市公司也无法用这一方法对其自创商誉予以确认和计量。因此在我国对自创商誉用差额法予以计量不太妥当。32未来超额收益现值法该方法分为两种情况。一是当企业自创商誉所带来的超额收益能力永久存在时，即未来的超额收益每年以固定金额稳定地流入企业，按永续年金现值的计算方法，企业自创商誉的价值为自创商誉评估值
39、企业各单项资产价值之和企业预期收益率行业平均收益率同行业平均投资回报率企业预期年超额收益同行业平均投资回报率（李瑞兰，2003）。由于影响企业商誉的未来因素很多且变化不定，如政治、经济政策的变化，科学技术的进步，同行业竞争的加剧等等，所以，假设自创商誉每年能给企业带来相同的超额收益显然是不太合理的。另一种情况是当企业自创商誉所带来的超额收益能力只能在有限的时期内存在，且每年的超额收益不等时，所采用的是逐年超额收益现值加总的方法。其计算公式为本科生毕业论文（设计）10自创商誉评估值VRT1IT公式中RT为企业第T年预计的超额收益，I为同行业平均投资回报率。这种计量方法同样存在明显的缺陷，因为影响
40、商誉的未来不确定性因素很多，企业商誉的存在价值具有一定的风险性，我们无法准确估计自创商誉每年能给企业带来多少超额利润。考虑到无形资产创造价值存在较多的不确定性和风险性因素的影响，本文倾向于赞成后一种计量方法，但同时认为应用概率理论对此公式进行修正，即GVRTE1IT公式中GV为自创商誉评估值RTE为企业第T年预计超额收益的期望值I为贴现率（可取同行业平均投资回报率）下面将举例说明修正前后的自创商誉的价值计量例某企业的自创商誉在未来5年中给企业带来的预计超额收益情况如下表假设同行业平均投资回报率为L0，相应的折现系数分别为0909，0826，0751，0638，0621。表1修正前单位万元年份1
41、2345预计超额收益2430343836预计超额收益折现值21822478255325952236即修正前企业自创商誉评估值GVRTE1IT2182247825532595223612044万元表2修正后单位万元情况一情况二情况三情况四120222412210202430318243234422253538518363442表2中各年份预计超额收益发生的可能性均分别为01、02、03、04，根据概率分析方法，企业自创商誉的价值计算过程如下预计第一年超额收益的期望值为2001220224031204184万元折现值为18409091673万元预计第二年超额收益的期望值为1001200224033
42、004242万元折现值为24208261999万元超额收益年份本科生毕业论文（设计）11预计第三年超额收益的期望值为1801240232033404298万元折现值为29807512238万元预计第四年超额收益的期望值为2201250235033804349万元折现值为34906832384万元预计第五年超额收益的期望值为180136023403420436万元折现值为3606212236万元即修正后企业自创商誉评估值GV167319992238238422361053万元由以上计算对比可知，修正前企业自创商誉的评估值大于修正后企业自创商誉的评估值。这是因为修正后企业自创商誉的价值计量中考虑到
43、了不确定性和风险性因素的影响，从稳健性和可靠性原则出发，把未来每年超额收益平均化了。在现代经济环境之中，企业面临的各种风险无处不在、无时不有，故修正后的企业自创商誉价值的计量方法更加符合实际，更能准确、真实地反映企业的财务状况和经营成果。本科生毕业论文（设计）124总结自创商誉之所以可以被确认为资产，是因为它能带来未来超额的经济利益，是代表企业获取超额收益的能力。在企业合并中出现如此巨大的商誉价值，不可能产生于企业被收购、改组或合并之时，至少该企业的商誉早已产生，只是收购、改组或合并时才实现而已。所以外购商誉仅是商誉在产权交易时点的一个短暂状态，商誉则更多地以自创商誉的状态存在。自创商誉应予确
44、认。本文通过分析自创商誉的重要性，从资产定义和确认标准、一般会计原则以及经济发展要求等角度分析了现阶段对自创商誉应予确认和计量的必要性和可能性，针对目前提出的自创商誉两种计量方法存在的缺陷，企业自创商誉价值的不确定性和风险性，提出了运用概率理论的未来超额收益法对自创商誉进行计量，该方法能更准确、客观的反映企业的财务状况和经营成果。自创商誉的会计确认和计量问题需要在理论界的争论和探讨中不断充实、完善，并在会计实践中反复检查、修正。自创商誉会计问题将是本世纪富有挑战性的会计研究课题之一，本文只在其会计确认和计量方面作了一些初步研究，还需进一步地加以研究与完善。本科生毕业论文（设计）13参考文献1郑
45、丹浅谈自创商誉的确认J宁德师专学报，2006年129352刘琨从会计职业判断论自创商誉的确认J教育财会研究，2004543473张德容试论自创商誉的确认与计量J经济与管理，20031246474杜琳,曾山自创商誉的确认和计量J事业财会，20059329315刘冬荣自创商誉确认与计量问题的探讨J技术经济与管理研究，2003680816李瑞兰试论新经济环境下自创商誉的确认与计量J事业财会，2003638407袁晓明,马毅婕关于自创商誉的确认和计量J经贸财会，20031055568钟伟强,高岩关于自创商誉之确认与计量问题的探讨J贵州财经学院学报，2003337419侯青华论知识经济环境下自创商誉的确
46、认J现代会计，20033404210熊永忠自创商誉会计探讨J西南农业大学学报,2004311葛家澍等当前财务会计的几个问题J会计研究，199613812郑少东对自创商誉的确认、计量与会计处理的思考J会计之友，200511747513蔡昕知识经济时代的自创商誉J铁道财会，200311556414安雪梅关于自创商誉的计量和会计处理问题探讨J会计之友，20056707115何亮关于自创商誉会计理论的几点思考J大众科技，20051016516616何海,苏淑敏自创商誉的计量等几个问题的思考J财务与会计，2004117邓小洋自创商誉的几个基本问题J财经研究，20031768018盛颖逾新经济时代自创商誉的确认与计量问题J财会通讯，2003119埃尔登S亨德里克森会计理论M陈今池，译上海上海立信会计图书用品社，198720RISSIN,WRZUUIVALUATIONOFACLOSELYHELDBUSINESSJTHEJOURNALOFACCOUNTANCY,1998,7384421COLE,SPWHITEACCOUNTINGFORGOODWILLJCAMAGAZINE,2003,24142本科生毕业论文（设计）14
