1、1第十一章 所得税会计（郑庆华，2005。3。20）一、本章在考试中的地位1本章在考试中的地位：本章在考试中居于重要地位，许多大分题都与所得税的核算有关。本章重点是递延法和债务法的核算。 2本章内容无变化。3本章复习方法：本章复习中应与“八大准备”的计提相结合；与会计政策变更、重大差错更正、日后事项相结合。二、本章考点精讲 【考点一】税前会计利润与应纳税所得额的差异（理解）1税前会计利润与应纳税所得额（1）财务会计为投资者服务，关心的是经营成果，应计算利润： （会计）收入（会计）费用=（净）利润（2）税收是为政府服务的，所关心的是维持税收收入，应计算出应纳税所得额，交纳所得税：（税收）收入（税
2、收）费用（即允许扣除数）=应纳税所得额2永久性差异和时间性差异由于会计和税收的目的不同，所计算的税前会计利润和应纳税所得额存在差异，这个差异可分为两类：（1）永久性差异：是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异有以下4种类型：按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应税所得时不确认为收益，如国债利息收入。 按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应税所得时作为收益，需要交纳所得税，如在建工程领用产成品。 按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报
3、表，在计算应税所得时则不允许扣减，如赞助费。 按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应税所得时则允许扣减。（2）时间性差异：是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异有以下4种类型：企业获得的某项收益，按照会计制度应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得。如按权益法确认的投资收益等。2企业发生的某项费用或损失，按照会计制度应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减。如保修费等。企业获得的某项收益，按照会计制度应当于以后
4、期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应税所得，如某些销售收入确认。企业发生的某项费用或损失，按照会计制度应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应税所得扣减，如会计上采用直线法计提折旧，税法上采用年数总和法计提折旧。3应纳税时间性差异和可抵减时间性差异（1）应纳税时间性差异：是指未来应增加应税所得的时间性差异。应纳税时间性差异发生时将使本期利润总额大于应纳税所得额，故：应纳税所得额=税前会计利润本期发生的应纳税时间性差异+本期转回的应纳税时间性差异例1甲公司 2003年12月购入一台设备，原价300万元，预计使用年限3年，预计净残值为零。假设税法按年数总和法计提折旧，会计按直
5、线法计提折旧。税前会计利润每年均为80万元。各年折旧产生的时间性差异情况如下（单位：万元）：项目 2004年 2005年 2006年 合计会计折旧 100 100 100 300税收折旧 150 100 50 300时间性差额 -50 0 +50 0税前会计利润80 80 80 240应纳税所得额30 80 130 240上表中，会计折旧和税收折旧总额相同，只是作为折旧费用所计入的时间不同；2004年发生应纳税时间性差异50万元，2006年转回应纳税时间性差异50万元。（2）可抵减时间性差异：是指未来可以从应税所得中扣除的时间性差异。可抵减时间性差异发生时将使本期利润总额小于应纳税所得额，故：
6、应纳税所得额=税前会计利润+本期发生的可抵减时间性差异本期转回的可抵减时间性差异例2甲公司 2003年12月购入一台设备，原价300万元，预计使用年限3年，预计净残值为零。假设会计按年数总和法计提折旧，税法按直线法计提折旧。税前会计利润每年均为80万元。各年折旧产生的时间性差异情况如下（单位：万元）：项目 2004年 2005年 2006年 合计会计折旧 150 100 50 300税收折旧 100 100 100 3003时间性差额 50 0 -50 0税前会计利润80 80 80 240应纳税所得额130 80 30 240上表中，会计折旧和税收折旧总额相同，只是作为折旧费用所计入的时间不
7、同；2004年发生可抵减时间性差异50万元，2006年转回可抵减时间性差异50万元。 【考点二】应付税款法（理解）1应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用，它的特点是本期所得税费用等于本期应交的所得税。2应付税款法的核算思路 （1）计算应交所得税计算应纳税所得额应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整额=税前会计利润+纳税调整增加额（调增的永久性差异、转回的应纳税时间性差异、发生的可抵减时间性差异）纳税调整减少额（调减的永久性差异、发生的应纳税时间性差异、转回的可抵减时间性差异）计算应交所得税应交所得税=应纳税所得额*所得税税率（2）进行所得税账务处理借：所得
8、税贷：应交税金应交所得税 例3甲公司 2003年12月购入一台设备，原价300万元，预计使用年限3年，预计净残值为零。假设税法按年数总和法计提折旧，会计按直线法计提折旧。税前会计利润每年均为80万元。假设甲公司所得税税率为33%，采用应付税款法核算。有关项目计算如下（单位：万元）：项目 2004年 2005年 2006年 合计会计折旧 100 100 100 300税收折旧 150 100 50 300时间性差额 -50 0 +50 0税前会计利润80 80 80 240应纳税所得额30 80 130 240所得税税率 33% 33% 33% 应交所得税 99 264 429 7924所得税费
9、用 99 264 429 7922004年：借：所得税 9.4贷：应交税金应交所得税 9.9（其余略）【考点三】纳税影响会计法（掌握）1纳税影响会计法的概念和处理办法（1）纳税影响会计法是将本期由于时间性差异产生的所得税影响金额，递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期间，以达到收入和费用的配比。（2）纳税影响会计法的处理办法在纳税影响会计法下，应设置“所得税”、“递延税款”和“应交税金应交所得税”科目。所得税费用的计算公式是：所得税费用=应交所得税+递延税款贷方发生额递延税款借方发生额递延税款贷方发生额：包括本期
10、发生的应纳税时间性差异*税率、本期转回的可抵减时间性差异*税率；递延税款借方发生额：包括本期发生的可抵减时间性差异*税率、本期转回的应纳税时间性差异*税率。 “递延税款”科目的核算内容，列示如下：递延税款本期发生的可抵减时间性差异*税率 本期发生的应纳税时间性差异*税率本期转回的应纳税时间性差异*税率 本期转回的可抵减时间性差异*税率 余额：递延所得税借项或资产 余额：递延所得税贷项或负债例4甲公司 2003年12月购入一台设备，原价300万元，预计使用年限3年，预计净残值为零。假设税法按年数总和法计提折旧，会计按直线法计提折旧。税前会计利润每年均为80万元。假设甲公司所得税税率为33%，采用
11、纳税影响会计法核算。有关项目计算如下（单位：万元）：项目 2004年 2005年 2006年 合计会计折旧 100 100 100 300税收折旧 150 100 50 300时间性差额 -50 0 +50 0税前会计利润 80 80 80 240应纳税所得额 30 80 130 240所得税税率 33% 33% 33% 5应交所得税 99 264 429 792时间性差异影响额+165 0 -165 0所得税费用 264 264 264 7922004年：（1）本年应交所得税=30*33%=9.9（万元）（2）本年发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=50*33%=16.5（万元）（3）本
12、年所得税费用=9.9+16.5=26.4（万元）借：所得税 26.4贷：应交税金应交所得税 9.9递延税款（预提费用） 16.52005年：（1）本年应交所得税=80*33%=26.4（万元）（2）本年发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=0*33%=0（万元）（3）本年所得税费用=26.4+0=26.4（万元）借：所得税 26.4贷：应交税金应交所得税 26.4递延税款（预提费用） 02006年：（1）本年应交所得税=130*33%=42.9（万元）（2）本年转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=50*33%=16.5（万元）（3）本年所得税费用=42.916.5=26.4（万元）借：所
13、得税 26.4递延税款（预提费用） 16.5贷：应交税金应交所得税 42.9（3）在具体运用纳税影响会计法核算时，有递延法和债务法。在所得税税率不变的情况下，两种处理办法的结果相同；在所得税税率发生变动的情况下，两种处理方法的结果则不相同。2递延法（1）递延法是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。（2）递延法的特点采用递延法核算时，资产负债表上反映的递延税款余额，并不代表收款的权利或付款的义务；本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转回的6各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的
14、原有税率计算。例5甲公司 2003年12月购入一台设备，原价300万元，预计使用年限3年，预计净残值为零。假设税法按年数总和法计提折旧，会计按直线法计提折旧。税前会计利润每年均为80万元。甲公司所得税税率2004年为33%，2005年起为30%，采用递延法核算。有关项目计算如下（单位：万元）：项目 2004年 2005年 2006年 合计会计折旧 100 100 100 300税收折旧 150 100 50 300时间性差额 -50 0 +50 0税前会计利润 80 80 80 240应纳税所得额 30 80 130 240所得税税率 33% 30% 30%应交所得税 99 24 39 729
15、时间性差异影响额+165 0 -165 0所得税费用 264 24 225 7292004年：（1）本年应交所得税=30*33%=9.9（万元）（2）本年发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=50*33%=16.5（万元）（3）本年所得税费用=9.9+16.5=26.4（万元）借：所得税 26.4贷：应交税金应交所得税 9.9递延税款（预提费用） 16.52005年：（1）本年应交所得税=80*30%=24（万元）（2）本年发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=0*30%=0（万元）（3）本年所得税费用=24+0=24（万元）借：所得税 24贷：应交税金应交所得税 24递延税款（预提费用）
16、 0（注：在2005年年初税率由33%下降为30%时，至2004年末多计提所得税费用（50*3%）1.5万元，没有冲回去，以后多提多转，往后“递延”，即递延法）2006年：（1）本年应交所得税=130*30%=39（万元）（2）本年转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=50*33%=16.5（万元）7（3）本年所得税费用=3916.5=22.5（万元）借：所得税 22.4递延税款（预提费用） 16.5贷：应交税金应交所得税 393债务法（1）债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变动或开征新税时，需要调整
17、递延税款的账面余额，即债务法下递延税款余额=时间性差异余额*现行所得税税率。（2）债务法的特点本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额，在资产负债表上作为未来应付税款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产。在采用债务法时，本期发生或转回的时间性差异的所得税影响金额，均应采用现行税率计算确定。（3）采用债务法时，本期所得税费用包括：本期应交所得税；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。例6甲公司 2003年12月购入一台设备，原价300万元，预计使用年限3年，预计净残值为零。假设
18、税法按年数总和法计提折旧，会计按直线法计提折旧。税前会计利润每年均为80万元。甲公司所得税税率2004年为33%，2005年起为30%，采用债务法核算。有关项目计算如下（单位：万元）：项目 2004年 2005年 2006年 合计会计折旧 100 100 100 300税收折旧 150 100 50 300时间性差额 -50 0 +50 0税前会计利润80 80 80 240应纳税所得额30 80 130 240所得税税率 33% 30% 30%应交所得税 99 24 39 729时间性差异影响额+165 -1.5 -15 0所得税费用 264 22.5 24 7292004年：（1）本年应交
19、所得税=30*33%=9.9（万元）8（2）本年发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=50*33%=16.5（万元）（3）本年所得税费用=9.9+16.5=26.4（万元）借：所得税 26.4贷：应交税金应交所得税 9.9递延税款（预提费用） 16.52005年：（1）本年应交所得税=80*30%=24（万元）（2）本年发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=0*30%=0（万元）本年由于税率下降调减的递延所得税负债=50*3%=1.5（万元）本期递延税款的贷方发生额=01.5=-1.5万元（借方）（3）本年所得税费用=241.5=225（万元）借：所得税 225递延税款（预提费用）1.5贷
20、：应交税金应交所得税 24 （注：在2005年年初税率由33%下降为30%时，至2004年末多计提所得税费用（50*3%）1.5万元，在2005年初将多提的所得税费用冲回去了，余额为以后应交的税金，是真正的“负债”，即债务法）2006年：（1）本年应交所得税=130*30%=39（万元）（2）本年转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=50*30%=15（万元）（3）本年所得税费用=3915=24（万元）借：所得税 24递延税款（预提费用） 15贷：应交税金应交所得税 39例7 2004年12月31日甲公司销售一台设备给乙公司，取得收入200万元，按照销售合同规定，甲公司将免费保修3年，预计保
21、修费为销售额的5%，即10万元。2005年甲公司用银行存款支付保修费2万元，2006年用银行存款支付保修费3万元，2007年用银行存款支付保修费4万元，保修期届满后，尚余的保修费余额1万元已在2007年末结转。甲公司2004年所得税税率为33%，从2006年起，所得税税率为30%，甲公司所得税采用债务法核算，假设甲公司每年的利润总额均为60万元，未发生其他纳税调整事项。要求对2004年2007年有关保修费的计提、使用以及所得税的核算作出相关的账务处理。（1）2004年计提保修费借：营业费用 10贷：预计负债产品保修费 10所得税处理 92004年应交所得税=（60+10）*33%=23.1（万
22、元）本期发生的可抵减时间性差异影响额=10*33%=3.3（万元）所得税费用=23.13.3=19.8（万元） 借：所得税 19.8递延税款 3.3贷：应交税金应交所得税 23.12004年2007年债务法所得税计算过程表项目 2004年2005年2006年 2007年 合计会计保修费用 10 0 0 0 10税收允许扣除数0 2 3 5 10税前利润 60 60 60 60 240时间性差异 10 （2） （3） （5） 0应税所得 70 58 57 55 240所得税税率 33% 33% 30% 30% -应交所得税 2311914171 165 7584时间性差异影响额33 （066）（
23、114） （15） 0所得税费用 198198 1824 18 7584（2）2005年支付保修费借：预计负债产品保修费 2贷：银行存款 2所得税处理 2005年应交所得税=（60-2）*33%=19.14（万元）本期转回的可抵减时间性差异影响额=2*33%=0.66（万元）所得税费用=19.14+0.66=19.8（万元） 借：所得税 19.8贷：应交税金应交所得税 19.14递延税款 0.66（3）2006年支付保修费10借：预计负债产品保修费 3贷：银行存款 3所得税处理 2006年应交所得税=（60-3）*30%= 17.1（万元）本期转回的可抵减时间性差异影响额=3*30%=0.9（
24、万元）由于税率下降调减递延所得税资产的金额=（10-2）*3%=0.24（万元）本期递延税款的贷方发生额=0.9+0.24=1.14（万元）所得税费用=17.1+1.14= 18.24（万元） 借：所得税 18.24贷：应交税金应交所得税 17.1递延税款 1.14（4）2007年支付保修费借：预计负债产品保修费 4贷：银行存款 4保修期满，转回保修费余额借：预计负债产品保修费 1贷：营业费用 1所得税处理 2007年应交所得税=（60-4-1）*30%=16.5（万元）（由于计提时，已对营业费用调增应纳税所得额，转回时可调减应纳税所得额）本期转回的可抵减时间性差异影响额=5*30%=1.5（
25、万元）所得税费用=16.5+1.5=18（万元） 借：所得税 18 贷：应交税金应交所得税 16.5递延税款 1.54采用纳税影响会计法应注意的问题（1）采用债务法时，时间性差异对所得税的影响金额按照现行所得税税率计算确认，但如果企业已知本期发生的时间性差异在今后转回时的所得税税率，则时间性差异可以按照预计今后的所得税税率计算其对所得税的影响金额。在采用递延法时，如果企业已知本期发生的时间性差异在今后转回时的所得税税率，也不按照今后转回时的所得税税率计算其对所得税的影响金额，仍然按照当期的所得税税率计算确认递延税款金额。（2）一定时期产生的可抵减时间性差异是可在以后的应税所得前扣除的，但可抵减时间性差异能否在以后的应税所得前扣除，取决于在转回可抵减时间性差异的时期内是否有足够的应税所得。为了谨慎起见，如果本期产生的可抵减时间性差异预计能在未来转回的时期内产生
