1、 本科 毕业 论文 (设计 ) （二零 届） 资本市场中会计舞弊行为的分析判定及其审计策略 所在学院 专业班级 会计学 学生姓名 学号 指导教师 职称 完成日期 年 月 I 摘 要 作为一种严重的社会公害，会计的舞弊行为普遍存在于国有企业，合资企业，上市公司以及民营企业当中 。随着经济体制改革的不断深入和发展，这种舞弊行为在各行业中呈现愈演愈烈之势。我国资本市场起步晚，国内借鉴国外经验的基础上对会计舞弊问题也作了大量的研究，但成熟的系统性的研究成果还未形成，还需要深入。由于中国国情的特殊性和中国资本市场定位的特殊性，也使得中国资本市场的会计舞弊问题呈现出有别于一般企业会计舞弊和有别于其他国家资
2、本市场会计舞弊的特殊性。 本文主要通过文献查阅和案例研究法，在文章第一部分阐述了会计舞弊和舞弊审计的概念，并指出会计舞弊行为分析判定的内容；第二部分主要对导致资本市场会计舞弊行为频 繁发生的动因和根源进行分析，并指出其危害 ;第三部分主要通过分析审计失败案例来提出审计策略；最后部分主要通过分析科龙电器会计舞弊案例来揭示其存在的会计舞弊行为，并提出相关审计策略，论证了在我国特殊的国情和资本市场定位下，会计舞弊发生的原因是错综复杂的，为了更好的发现和揭露舞弊财务报告，不仅要从上市公司内部结构，完善机制等方面着手，更要注重注册会计师的职业怀疑精神，提高自身职业道德。开展舞弊财务报告研究面临众多困难，
3、需要审计理论界和会计职业界得共同深入研究，才能取得好的效果。 关键词： 资本市场；会计舞弊；审计策 略 II Abstract As a serious social nuisance, widespread accounting fraud at the state-owned enterprises, joint ventures, among the listed companies and private enterprises. With the deepening of economic reform and development in various industries su
4、ch fraud rendered worse. Started late in Chinas capital market, domestic learn from foreign experience on the basis of accounting fraud have made a lot of research, but the mature results of a systematic study has not yet formed, but also depth. As Chinas national conditions of Chinas capital market
5、 orientation specificity and particularity, but also makes Chinas capital market is different from the accounting irregularities showed distinct from the general corporate accounting fraud and accounting fraud in other countries the special nature of capital markets. In this paper, through literatur
6、e review and case study, described in the article the first part of the audit of accounting fraud and the concept of fraud and accounting fraud that determine the content analysis; the second part of the main capital market, accounting fraud led to frequent the motivation and root cause analysis, an
7、d point out the hazards; third part of the audit failures through to the audit strategy; the last part of major accounting fraud by analyzing Greencool case to reveal the existence of accounting fraud, and make relevant audit policy, demonstration special conditions in our country and the capital ma
8、rket positioning, the accounting fraud occurred because the complex, in order to better expose the fraud detection and financial reporting, not only from the internal structure of listed companies, improve the mechanism aspects, but also to focus on up accountants professional skepticism, to improve
9、 their professional ethics. Research carried out financial reporting fraud is facing many difficulties and need to audit theory and the accounting profession have a common in-depth study in order to achieve good results. Keywords: Capital market; Accounting fraud; Audit policy 目 录 1 资本市场会计舞弊行为和舞弊审计的
10、理论分析 .1 1.1 资本市场会计舞弊行为的理论分析 .1 1.1.1 会计舞弊的定义 .1 1.1.2 会计舞弊行为 .1 1.2 资本市场舞弊审计的理论分析 .2 1.2.1 舞弊审计 .2 1.2.2 舞弊审计的特点 .2 2 资本市场会计舞弊的动因和根源及其行为分析 .4 2.1 资本市场会计舞弊的动因和根源分析 .4 2.1.1 会计舞弊动因 .4 2.1.2 会计舞弊根源 .4 2.2 资本市场会计舞弊行为分析 .6 3 资本市 场舞弊审计失败案例分析 .9 3.1 科龙电器背景 .9 3.2 科龙电器会计舞弊表现形式 .9 3.3 科龙电器舞弊成因分析 . 11 3.4 科龙电
11、器审计失败 .13 3.4.1 舞弊审计失败原因总结 .13 3.4.2 科龙电器审计失败原因分析 .14 3.5 科龙电器审计策略存在的问题 .16 3.6 防范会计舞弊的政策建议 .17 4 资本市场舞弊审计的应对策略 .19 4.1 舞弊审计技巧 .19 4.2 舞弊审计方法 .19 结 论 .21 参 考文献 .22 1 财务报告舞弊一直是困扰 注册会计师 的一大心病。二十世纪五六十年代以来，伴随着针对注册会计师诉讼案件的急剧上升，美国 证券 交易委员会（ SEC）开始重申和强 调注册会计师对于揭露欺诈的职责，同时社会公众要求注册会计师承担起查错防弊责任的愿望也日趋强烈。而基于 审计
12、技术固有的局限性及财务报告舞弊的复杂性，现有的审计程序和方法可能无法保证查出重大舞弊行为。面对这一挑战，注册会计师急需开展对财务报告舞弊的深入研究，以提高揭错查弊的能力。 1 资本市场会计舞弊行为和舞弊审计的理论分析 1.1 资本市场会计舞弊行为的理论分析 1.1.1 会计 舞弊的定义 我国 2006 年颁布的审计准则第 1441 号财务报表审计中对舞弊的考虑对舞弊的定义是：舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。该准则并不要求审计人员对舞弊是否发生做出法律上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错误的舞弊。 会计舞弊应具有的特征为： 会计舞弊
13、是违背真实性原则的行为，导致了会计信息的失真； 会计舞弊是一种违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范的行为，是与法律、法规所不相容的； 会计舞弊是行为人有预谋、有针对性和有目的的故意行为，由于 过失、偏误所导致的会计信息不实不属于会计舞弊的范围。此三项特征缺一便不是完整意义上的会计舞弊。 1.1.2 会计舞弊行为 根据经济学理论，人类的行为决策都是理性的，会计舞弊行为也不例外。会计舞弊的目的无非是谋取更大的个人利益，所以，我们可以这样认为，会计舞弊行为与其它经济行为一样，也服从成本与收益的选择原则。“舞弊”与“生产”的决策过程是完全一样的。会计舞弊行为的发生是受到惩罚的可能性与严厉性决定的，
14、即惩罚越严厉，舞弊的成本就越高，舞弊发生的概率就会减少。对行为个体来说，是否进行舞弊行为，他在进行决策时的选 择标准就是收益与成果之间的差量比较，如果舞弊的收益大于舞弊成本，他就会进行舞弊活动，2 反之，则不会从事舞弊活动。 1.2 资本市场舞弊审计的理论分析 1.2.1 舞弊审计 审计的产生和发展与舞弊密切相关，查找舞弊一直是审计的主要目标之一。2002 年 10 越 1 日，美国注册会计师协会发布的审计准则第 99 号 考虑财务报表中的舞弊中指出注册会计师在例行财务报表审计中应当关注舞弊发生的可能性，舞弊审计的实施是为了形成财务报表是否公允的审计意见。 舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方
15、法，即运用 会计记录 和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。这种针对舞弊行为所进行的 审计 ，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的 审计 调查 ，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。 1.2.2 舞弊审计的特点 （ 1）舞弊审计 有特殊的审计目的和审计重点 常规的财务报表审计是为了判断被审计单位的财务报表是否符合企业会计准则和企业会计制度的规定，重点在于查找财务报表有无重大的错报或漏报。舞弊审计的目标十分明确而且特别具体，它负责揭露有意歪曲事实记录及非法占用资产的行为的存在、范围及方法 ，查找舞弊的事实证据及舞弊者，对于非故意的行为造成的错报或漏报并不
16、在其审查范围内。 但在某种意义上，舞弊审计并不是仅仅停留在论断这一阶段 ， 而是把注意 力集中在已经发生的事件上，因而可以说，舞弊审计的目标具有局限性。 （ 2）舞弊审计 不单纯依靠技术方法 与常规审计不同，舞弊审计必须执行 “ 风险分析 ” 即对舞弊暴露的分析的方法。使用这种方法有助于编制审计计划，特别是在估计舞弊的可能性时，重点突出那些易受袭击的资产 ，一般的技术方法对于寻找和发现非故意的行为造成的错误是非常有效的，但对于查找事先周密策划好的舞弊行为，实践证明并非那么有效。审计人员要查清一些舞弊行为，不能单纯依靠技术方法，而应从舞弊行为人的角度去思考问题，然后再入手进行审查。 （ 3）舞弊
17、审计的时间具 有随机性 从一定意义上说，常规审计体现了较强的计划性和有序性。一般的常规审3 计活动都通过审计计划确定其审计的先后顺序，并以风险评估为主要方法在审计计划的实施过程中一般不调整审计活动的先后顺序 ， 但舞弊审计则不然，它要求内部审计人员在从事常规审计的每时每刻都以高度的职业警惕性和较强的专业熟练性注意发现舞弊行为的嫌疑，并随时采取恰当的审计方式进行检测与调查，相比而言，舞弊审计确实具有随机性。 （ 4）舞弊审计的范围具有广泛性 受经济利益目标的驱使，在当今注重经济发展的形势下，舞弊行为大有蔓延之势。其具体表现便是舞弊涉 及人员众多，从政府部门到企事业单位，舞弊现象无所不在。因此，舞
18、弊审计范围广泛，影响力较大。 （ 5）舞弊审计的过程具有风险性 舞弊审计较大的风险性主要表现在审计的执行过程和审计报告两个要阶段。审计人员在实施舞弊审计时，容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律，从而导致审计风险 ； 在编制审计报告时，也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别，致使由于措词或定性不当而使审计报告冒有违法的风险。另外，管理当局施加的压力、重要业务审计的难度、关联方面的影响等众多因素的存在，也会对审计的独立性造成一定的影响， 从而给舞弊审计带来较大的风险。 4 2 资本市场会计舞弊的动因和根源及其行为分析 2.1 资本市场会计舞弊的动因和根源分析 2.1.1 会计舞
19、弊动因 关于舞弊的动机，西方的学者已研究的比较成熟，主要成果有舞弊三角理论、欺诈四因素理论和冰山理论。 (1) 会计舞弊三角形理论 美国注册舞弊审核师协会创始人 W.S.Albrecht 博士 (1995)发展了舞弊学理论 , 认为舞弊的产生由压力、机会和藉口三要素共同作用。舞弊压力包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力、其它压力四种类型。形成舞弊的机会主要有六种 : 包括 缺乏发现舞弊行为的内部控制 ; 无法判断工作的质量 ; 缺乏惩罚措施 ; 信息不对称 ; 无知、能力不足 ; 审计制度不健全。舞弊者常用的藉口有 : 法律条文本身含混不清 ; 别人都这么做 , 我不做就是一笔损失 ;我的
20、出发点是为了一个很好的愿望等等。因而 , 防范与治理会计舞弊既要通过加强内部控制消除舞弊机会 , 还应通过消除 “ 压力 ” 和 “ 藉口 ” 来抑制舞弊。 (2) 会计舞弊四因素理论 “ GONE” 理论是由 Bologua 等人在 1993 年提出的。该理论认为 , 舞弊由G (Greed:贪婪 ) 、 O (Opportunity: 机会 ) 、 N (Need: 需要 ) 、 E ( Exposure: 暴露 ) 四因子组成。 GONE 理论实质上表达了会计舞弊产生的四个条件 , 即舞弊者既有贪婪之心 , 且又十分需要钱财时 , 只要有机会 , 并被认为事后不会被发现 , 他就一定会舞
21、弊。 (3) 冰山理论 从结构和行为方面考察舞弊 , 海平面上的是结构部分 , 海平面下的是行为部分。舞弊结构的内容实际上是组织内部管理方面的。冰山理论说明 , 一个公司是否可能发生会计舞弊 , 不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性 , 更重要的是取决于该公司是否存在财务压力 , 是否有潜在 的败德可能性。 CPA 在审计时 , 不仅应关注结构方面 , 对内部控制、内部管理的内容进行评价 ,而且更应注重个体行为方面 , 用职业判断分析和挖掘人性方面的舞弊危险。 2.1.2 会计舞弊根源 5 会计舞弊产生的原因各式各样，有企业的内部控制失效、内部治理结构混乱、会计人员素质不高等内部动因，也有
22、像社会监督力量不足、法制的不健全对舞弊者处罚不力、会计信息的不对称等外部因素，综合分析会计舞弊现象笔者认为会计舞弊的原因主要有四点 利益的诱惑、法制的不健全对舞弊者处罚不力、内外监督强度不足、会计职业道德的缺失。具体如下： （ 1）利益诱惑导致会计舞弊 葛家澎和黄世忠（ 1999）认为，经济利益与政治利益的诱惑是导致我国会计信息失真的最主要根源。对企业而言，它最终追求的归根结底还是利益，正是这种“贪婪”使得它“惟利是图”，当现实的状况无法满足它时，企业往往通过提供虚假的会计信息骗取投资者、债权人及国家有关管理机关的信任，并因此获得投资、贷款或减少税金支出等经济利益来满足它的需要。另外，在一些企
23、业中经营者的职务待遇是与其成绩挂钩的，取得了什么样的成绩就可以享受相应的级别待遇和荣誉，在经济活动中做出了成绩取得了“政绩”就可能被提升，从 而带来更多的资金收入和权利荣誉。正是这些利益的诱惑，几乎成了人们为人处世的最高原则，会计舞弊现象屡禁不止。 （ 2）法规的不健全，对会计舞弊处罚不力导致会计舞弊 现行法律中许多规定是抽象性的，一旦碰到具体问题就会发现法律条文界限不清，难以真正做到“违法必究”，执法力度不够。在实际工作中存在对会计法执行到位率低、有法不依、违法不究、执法不严等现象。即使舞弊行为被查也不会被严办，往往手下留情，不痛不痒，没有经济制裁措施，更谈不上追究法律责任，造成从基层领导到
24、一般会计人员对会计核算怎样做，往往是权大于法。虽然我 国制定了不少财务管理法规，设立有不少财务监督单位，但在具体执行中违法不纠、执法不严的现象依然存在。 (3)内外监督强度不足，导致会计舞弊 从目前国内企业的现状来看，公司控股权一股独大，决策权控制在一个或少数几个人手中，内部控制存在严重缺陷，内部审计的功能极不健全，高层管理人员频繁变动，企业过度扩张。此外，由于企业内控制度的设计和运行受制于成本效益原则，管理人员在执行内控制度时判断失误以及误解指令而使内控制度失效，相关职务的管理人员相互勾结，内外串通导致舞弊，高级管理人员将自己的行为凌驾于控制制度之上，特别是 在政企不分、行政干预下，导致了股
25、份公司的董事会、监事会形同虚设。这些内在因素的共同影响，削弱了企业内部控制制度的约束力，必然容易诱发会计舞弊行为。 (4)会计职业道德的缺失，导致会计舞弊 一般而言，会计人员是会计舞弊的直接制造者。虽然他们也要服从单位负责人的领导，但对于会计舞弊的产生负有不可推卸的责任，职业道德与政治思6 想素质低，或者为了企业利益而作假账，或者为了私利而编假证、假据，化公为私，侵占企业财物等，会计主观意愿造成舞弊。一些素质较差的会计人员，即使遵循了会计规范，但由于其认识水平的局限性，不可避免地 使计量出的会计数据脱离实际情况，使会计信息出现不实。此外，会计人员也有可能主动迎合单位领导的做假行为，为自己谋取利
26、益。或在单位领导者的授意下，受理假凭证、做假账、编假报表，弄虚作假。 随着经济的发展会计舞弊的手段不断更新其成因也在日益变化，这就要求我们不断更新知识寻找新的对策来防治会计舞弊。 然而，本文认为，道德问题是值得考虑的重要方面。再完善的机制和健全的法律，也会被一些处心积虑的人找到漏洞，钻法律的空子从而达到其目的。要想根除舞弊，必须从主体上人手，企业和高管们若没有舞弊的动机，再好的机会对其而言也不会用 来舞弊。所以，治理舞弊应该加强对企业股东和高管的道德修养，从而减少舞弊。 2.2 资本市场会计舞弊行为分析 我们以 2002 年至 2008 年中国证监会发布的处罚公告为基本数据来源，选取共计 13
27、9 家被处罚公司，各年样本公司分布情况如表 1 所示，再结合前人做的调查，具体从会计舞弊类型和手段两方面进行分析判定。 表 1 样本公司分布情况 年度 2002 年 2003 年 2004 年 2005 年 2006 年 2007 年 2008 年 合计 样本公司数 6 20 32 15 27 23 16 139 (1)舞弊类型分析 舞弊行为可划分为三大类，即会计信息违规披露、财务报告舞弊和其他舞弊。从舞弊类型的统计来看（见表 2），违规披露出现 97 次，财务报告舞弊出现 49 次，在样本公司中发生的频率分别为 69.78 和 35.25 ，而从舞弊公司舞弊类型整体来看，违规披露和财务报告舞弊分别占 58.43 和 29.52 ，其他舞弊行为仅占 12.05 。可以看出，上市公司对违规披露表现出明显偏好。上市公司披露违规如此猖獗，可能与我国现有法律规定的处罚措施不够严厉有关。从国内外相关规定看，证券交易所对上市公司及其董事违法违规行为进 行处罚的措施主要有：口头警告、责令改正、内部批评、公开谴责、支付惩罚性违约金、停牌、暂停上市、终止上市等。而我国相关法规规定的处罚相对较轻，如我国1998 年通过， 2004 年修正的证券法规定“发行人未按期公告其上市文件或者报送有关报告的，由证券监督管理机构责令改正，对发行人处以五万元以上、
