1、 1 毕业论文文献综述 会计学 基于顾客价值导向的企业成本管理研究 随着资讯科技的快速发展，加之新兴的产业不断涌现，市场竞争日趋激烈企业面对范围越来越广、程度越来越剧烈的竞争，成本管理关系到企业的生死存亡。 成本管理是 企业管理 的一个重要组成部分，它要求系统而全面、科学和合理，它对于促进增产节支、加强经济核算，改进企业管理，提高企业整体成本管理水平具有重大意义。 考虑到顾客导向已是当今的主 流现代企业关注的是如何以更短的时间满足顾客的需求，在提高个性化服务水平的同时降低成本。为顾客创造价值，实现企业价值最大化，是现代企业经营的目标。企业要创造价值，实现价值增值，就要付出一定的成本。因此，如何
2、以价值管理为基础，在为顾客创造价值，实现企业价值的同时，努力降低成本，获得产品差异化优势和成本领先的地位，提升企业的竞争力以获得优势是我们一直要研究的内容。 国内外学者对于顾客价值、企业成本管理方面的研究取得了相当多的成果，但由于选取角度不同，样本选取和指标选取的差异性以及在研究方法上的局限性造成了不同的结 论。 1 顾客价值相关理论概述 1.1 顾客价值的定义 早在 1954 年， Drucker 就指出，顾客购买和消费的决不是产品，而是价值。尽管学者们都使用了顾客价值这一概念，却没有对其进行详细的描述与解释。 Zaithaml 在 1988 年首先从顾客角度提出了顾客感知价值理论。她将顾客
3、感知价值定义为：顾客所能感知到的利得与其在获取产品或服务中所付出的成本进行权衡后对产品或服务效用的整体评价。 在此后的顾客价值研究中，不同的学者从不同的角度对顾客价值进行了定义： (1)从单个情景的角度， Anderson、 Jain、 Chintagunta、 Monroe 都认为，顾客价值是基于感知利得与感知利失的权衡或对产品效用的综合评价： (2)从关系角度出发， Ravald、 Gronroos 重点强调关系对顾客价值的影响，将顾客价值定义为：整个过程的价值 =(单个情景的利得 +关系的利得 ) (单个情景的利失 +关系的利失 )，认为利得和利失之间的权衡不能仅仅局限在单个情景 (ep
4、isode)上，而应该扩展到对整个关系持续过程的价值 (total episode value)衡量。此2 外， Butz、 Good2stein 也强调顾客价值的产生来源于购买和使用产品后发 现产品的额外价值，从而与供应商之间建立起感情纽带。 在众多的顾客价值定义中，大多数学者都比较认同 Woodruff 对顾客价值的定义，并在其定义基础上进行了很多相关研究。 Woodruff 通过对顾客如何看待价值的实证研究，提出顾客价值是顾客对特定使用情景下有助予 (有碍于 )实现自己目标和目的的产品属性、这些属性的实效以及使用的结果所感知的偏好与评价。该定义强调顾客价值来源于顾客通过学习得到的感知、偏
5、好和评价，并将产品、使用情景和目标导向的顾客所经历的相关结果相联系。 目前国内学者对顾客价值定义的研究还不是很多，主要 集中在以下几个方面 : 大连理工大学的董大海教授 (1999)认为，顾客价值就是顾客在购买和使用某一个产品的整个过程中对所获得的效用与所付出的成本的比较，可以简单地概括为 :V=C/U。 U为顾客所得到的效用，简称为顾客效用； V 为顾客价值； C 为顾客付出的成本。李扣庆 (2004)在认为顾客价值是由于作为供应商的企业以一定的方式参与到顾客的生产经营活动或消费活动中而能够为其顾客带来的利益。南开大学武永红、范秀成教授 (2005) 结合顾客在购买中的具体使用情景认为，顾客
6、价值就是具有特定需求与意图的顾客个体或顾客群体， 在具体使用情景下感知到己经正在或者将要从某种或某几种需求的满足中得到的各种利益，和为得到这些利益己经、正在或者将要作出的各种付出，并对这些利益和付出进行权衡比较后形成的总体评价。陈加成（ 2007）提出顾客价值是具有某种特定需求和意图的顾客对某企业所提供的市场供应物 (产品或服务 )的一种感知价值。 从上述各学者对顾客价值的定义来看，虽然其定义不尽相同，但将顾客价值的核心看成是顾客的感知价值还是得到众多学者的认同 (Zaithaml,1988；Parasuraman,1997,2000;Grewal,1998 等 )。 1.2 顾客价值的特点
7、郭海红（ 2005）认为顾客价值的特点包括以下四个方面： (1)长期性。顾客价值是顾客在整个产品生命周期内所感知的利益和所付出的总成本的差额，包括产品生命周期内所有有关的使用利益和成本。 (2)主观性。顾客价值是顾客对价值的感知，与每个顾客的个人特征、心理因素、生活方式等个性因素是密切相关的。 (3)动态性。顾客价值是顾客在特定情景下的知觉，因此，顾客对某一产品的感知价值，会随着时间、环境、购买次数的不同而不同。 (4)层次性。顾客价值是顾客期望和感知的价值，购买前的期望价值和购买后的感知价 值是两3 个不同的层次。 潘卿（ 2007）认为顾客价值的特点可概括为三个方面： (1)顾客价值是顾客
8、对产品或服务的一种感知，是与产品和服务相挂钩的，它基于顾客的个人主观判断： (2)顾客感知价值的核心是顾客所获得的感知利益与因获得和享用该产品或服务而付出的感知代价之间的权衡 (trade off)，即利得与利失之间的权衡：(3)顾客价值是从产品属性、属性效用到期望的结果，再到客户所期望的目标，具有层次性。 李竹梅（ 2008）认为顾客价值的特点是：（ 1）顾客价值的主观性与个体性。顾客价值具有强烈的主观性，因为顾客价值并 不是产品和服务本身固有的，而是由顾客主观感知的，是顾客心中的价值，是与产品、服务、品牌是否符合顾客的需求紧密联系在一起的。这种主观性也同时体现为个体性，即顾客价值也是因人而
9、异的，对一个人来说有价值的东西对另一个并不意味着有价值。（ 2）顾客价值的情景依赖性。顾客价值是基于特定情景的，在不同的情景下，顾客的个人偏好和对价值的评价会有显著的差异。即使是同一顾客也可能在不同的情景中对同一产品进行不同的评价，即顾客价值与产品的特定使用情景具有高度的相关性。 Woodruff 认为顾客的使用情景对顾客感知价值的形成起着重 要作用，如果使用情景发生变化，产品属性、结果和目标及其相互之间的联系也会发生相应的改变。（ 3）顾客价值的层次性。 Woodruff 基于信息处理的认知逻辑，依据 Gutman 的手段目的链方法提出了顾客价值层次模型。（ 4）顾客价值的动态性。顾客价值的
10、主观性在一定程度上决定了顾客价值必然是动态变化的，顾客消费经历的积累、技术对顾客需求的影响、顾客消费情景的改变等因素都影响着顾客价值的动态发展。许多文献中都提到顾客价值是随着时间的变化而变化的。 Vandermerwe 认为，顾客期望从产品中得到的价值，不仅因不同 顾客而变化，而且还因同一顾客处于不同时期而异。 由此可见，对于顾客价值的特点的研究学者得出的结论还是比较相似的，顾客价值具有主观性、动态性、层次性还是得到了许多学者的认同。 1.3 顾客价值的构成与驱动因素 早期大多数研究认为顾客价值由两个部分构成，即质量和价格。比如，PIMS(Profit Impact of Market Str
11、ategies)研究就提出顾客价值是由产品质量、相对价格和顾客期望决定。 Zeithaml(1988)通过大量的实证研究后得出：顾客价值感知利得包括顾客在交易过程中获得的物态因 素、服务因素及与产品使用相关的技术支持等质量4 要素；感知利失则包括顾客在购买时所付出的所有成本，如购买价格、获取成本、交通、安装、订单处理、维修以及失灵或表现不佳的风险。 Shenetal(1991)认为从顾客的角度而言，顾客价值由五个维度构成，即社会价值、情感价值、功能价值、认知价值和条件价值。 Blackwell(1999)等人提出的服务企业“价值一忠诚度模型”认为，顾客感知价值由感知利得、感知利失和个人偏好组成
12、，并受到情境因素的影响 Kotlter(1999)的顾客让渡价值理论认为顾客总价值包括：产品价值、 服务价值、人员价值和形象价值；而顾客总成本包括：货币成本、时间成本、精力成本和体力成本。 Parasuraman(2000)认为顾客价值的驱动因素主要由产品质量、服务质量和价格因素构成。在服务业，提供给顾客的主要是服务，优异的服务质量是顾客价值的基本决定要素。 Rust(2000)提出顾客价值模型，并认为顾客价值有三个驱动因素。即一般价值，品牌价值和关系价值。 James G.Barnes（ 2001） 从 31 个方面来界定顾客价值驱动因素 :产品价格的价值、便利的价值、以选择为基础的价值、以
13、员工为基础的价值、信息价值、关联价值、功能价值、关系价值、特别顾客的价值、惊喜的价值、社区价值、记忆价值和体验价值。 国内学者白长虹 (2001)在借鉴西方顾客价值研究成果的基础之上，认为服务企业顾客价值的构成与驱动因素包括服务质量，品牌价值、系统组织学习和顾客关系等因素，并对服务企业的顾客忠诚及其与竞争力的关系进行了初步研究。国内学者杨龙和王永贵 (2002)认为顾客价值的驱动因素主要包括两大类 :感知利得和感知利失。感知利得是在产品购买和使用中产品的物理属性、服务属性和可获得的技术支持等；感知利失包括购买者在采购时所面临的全部成本，如 购买价格、获得成本、运输、安装订购、维护修理以及采购失
14、败或质量不尽人意的风险。 由上可见，关于顾客价值构成与驱动因素的研究，学者们还没有得出完全一致的结论，但服务质量、品牌价值、购买成本、顾客关系等因索还是基本上得到了专家学者们的认同。 2 成本及成本管理的理论概述 2.1 成本的概念 2.1.1 成本的内涵 严格地讲马克思在其资本论中并没有系统地阐述成本理论，仅仅是为了论述剩余价值的需要对商品的价值构成进行了剖析，在此过程中对成本价格5 有所论述。马克思在资本论第三卷“成本价格与利润”一章中，较为集中地研究了资本主义经济中成本价格的形成实质，补偿、计量和职能等基本理论问题。马克思从资本主义社会最基本的细胞 商品入手，对商品的价值构成进行了科学的
15、分析，他认为“按照资本主义生产方式生产的每个商品 W 的价值，用公式来表示是 w=c+v-m。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值 m，那么，在商品中剩下的，只是一个在生产要素上耗费的资本价值 c+v 的等价物或补偿价值。”他又进一步指出“商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生产资料价格和使用的劳动力价格的部分，只是补偿商品资本家自身耗费的东西，所以对资本家来说，这 就是商品的成本价格 (胡光宇， 2004)。 从上述的论述中我们知道马克思把商品的价值分为三个部分 :（ 1）生产中耗费的不变资本的价值 (C)即机器、厂房的一部分价值和原材料的价值；（ 2）可变资本的价值 (V)即劳动力的价值；
16、(3)剩余价值 (M)。商品价值中前两部分之和(c+v)的货币表现，就是商品的成本价格即商品的成本，所以成本是一个价值范畴，是商品价值的主要组成部分，这就是成本的经济实质 (朱文双， 2006)。 2.1.2 成本观念的广义化 成本的广义化主要指的是成本的应用领域和范围呈现出一种不断扩大的趋势，也就是 说在成本的内涵和外延、内容和形式、时间和空间上发生了许多新的变化。在内涵上，现代成本突破了传统产品成本 C+V 的界限，扩展到包括决策成本、战略成本、交易成本、资金成本、质量成本、顾客成本等不同成本内涵多种成本形态。而外延的变化主要表现在成本应用领域和范围的扩大，使其从物质生产领域向非物质生产领
17、域，由微观经济领域向宏观经济领域，由战术管理领域向战略管理领域，由产品生产经营管理领域向质量管理领域，向人力资源管理领域，向环境管理领域扩大。在内容和形式上，成本的广义化表现为它使不同领域的成本构成内容和表现形式发生 了各种不同的变化，从而不同于产品成本的内容和形式，如投资决策中的机会成本，筹资决策中的资金成本以及质量管理领域的质量成本等。在时间上，成本的广义化表现在由实际发生的历史成本扩展到正在发生的动态成本和未来将要发生的预测、决策成本，从时间上开展到现在和未来，这种扩展是把握成本在时态上的变化规律，取得成本主动 (吴水澎；秦勉， 2004)。 2.2 成本管理的概念 葛家澍（ 1999）
18、提出美国学者查尔斯 .T.亨格瑞认为，成本管理是“经理人员为满足顾客要求同时又持续地降低和控制成本的行为”。 李玉环（ 1994)提出6 日本的成 本计算准则将成本管理定义为：“这里的成本管理是指制定和公布标准，计算和记录成本的实际发生额，将其与标准进行比较，分析其差异的原因，并将与此有关的资料向经营管理者报告，以便采取措施，降低成本。” 我国成本管理大辞典对成本管理所下的定义是：“成本管理是对企业的产品生产和经营过程中所发生的产品成本有组织、有系统的进行预测、计划、决策、控制、核算、分析和考核等一系列的科学管理工作。”（孙慧萍， 2008） 通过对成本含义的升华以及对上述成本管理的定义比较可
19、以看出，成本管理不仅仅是对生产成本的管理，包括一切影响顾客 满意，又能被企业控制的一切耗费和支出。成本管理的目的也不是单纯的成本降低，而是在满足顾客要求或期望的前提下，通过管理以最低的成本或比竞争对手更低的成本取得竞争优势的一种科学管理活动。 2.3 成本管理理论的发展 (1)作业成本管理（ Activity Based Cost Management， ABCM）。这是美国现代成本管理的一种模式，它以高科技为基础，为了适应企业环境变化，用与“作业管理”紧密结合的作业成本计算为标志的一种成本管理模式。这种成本管理理论将企业看作是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的 集合体，形成一个由此及
20、彼从内到外的作业（ Iames M.reeve， 1998）。 (2)目标成本管理（ Target Cost Management， TCM）。目标成本管理也称成本企画，是日本现代成本管理的一种代表模式。日本成本企画特别委员会将成本企画定义为：“在产品的策划开发中，根据顾客需求设定相应的目标，希冀同时达成这些目标的综合性管理活动”（ TimR.V Pari sand Bruce L. Paring，1996）。 （ 3）战略成本管理（ Strategic Cost Management， SCM）。 战略成本管理是成本管理研究的一个重要分支，自 1993 年被提出来以后，备受各方关注，并已成为
21、新的成本管理方法与模式。战略成本管理是在考虑企业竞争地位的同时而进行的成本管理，其基本思路是企业要从战略的角度分析其成本产生于哪些方面，了解产品成本结构，并且根据行业、市场和产品等三个不同层面的定位分析，确定企业应采取成本主导战略还是采用产品差异化竞争战略，进而确定成本管理的方向（ Charters T， 1997）。 （ 4）生命周期成本理论最早由美国国防部提出，即必须从产品概念设计阶段开始就要考虑产品生命周期的所有环 节（包括设计、生产、使用直到报废后的处理或回收再生等），以达到改进产品设计、减少设计变动、降低成本、缩短7 上市时间的目的（张旭梅；刘飞， 2001）。 （ 5） 6管理模式
22、。作为一种全新的现代化管理思想，它所强调的以客户需求为中心、以项目的策划和实施为主线、以统计技术为基础及持续改进等理念，是符合现代企业发展趋势的（潘鹏程；刘应宗， 2006）。 由此可见，近年来，学者对成本管理理论的研究取得了很大的成果。他们研究企业成本不仅仅站在企业的角度，只从降低企业内部的成本为研究对象，更多的是把目标放在企业外部，强调以顾客 需求为中心，只有以顾客价值为导向来进行企业成本管理。本文也是基于顾客价值理论来对研究企业成本管理，在这个理论的基础上结合具体的案例做进一步的研究。 3 顾客价值与企业成本管理的研究现状 3 .1 顾客价值与成本管理的关系 一般来说，顾客的价值就是企业
23、的成本构成要素，顾客的成本就是企业的价值构成要素，企业在评价顾客价值时，要考虑到产品或服务的成本和价值因素，离开价值谈成本管理，也就失去了成本管理的意义。企业要实现自身的价值，为顾客创造的价值就一定要超过成本。可见，价值和成本之间存在一定的关联性。如果分开来看， 单纯以增加顾客价值为核心，不注重成本管理，则价值增加势必成本增加，价值增值部分被增加的成本所抵消，最终并不形成企业的顾客价值优势；反之，企业单纯注重降低企业成本，减少或忽略某些价值创造环节，势必带来顾客价值的减少，最终也不能形成企业成本优势。两种情况均不能形成企业的竞争优势。企业只有将顾客价值及成本管理结合考虑，在企业的生产经营各环节
24、中，在不改变增值环节甚至增加作业环节时，能够更好的控制成本的增加，真正使其创造的顾客创造价值高于成本，企业才拥有了与众不同的竞争优势，才能实现更多的价值。因此，要将“以价值为基 础的成本管理”观念融入企业，优化企业的作业环节，减少各环节的耗费，降低作业成本，创造和增加企业价值，实现企业价值最大化前提下有效的成本管理（宇晓梅，2008）。 顾客价值是顾客所获得的利益和顾客所付出的代价之间的差额。顾客所得是指顾客从所购买的产品中获得的全部有形和无形的利益 ,顾客付出的代价包括顾客付出的货币价格、时间成本、精力成本和体力成本。顾客的价值就是企业的成本构成要素 ,顾客的成本则是企业的价值构成要素。顾客
25、成本对顾客价值起着负面作用，但从另一个角度来说，成本也是顾客价值的一股强有力的驱动8 力，也存在一 定的价值。它迫使企业重新认识顾客对成本的理解，驱使企业在评价顾客价值时，既要考虑到产品或服务的成本和价值因素，也需要考虑企业与顾客的平衡因素。企业要实现自身的价值，为顾客创造的价值就一定要超过成本 (黄鹏；钱国林 ,2007)。 3.2 顾客价值与企业成本管理的研究现状 邱强（ 2004）在对相关理论综述的基础上进一步论述基于价值链的成本结构以及价值链分析为顾客创造价值 ,使公司获得竞争优势。桂良军（ 2006）对相关理论综述的基础上提出了基于客户价值的个性化成本管理研究。李平叶，李竹梅，赵丽萍
26、（ 2007）在对相关理 论综述的基础上提出农机企业的成本管理重点不能仅仅局限在企业内部生产成本管理上，需要以顾客价值理论为导向 , 在充分满足顾客需要、实现顾客价值的基础上，把成本管理的视野拓宽，重视顾客成本的管理，提高农机用户的满意度，从而增强其竞争力。黄鹏，钱国林 (2007)从顾客价值角度来研究成本管理，在以前成本管理理论基础上的继承和发展，以使其更加适应经济发展对成本管理的要求。宇晓梅（ 2008）在对相关理论综述的基础上提出以顾客价值为核心，围绕顾客价值增值、成本降低两大方面阐述顾客价值和成本控制对构建企业竞争优势的影响。李竹 梅（ 2008）利用现有的成本管理理论和顾客价值理论的
27、有效结合，建立完善的农机成本管理体系，并在此基础上，界定农机成本管理的内容。 由此可见，目前将成本管理理论和顾客价值理论的有效结合的这一观念被越来越多的学者所接受，并将此方法运用于具体的行业与企业中，以此来构建自己长期的竞争优势。所以今后将这一理念运用于更多的企业中是我们学者所要的研究内容。 4 对国内外有关成本管理及顾客价值的评述及一些展望 通过对国内外有关成本管理及顾客价值的研究可以看出，从营销学的角度来看，管理者已经意识到为顾客创造价值是企业成败的关 键，但从企业成本管理的角度来说，对成本的研究仅仅是从生产商的角度来研究，并没有真正把为创造顾客价值作为企业成本管理的内容，更没有考虑顾客为
28、获得价值需付出的成本，更没有对其进行系统的分析和考核，缺乏进行决策的科学依据，研究的角度单一。但是在竞争日益激烈，消费者日益成熟的现实情况下，企业必须在经营管理的全过程中贯穿为顾客创造价值理念。而企业经营管理过程，为顾客9 创造价值的过程，也是成本发生和形成的过程，不仅包括企业成本，还包括顾客成本。根据顾客价值理论，企业进行成本管理就不仅仅是企业成本的管理过程，更重要的是对顾 客成本管理，对企业的供、产、销各环节体现顾客价值的实现，最终是企业价值的实现。今后如何将给予顾客价值的企业成本管理理念运用于更多的企业中是我们学者所要的研究内容。所以对基于顾客价值的企业成本管理研究具有重大意义。10 参
29、考文献 1宇晓梅 .基于顾客价值和成本管理的企业竞争优势研究 D.长春：东北师范大学 ,2008. 2黄鹏 ,钱国林 .以顾客价值为导向的成本管理研究 J.郑州航空工业学院学报 ,2007(1). 3孙慧萍 .成本控制在产品研发项目中的应用研究 D.上海：上海交通大学 ,2008. 4陈加成 .基于顾客价值导向的企业竞争力研究 D.南京：南京理工大学 ,2007. 5李竹梅 .基于顾客价值的农机企业成本管理研究 D.杨凌：西北农林科技大学 ,2008. 6Drucker. Peter F. The Prance of ManagementM. New York: Harper &Brother
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