企业内部控制失效原因及对策分析【文献综述】.doc

1、 1 毕业论文文献综述 会计学 企业内部控制失效原因及对策分析 健全有效的内部控制对于提高公司的经营效率、促进企业快速有效的发展具有十分重要的作用。近年来我国学者在对内部控制理论体系的研究过程中取得了十分丰硕的成就，对于促进我国企业的发展做出了巨大的贡献。目前由于各关联方在追求目标和需求上的差异使得大家对内部控制的理解偏重点也有所不同，本文通过内部控制的产生背景、发展历程及其国内外学者的研究方向及其侧重点的不同对内部控制理论及其实践的研究进行学习汇总。 1 内部控制的概念 COSO 报告将内部控制定义为：内部控制是 一个过程，它受董事会、管理人员和其他职员的影响，以期实现经营的效果和效率，财务

2、报告的可靠性及遵守相关的法律法规提供合理保证。 美国上市公司会计监督委员会发布的审计准则第 5号规定，注册会计师对企业财务报告进行审计必须关注财务报告内部控制，同时管理层应该对企业内部控制做出评估。 特恩布尔委员会认为：内部控制的主要组成部分包括为企业的有效运营提供辅助条件，使企业有能力对阻碍目标实现的重大风险做出反应。此外，内部控制还应能确保对内和对外报告的质量，确保法规及企业内部有关业务开展的政策得以遵守。 1999年 11月， GAO 发布了最新的联邦政府内部控制准则认为，内部控制是经营活动持续的内在组成部分，受到人们的影响，并且只能为达成相关的目标提供合理的保证，而非绝对保证。 目前我

3、国理论界和实务界对内部控制的认识还并未统一。 2008年发布的企业内部控制基本规范中指出：内部控制是由企业董事会、证监会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和结果，促进企业实现发展战略。 巴塞尔银行监管委员会按照各国的有关理论，将内部控制 定义为“由董事会、高级管理人员以及其他人员实施的一个过程，其目的是为了实现经营的效果与效率、会计与管理信息的可靠、完整与及时以及经营活动符合现行法律、2 法规的要求”。 通过对以上定义的理解需要指出的是内部控制只能合理的保证而不能完全杜绝管理和经营过

4、程中的风险及差错。另外，从对内部控制定义的介绍也可以看出，内部控制本身起源于一种对建立健全管理制度的需求，在发展过程中定义之所以发生了些许差异也是由于需求不同引起的。 2 内部控制产生的背景及其发展 2.1 国外文献综述 内部控制兴起于 20世纪 40年代中期西方国家， 总体上说内部控制的发展基本上经历了 内部牵制阶段、内部控制系统阶段、内部控制结构阶段、内部控制整体框架阶段和企业风险管理综合框架 内部控制的新发展五 个阶段。早期的内部控制是保护资产的安全完整和财务记录的可能性，要求企业对交易实行授权与批准，对资产实行控制，对财务记录的审核与经营保管职务分离。 20世纪 80 年代，美国企业出

5、现了大量的财务舞弊现象，一些大公司相继出现经营失败，这些现象引起了美国社会各界的空前关注。为了研究经营失败及虚假财务报告产生的原因，“反对虚假财报告委员会”（ COSO）对财务舞弊事件进行了全面 而细致的调查研究。通过大量的调查发现，大部分财务舞弊事件都是由内部控制失效造成的， COSO 随即开始研究企业内部控制问题。于 20 世纪 90年代初期，发布了指导企业内部控制实践的纲领性文件内部控制 整体框架即著名的 COSO 报告。 COSO 提出的内部控制及其政策是比较完整的也是比较全面的，被普遍接受并认同。 2.2 国内文献综述 20世纪 90年代到本世纪初期，内部控制初步发展时期我国对内部控

6、制的研究主要侧重于 会计 和审计领域，研究成果主要服务于审计程序与方法的应用、审计成本的节约、审计效率的提高和审计风险的控制。 在我国，从 20世纪 90年代起政府开始加大对企业内部控制的推行， 1996年 12月财政部发布了独立审计具体准则第 9号 内部控制和审计风险要求注册会计师审查企业内部控制，并提出内部控制的内容包括控制环境、会计系统和控制程序。 1997年 5月 中国 人民银行颁布了加强 金融 机构内部控制3 的指导原则， 1999年中国证监会发布了关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知、 1999年 10月修定通过中华人民共和国会计法， 2000年 1月国家审计署实施中华

7、人民共和国国家审计准则都从不同方面对内部控制建设提出了明确要求。其中 1999年颁布并于 2000年 7月实施的会计法，是我国第一部体现内部控制要求的法律。 通过观察内部控制产生的背景及其发展历程可以看出内部控制的产生主要是为了保证资产的完整，保证财务信息的真实性。 3 国内对内部控制现状的研究 3.1 企业对内部控制缺乏足够的认识 我国企业的内部控制制度是在计划经济体制下建立和发展起来的，基础十分薄弱（张锦红， 2005）。杨晓莲、张沛渠（ 2005）认为企业的管理当局对会计控制的意识淡薄，主要表现在以下方面：（ 1）对内部控制的认识模糊，思想和观念还没有从过去的经营方式中转换过来。张洁（

8、2006）从思想上不重视、认识不全面等方面提出管理者对内部控制的认识不足。（ 2）对建立和健全内部控制制度的重要性和紧迫性认识不足。吴震宇（ 2005）指出不少企业经营者没有认识到内部会计控制是 企业内部管理的需要，而把它当成政府的需求，因此企业从自身利益出发不愿真正的去执行内部会计控制制度。 通过上述学者的研究看出由于受计划经济和传统管理观念的影响，我国大多数企业管理者对内部控制重视不够，导致企业内部控制秩序混乱。 3.2 内部控制体系不健全，缺乏系统性、科学性和连贯性 虽然有些企业建立了相关的内部控制制度，但都比较零散，总体上来看缺乏科学性和连贯性（张洁， 2006；高红， 2006）。主

9、要表现在（ 1）内部会计控制组织机构不健全。企业把执行业务规章制度完全等同于加强内部会计控制（张洁， 2006）；会 计控制权不集中，对资金支付申请和使用中的有关重大问题稽查不到位，会计控制制度不完善（高红， 2006）。（ 2）偏重事后控制（行建海，2005；张洁， 2006），企业对外部环境和经营活动的变化缺乏预见性，导致企业管理跟不上（高红， 2006）。（ 3）重钱财等有形资源的控制，轻人员素质、信息等无形资源的控制（杨晓莲；张沛渠， 2006）。（ 4）内部会计控制职责、考核的奖惩标准不明确，稽核范围有限；执行的好坏也缺乏一个赏罚有度的奖4 惩制度（张洁， 2006）。 3.3 内部

10、控制制度执行不力 吴震宇（ 2005）指出会计控制制 度设计不合理，会计控制监督乏力。有的企业和会计人员没有能力制定相关的会计制度，或者制定制度的成本过多，根本起不到制度的作用。张洁（ 2006）指出目前许多企业对内部会计控制制度只注重制度的文字编写环节，严重忽略了制度制定之后的操作和改进等问题，在现实中的可操作性相对较差，对工作实践缺乏指导意义。 通过学者的研究可以看出，制度本身不具有可操作性，制定制度要结合成本使其制度费用合理化，并随时改进，使其发挥其功效。 3.4 内部控制缺乏有效的监督体系 胡敏（ 2006）指出目前我国“企业内部会计控制的监督体系不健全， 各职能部门之间、各岗位之间缺

11、乏必要的监督导致各职能部门各成体系，各自为政”。王蕾（ 2006）认为现代企业制度下的内部会计控制管理制度流于形式缺乏有效的内外部会计监督机制；杨晓莲、张沛渠（ 2005），陈立新（ 2006）强调企业内部审计机构缺乏独立性和权威性。吴震宇（ 2005）则指出外部监督机制的不完善之处即内部会计控制法规体系尚不健全。 通过学者总结可知有效的内部控制监督体系应该有内部监督体系和外部监督体系构成，而我国目前的现代企业内控制度尚待完善。 3.5 内部控制人员的素质有待提高 一方面，正如陆优丽（ 2004）认为会计人员法制观念淡薄，素质较低。一些人根本不具备从业资格，靠关系进入会计队伍；还有部分会计人员

12、无视财经纪律，顺从领导意图制造虚假会计信息等（杨琳， 2005）。另一方面胡敏（ 2006）也指出当前管理人员和财务人员业务水平不高。虽然近年来，大大改善了财会队伍的职称和学历结构，但就全国目前的情况来看，会计人员的整体素质不高的状况并未得到根本性的改变（张锦红， 2006）。另外，胡敏（ 2005）指出有些企业为了包装上市，别有用心设计一套假的内部会计控制制度。 通过上述学者对会计控制的分析可以看出，就我国目 前来说，对内部会计控制的认识和执行情况是参差不齐的。其实，内部会计控制的产生理应是企业5 发自内心的真切需要。只有明确认识到这一点，企业才会真正的重视内控，政府才会制定出更为可行的法规

13、，经济才会健康快速发展（胡敏， 2005）。 4 内部控制的理论发展 4.1 国外学者对内部控制的研究 在内部控制的理论研究方面， Bodnar G.（ 1975）通过建立模型来衡量内部控制的可靠性，发现随着新内控措施的引进，内部控制的可靠性反而在下降，这一点与人们的常识并不一致。 Barfield（ 1975）使用 Markov过程建立了内 部控制过程的时间模型。 Rajendra P.Strivastava（ 1985）同样建立了一个模型，其中包含了一系列控制措施的内控系统，以此解释了 Bodnar G.（ 1975）的悖论，模型表明内部控制输出信息的可靠性可能会随着新的控制措施的增加而增

14、加或减少。 Srivastava（ 1983）、 Srinidhi and Vasarhelyi（ 1986）通过使用工程机械学理论将会计循环和相关控制纳入模型。 Lauraf.Spira（ 2003）指出 Turnbull 指南的公布从根本上重新定义了内控，尤其是将内部控制与风险 管理相结合（孙娜；李晓， 2009）。 4.2 我国学者对内部控制的研究 相对于欧美等发达国家，我国的内部控制理论研究起步较晚，近年来我国学者对内部控制的研究也取得了相当大的成果，他们主要是从以下几个方面对内部控制进行研究的。 4.2.1 以会计控制为主线研究内部控制 王德升、阎金锷（ 1988）认为内部控制制度是

15、一个单位为了保护其资产的完整性，保证会计资料的正确性和可靠性，提高经营效率以及促进贯彻规定的经营方针而在单位内部采取的一系列相互联系、相互制约的制度、方法和手续。程能润主编的审计学原理提到的观点基 本与此一致。张俊民（ 2001）认为正确合理的构造企业内部会计控制目标，特别是按照公司治理结构中权责关系及内部会计控制目标的内容进行分层设计，是实现企业内部会计控制需要解决的重要问题之一。 刘亚莉、杨兴全（ 2004）通过对财务报告内部控制与内部会计控制差异的分析，认为财务报告内部控制评价是独立审计理念的创新，是提高资本市场信息质量的重要举措。 通过以上学者的研究可以看出，会计控制与内部控制有着紧密

16、的联系，会6 计控制贯穿在内部控制之中可以保证会计数据的真实性，内部控制通过保证会计数据的真实性来保证资产的安全、监督各 部分业务的合理有序。 4.2.2 结合 COSO 框架研究内部控制 随着 COSO 报告在中国的影响日益增强，我国学者对内部控制的研究也逐渐超越了会计控制的界限。 吴水澎等（ 2000）在 COSO 报告的基础上从控制论原理出发，在研究了内部控制理论的最新进展之后，提出该报告对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义体现在完善内部控制的五要素，同时建议有关部门和团体制定企业内部控制准则或指南，为企业内部控制建设提供一个框架和参考依据。李风鸣（ 2002）介绍了 COSO

17、 框架的部分内容，从内部控制的整体架构、设计和评价三个 方面来阐述内部控制理论。 朱荣恩等（ 2003）对企业风险管理框架进行了介绍，强调内部控制框架的建立应与企业的风险管理相结合。 4.2.3 基于公司治理研究内部控制 公司治理是源头，内部控制是中间机制，执行层组织结构则是末端。对于公司治理结构与企业内部控制的相关性影响也已经越来越受到我国专家学者的关注与重视。 阎达五等（ 2001）指出内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系，内部控制目标随公司治理机制的完善呈多元化趋势。冯均科（ 2001）从产权结构特征开始研究，认为不同产权结构下的内部 控制特别是内部会计控制

18、具有不尽相同的效率。提出针对特定产权结构，应从改善企业治理结构出发，提高内部控制效率。 杨有红、胡燕（ 2004）认为除了要完善系统本身之外，还要让公司治理和内部控制两者更好的对接配合起来，这样才能更好的克服内部控制的局限性，李连华（ 2005） 的观点基本与此一致。 程新生（ 2004）提出通过提高治理能力、建立治理文化，推动公司治理与内部控制的良好互动，实现各利益主体之间的协调、均衡以及科学经营和效率经营。谢志华（ 2007）从历史回顾和逻辑推理的角度，探讨了内部控制、公司治理和风险管理三者本质 的相同性，对三者进行了整合，构建了基于风险管理的整合框架。避免了企业管理体系的交叉、重复的同时

19、，也实现了各种管理体系的一体化，对企业的有效、快速、合理的运行及发展是一项相当大的进步。张安明（ 2002） 认为公司治理是最根本的内部控制，公司治理的基本功能是通过恰当的责权利统一和风险与收益对称的原则，有效地安排各利益相关者（契约当事人）在不同状态下的权利、责任和收益，使他们能够在动态中寻求平衡，在矛盾中达成协调，实现公司的有效治理。 通过以上研究我们可以看出杨有红等（ 2004）、李连华（ 2004）和程新生（ 2004）从“博弈论”的角度探讨内部控制与公司治理结构的连接与互动关系，7 希望在这个基础上为公司的有效治理开辟一条途径。 4.2.4 以审计为目标导向对内部控制进行相关研究 方

20、红星（ 2002）从考察内部控制的产生和发展过程入手，探索、寻找内部控制与审计之间的种种逻辑联系，认为内部控制是在审计目标定位主导下发展起来的，并引入“组织效率”理论进行科学的分析和解释。曹伟、桂友泉（ 2002）认为内部审计在企业内部天然的监督作用使其自然成为内部控制方式之一，同时又是对内部控制执行情况的一种监督形式，是对内部控制的控制。 赵忆（ 2008）在对内部审计和内部控制的关系综述的基础上又论述了如何通过内部审计强化内部控制等问题，基于现代风险导向内部审计的新理念，探讨了如何发挥内部审计在企业风险管理中的作用，以达到对现代内部审计和内部控制关系更为深刻的理解和认识。 通过上述学者的研

21、究可以看出，审计的存在可以对内部控制进一步监督，从而提高企业经营管理的效率和效果。 4.2.5 对内部控制信息披露的研究 陈关亭、张少华（ 2003）认为内部控制的完善与否及执行情况直接影响着上市公司的经营管理业绩、财务报告质量和法律法规的遵循情况，因而逐渐成为投资 者和监管机构的关注焦点。张立民等（ 2003）以我国四家上市银行对内部控制信息的披露作为分析框架，对此建议 ST 公司必须强制披露标准的内部控制报告，同时需要经过注册会计师的外部审核，有关监管部门也应该加强对内部控制报告的外部监督和管理。余利（ 2003）指出我国的内部控制信息披露规定发布时间不长，对披露规定是否合理及实施效果如何

22、均缺乏相关的研究。在对美国内部控制信息披露及实务进行介绍的基础上，对我国上市公司 2002年年报以及招股说明书中内部控制信息披露状况进行统计分析，希望我国内部控制信息披露能够进一步完善。 通 过上述学者的分析可以看出，我国企业应该加强内部监督与外部监督的作用，对内部控制信息的披露进行完善。 4.2.6 对内部控制环境的研究 内部控制环境是其他内部控制组成要素的基础。 丁瑞玲、王允平（ 2005）通过两个典型案例来探讨内部控制环境在企业管理中所起的作用，认为要提高企业的管理水平，提高经济效益，必须建立健全的企业内部控制体系，尤其应该注意控制环境的建设。谢晓丽（ 2003）通过对大多数上市公司内部

23、控制环境的现状和虚假信息产生根源的分析，初步评估内部控制的有效性和可靠性，从而对降低审计风险、优化审计程序、 提高审计质量起到积极的作用。陈志斌（ 2007）在对信息化生态环境下企业内部控制的变化趋势进行研究的基础上提出处于信息化生态环境中的企业应针对经营管理中8 面临的诸如信息系统规划建设中的治理风险、软件中内控机制漏洞风险、系统运转中的不稳定性风险、操作中的人为风险等许多新的风险，及时引进和建设与此相适应的内部控制体系，借鉴先进的内控框架构建信息系统环境中的有效内控机制。张建英、杨永淼（ 2010）通过分析影响我国企业内部控制有效性的主要环境因素和我国企业内部控制环境存在的主要问题，建议重

24、点通过“人”的作用来改善内部环 境。 通过整合学者们的研究可以看出内部控制所处的环境是影响内控效果的一个非常重要的因素，不管是在 COSO 报告的五要素还是企业风险管理框架的八要素中首先提出的就是内控环境这一要素（陈志斌， 2007），内部控制环境的缺陷是内部控制不能有效执行的重要原因。 5 内部控制研究的评价 通过以上学者对内部控制理论的研究，我们可以看出国外的内部控制研究大多都是建立于严格的理论和检验的基础上的，表现出很强的历史逻辑性和可验证性。我国的学者对内部控制的研究涉及到的领域比较广泛，从会计控制、COSO 内部控制的框架、公司治理 、风险管理和审计等方面对内部控制进行了十分系统的分

25、析。同时，内部控制的结构也不尽相同，有实务结构也有框架结构以及实务与框架相结合型。描述了实务结构，也描述了内部控制实务操作，并将两者结合在一起进行研究。然而在内部控制的模型构建、实验研究和调查研究方面与国外的学者相比依然存在不足之处。鉴于国外学者对内部控制的研究，我国学者在今后的研究中，应该开创更加新颖的视角，转换观念，确立科学系统的研究方向对内部控制进行更进一步的探索。通过我国学者对内部控制的理论研究，可以看出很多学者在研究时都不同程度的借鉴了 COSO 报告 的相关内容，只是通过关联方需求的不同、追求目标的差异对内部控制进行了不同侧重角度的研究。从学者们对内部控制的理论研究过程中可以看出内

26、部控制理论的需求方主要包含以下方面：审计人员、管理层、外部监管人员、投资者和潜在投资者、其他人，在构建内部控制体系时缺少了所有者和经营者以及对他们的行为和作用等进行深一步的研究及讨论。因此，可以通过保证更多群体的合法权益对内部控制进行研究以使得内部控制在同时满足多方的需求上有更大的突破，另外我国政府及企业也要完善立法，加强监督，完善内部控制的评价与报告体系，让企业更好的运行发展 。 9 参考文献 1朱恩荣，应唯，袁敏企业内部控制制度设计 M上海：上海财经大学出版社， 2005 2杨有红企业内部控制框架：构建与运行 M杭州：浙江人民出版社， 2002 3秦荣生内部控制与审计 M北京：中信出版社，

27、 2008 4孙娜，李晓国外内部控制文献综述与启示 J财会研究， 2009（ 5） 5赵小伟内部控制文献综述 J今日财富， 2008（ 11） 6刘宪试析企业内部控制 J中国市场， 2011（ 1） 7朱丰伟中小企业有效实施内部控制的对 策 J科技信息， 2010（ 31） 8刘蓉从社会责任角度看内部控制失效原因及对策思考 J会计之友， 2009（ 9） 9沈庆浅析企业内部控制失效的原因及对策 J内控与审计， 2010（ 06） 10曾智媛内控制度失效的影响因素及对策探讨 J企业家天地， 2009（ 1） 11张锦红业内部会计控制存在的问题及对策 J消费导刊， 2006（ 10） 12杨晓莲，

28、张沛渠浅析企业内部会计控制存在的问题及对策 J齐鲁珠坛， 2005（ 6） 13张洁关于企业内部会计控 制中的问题及对策 J中国人民银行郑州培训学院， 2006（ 03） 14吴震宇对加强企业内部会计控制的思考 J沿海企业与科技， 2005（ 05） 15行建海企业内部会计控制存在问题的成因与对策 J机械管理开发， 2005（ 04） 16胡敏浅议企业内部控制管理 J价格月刊， 2005（ 5） 17王蕾浅议现代企业制度下的内部会计控制 J哈尔滨商业大学学报（社会科学版），2006（ 5） 18陈立新完善企业会计内控制度的对策 J会计之友（下旬刊）， 2006（ 06） 19陆优丽浅谈现代企业

29、制度下内部会计控制的现状与对策 J内蒙古科技与经济， 2005（ 5） 20杨琳企业内部会计控制存在的问题与对策 J边疆经济与文化， 2005（ 11） 21王德升，阎金锷审计学基础 M北京：中国人民大学出版社， 1988 22张俊民企业内部会计控制目标构造及其分层设计 J会计研究， 2001（ 5） 23刘亚莉，杨兴全财务报告内部控制：提高资本市场信息质量的新理念 兼析财务报告内部控制与内部会计控制的差异 J审计研究， 2004（ 2） 24吴水澎，陈汉文，邵贤弟企业内部控制理论的发展与启示 J会计研究， 2000（ 5） 25李风鸣内部控制学 M北京：北京大学出版社， 2002 26朱荣恩

30、，贺欣内部控制框架的新发展 企业风险管理框架 COSO 委员会新报告企业风险管理框架简介 J 审计研究， 2003（ 6） 10 27阎达五，杨有红内部控制框架的构建 J会计研究， 2001（ 2） 28冯均科不同产权结构下内部控制效率的研究 J中国工业经济， 2001（ 8） 29杨有红，胡燕试论公司治 理与内部控制与对接 J会计研究， 2004（ 10） 30李连华公司治理结构与内部控制的连接与互动 J会计研究， 2005（ 2） 31程新生公司治理、内部控制与组织结构互动关系研究 J会计研究， 2004（ 4） 32谢志华内部控制、公司治理、风险管理：关系与整合 J会计研究， 2007（

31、 10） 33张安明内部控制与公司治理研究 D厦门：厦门大学， 2002 34方红星内部控制审计与组织效率 J会计研究， 2002（ 5） 35曹伟，桂友泉内部审计与内部 控制 J审计研究， 2002（ 1） 36赵忆关于对内部审计和内部控制关系的认识 J消费导读， 2008（ 11） 37陈关亭，张少华论上市公司内部控制的披露及其审核 J审计研究， 2003（ 6） 38张立民，钱华，李敏仪内部控制信息控制信息披露现状与改进 来自我国 ST 上市公司的数据分析 J审计研究， 2003（ 5） 39余利我国上市公司内部控制信息披露研究 D沈阳：东北大学， 2003 40丁瑞玲，王允平从典型案例

32、分析看企业内部控制环境建设的必要性 J审 计研究，2005（ 5） 41谢晓丽内部控制环境研究 D北京：首都经济贸易大学， 2003 42陈志斌信息化生态环境下企业内部控制框架研究 J会计研究， 2007（ 1） 43张建英，杨永淼企业内部控制环境若干问题探讨 J山东工商学院学报， 2010（ 2） 44Barefield. R. M. The Impact of Audit Frequency on the Quality of Internal ControlJ. Washington: American Accounting Association, 1975(9). 45Akresh

33、A. Statistical. Sampling in Public AccountingC. New York: The CPA Journal, 1980 July: pp20-26. 46Ashton, P. R. Brown. Descriptive Modeling of Auditors Internal Control JudgementsC. Washington: Replication and Extension, Journal of Accounting Research, 1980 Spring: pp269-277. 47Ashton, S. S. Kramer.

34、Students as Surrogates in Behavioral Accounting Research: Some EvidenceC. Washington: Journal of Accounting Research, 1980 July: pp20-26. 48Bailey, A. D, G. L. Duke, J. Gerlach C. Ka, R. D. Meservy, and A. B. Whinston. TICOM. The Analysis of Internal ControlsC. Washington: The Accounting Review, 1985 April:pp186-201.