1、1 毕业论文文献综述 会计学 新企业所得税下的避税风险研究 1 避税筹划 1.1 国外研究现状 英国上议院议员汤姆林爵士在 1935 年针对“税务局长诉温斯特大公”一案，作了有关税务筹划的声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益，不能强迫他多缴税。”（ 唐腾翔等， 1994） 在美国，避税与偷税实际上并没有明确的界限， 避税被广泛地解释为除逃税以外的种种使税收最少的技术，人为的避税技术并不是为了经济或业务发展的需要，它与偷税紧密相连，常应加以制止（ 唐腾翔 等， 1994）。为挫败这种避税，税务当局可以对人为的交易进行调整，使之在经济上更为
2、合理，也可以对其课处惩罚性税收。 日本税法学家北野弘久先生将避税行为分为广义的和狭义的避税行为。认为前者是指在立法过程中大企业利用自身的优势获得“租税特别措施”（ 北野弘久， 2001）的避税行为，后者是指税法解释学中滥用法的形式回避纳税的行为。他认为，狭义的避税行为是税法学人为制造的概念；避税行为在市民生活中属合法有效的行为，不应接受任何法律性的谴责；否认避税行为应依法律的个别、具体性规定进行，否则一般性否定则有违反租税法律主 义的违宪之嫌。 阿根廷宪法规定，不应强迫阿根廷居民去做法律没有规定的事情，同时也不能禁止他们去做法律没有禁止的事情。依据这一原则， 1958 年在“国际合作社联盟”一
3、案中，阿根廷高等法院在判决书中指出，通过运用法律手段，在法律允许的范围内，纳税人会设法减少其税收负担；尽管税务机关可能会通过制定特定的规定和方法加以限制，以抵消此种对纳税人有利的影响，但是纳税人的这种行为不应受到处罚。阿根廷在其 20 世纪 80 年代提交的一份国际会议报告上也称：“避税是一种行为方式，通过此方式，自然人或法人选择适当的法律形式来 从事经营活动以减少缴税，或避免承担纳税义务；它并不违反税法，因而不受处罚。鉴于避税并不违反法律，因此我们认为，法律不应包括反避税条款”。 2 其他欧洲国家也都对避税有着自己的定义、看法或描述。总之，各国对避税的定义不同，对避税与其他相关概念关系的表述
4、也不同，并且对避税的态度也分为两派：一派将避税看作是合法行为，认为是纳税人的权利，不应受到法律的限制；而另一派则认为避税行为是形式上合法但本质上违法，虽不具有直接的违法性，但不符合立法宗旨和立法本意。 1.2 国内研究现状 中国人民大学博士生导师侯梦蟾教授认为：“ 避税是指纳税人在没有直接违犯税法的条件下，采取各种手段逃避或减轻税负，并且这种行为是与税法精神相悖的。”（侯梦蟾， 1990） 国家税务总局在其编译的偷税与避税（ 1992）中认为：“避税是对法律企图包括但由于这种或那种理由而未能包括进去的范围加以利用。避税可以定义为规避、降低或延迟纳税义务的一种方法。” 天津财经大学博士生导师盖地
5、（ 2007）先生认为：“避税是指纳税人在熟知相关税收法规的基础上，在不直接触犯税法的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等巧妙安排，达到规避或减轻税负的行为。” 纳税筹划方法的主要创始人，最广义纳税筹划的奠基人、中华财税网首席研究员贺志东（ 2004）认为：“避税筹划，简称避税，包括广义和狭义两种。狭义的避税筹划是指纳税义务人自身或委托其税务代理人通过精心安排，利用税法的漏洞或缺陷，规避或减轻其税收负担的非违法、不能受法律制裁的行为。从本质上看，它既不合法，亦不违法，而是处于合法与违法之间的状态，即非违法。广义的避税筹划则还包括最大限度的有效利用税收优惠政策的节税筹划。” 著名学者刘怡
6、（ 2004）先生认为：“避税是指纳税人在熟知税法及其规章制度的基础上， 在不直接触犯税法的前提下，通过对筹资活动、经营活动等的巧妙安排，达到规避和减轻税负的行为。可分为顺法意识和逆法意识两类。” 2 筹划风险 2.1 国外研究 美国经济学家奈特 (Knight 1921)在风险、不确定性和利润一书中，把 风险与不确定性加以区分。他认为，如果一个经济行为者所面临的随机性能用3 具体的数值概率来表述（这些概率可以像拿到彩票一样客观地确定，也可以反映自己的主观信念），那么，就可以说这种情况涉及风险。另一方面，要是该经济行为者对不同的可能事件不能 (或没有 )指定具体的概率值，就说这种情况涉 及不确
7、定性。 美国明尼苏达大学教授威廉姆斯和汉斯 (1964)在风险管理与保险一书中，重新分析了风险与不确定性的问题。他们认为，风险是客观的状态，对任何人都是同样存在、同等程度的，但不确定性却是认识者的主观判断，不同的人对同一风险会有不同的看法。 日本学者武井勋 (1983)在风险理论一书中，认为风险定义本身应有三个基本因素：风险与不确定性有所差异：风险是客观存在的；风险可以被测算。在此基础上，他指出：“风险是在特定环境中和特定期间内自然存在的导致经济损失的变化”。 国外直接关于筹资决策中税务筹 划风险的研究不多，大多是站在企业负债经营的税收利益上来说的，但其中已包含有风险的含义。这其实也是筹资决策
8、中通过负债达到税务筹划目的的一种。最为经典的当属莫迪格里安尼（ Modigliani， 1958）和米勒（ Miller， 1966）的 MM 理论，他们发现，除了公司税以外，市场是完全的，负债经营将使得公司价值上升，公司不能在计税时扣除分配给权益资金的股利支付，而债务利息支付却可以税收扣除。同时，他们也指出，伴随着债务的使用，避税收益是不确定的。首先公司账面上的收入始终很低或为负，公司的大部分和全部资金都要用来支付 利息，那么所得到的避税收益就会减少甚至消失；其次税率的改变也会影响避税收益的不确定性；再次，公司不能持续经营的可能性越大，避税收益就不能有效利用。所以他们得出结论，认为上述因素使
9、债务融资带来的避税收益不那么可靠。 2.2 国内研究 从现存的相关文献上看，我国单独对避税筹划风险所做的研究不是很多。所研究大多集中在于税务筹划的本身，包括筹划的理论和相关技术方法。最早对税务筹划风险进行专门论述的是麻晓燕于 2001 年 12 月在福建税务上发表的题为：“税务筹划风险与控制”一文，在该篇论文中，作者用规范性的分析方法对 税务筹划过程中涉及到的风险进行了描述，提出了政策变动、经济活动变化、税收执法偏差、税收人员素质等原因引起的风险。可以说，这种成因分析为税务筹划风险进行了简单的分类，但是显然并不规范，缺乏必要的分类标准。 4 另外还有学者提出建立有效的风险预警机制，如王珍义在经
10、济问题 2004 年第 1 期中的论文“税务筹划的风险及其防范”就提出这种观点。但是可惜的是后来并没有学者对如何建立税务筹划风险预警机制进行单独的研究，无法在实务中予以推广。 周野（ 2003）在“税务代理机构如何规避税收筹划风险”一文中从税务代理机构 角度进行了分析风险是客观存在的，但是又具有相对的主观性。它是相对于人的预期的，这也导致不同的主体可能面临着不同的风险。 “石油企业纳税筹划的风险与防范”（陈丙等， 2008）一文则从石油行业角度进行了分析。可以说这也是我们在研究税务筹划风险问题时的一种思路。 在税收法规制度并不完善的时候，税务筹划收益是企业考虑的主要因素，风险因素所受重视程度相
11、对较弱，但是随着各国税收法规制度的不断完善以及反避税力度的加强，税务筹划风险在决策中的重要性越来越大，这就要求税务筹划者在税务筹划决策过程中充分考虑税务筹划风险，并精确 计算出各筹划方案的风险收益，以便进行比较。此时，就必须给出度量税务筹划风险的方法，可以说这种定量研究的开展是对税务筹划风险研究的一种突破。这方面的研究以学者盖地所提出的运用标准差率作为衡量税务筹划风险为代表，并且成为大多数研究者所普遍采用的方法。 人们研究税务筹划风险最终是为了在制定税务筹划方案过程中能够将风险 因素考虑在内，从而解决风险税务筹划问题。刘涛等在“企业税收筹划的组合效应分析”（刘涛，孟卫东， 2004）中则提出运
12、用投资组合理论选择风险税务筹划方案以降低税务筹划风险的观点。 3 总结 以上 给出的定义都从某方面进行界定，有所失全面，综合以上关于避税的不同概念，我们可以对避税下一个定义，即所谓的避税是指 纳税人对有关税收的法律法规知识有了充分深入的了解 ，在 法律 法规许可的范围内 并 不触犯税法的前提下，通过对自身经营活动与财务活动的巧妙安排，以合法或者至少是非违法的手段达到规避或减轻税负的目的。 到 目前 为 止，世界各国没有哪个国家对 “ 避税 ” 行为 能做出 明确的法律解释。然而，避税行为却 处处可见 ，各种解释 层出不穷 。 根据各个国内外研究所述，本人认为“避税 ” 是指纳税人在充分深入的了
13、解税收法律法规的前提下，通过企业采取 一定的方法和手段，在税收法律法规许可的范围内， 经过 周密安排和筹划 从而达到减轻税负的目的。 关于筹划风险，笔者发现：首先国内外对税务筹划风险的研究文献较少，涉及筹资5 方面的筹划风险则更少；其次，在现存的文献中，对风险的分析不够详尽，学者对税务筹划风险的研究较为宽泛，不够细致，没能结合具体的会计准则、财务决策加以综合的考量；再次，对筹划风险的防范概念模糊，未能建立相应的风险防范体系，对筹划中可能产生的风险问题没能构建相应的控制体系。 参考文献 1唐腾翔，唐向税收筹划 M北京：中国财政经济出版社， 1994 2北野弘久，陈刚税法学原论 M北京：中国检察出
14、版社， 2001 3国家税务总局税收科学研究所偷税与避税 M北京：中国财政经济出版社， 1992 4侯梦蟾税收经济学导论 M北京：中国财政经济出版社， 1990 5盖地税务会计与纳税筹划 M大连：东北财经大学出版社， 2007 6贺志东如何有效合理避税 M北京：机械工业出版社， 2004 7刘怡，梁俊桥，刘春个人税务与遗产筹划 M北京：中信出版社， 2004 8李占国纳税筹划的涉 税风险及其涉税误区分析 J生产力研究， 2009(9) 9吕建锁税收筹划的涉税风险与规避新探 N 山西大学学报， 2008(3) 10周野 税务代理机构如何规避税收筹划风险 J 福建税务 ， 2003(10) 11国
15、家税务总局税收科学研究所 西方税收理论 M北京 ： 中国财政经济出版社 ， 1997 12盖地 税务会计与纳税筹划 M北京： 东北财经大学出版社 ， 2001 13麻晓燕 税务筹划风险与控制 J福建税务， 2001(12) 14王珍义税务筹划的风险及其防范 J经济问题， 2004(01) 15陈丙 ， 洪祺福 ， 张玉 石油企业纳税筹划的风险与防范 J 西南石油学院学报 ，2008(01) 16刘涛 ， 孟卫东 企业税收筹 划的组合效应分析 J 重庆大学学报 (自然科学版 )， 2004(03) 17Risk， Uncertainty， and Profit， Frank H. Knight，
16、 Ph.D.， Associate Professor of Economics in the State University of Iowa， Boston and New York， Houghton Mifflin Co.， The Riverside Press， 1921 18CA Jr. Williams and RM Heins(1964)， Risk Management and Insurance， McGraw-Hill Book Company 19Modigliani,F.， Miller,M.“The Cost of Capital， Corporation Fin
17、ance and the Theory of Investment J American Economic Review 48(June)， 1958 20Miller,M.， Modigliani,F. Some Estimates of the Cost of Capitalin The Electric Utility Industry J American Economic Review 56(June)， 1966 21Scholes,M.， Wolfson,M.， Wilson,P Tax Planning,Regulatory Capital Planning， and 6 Finance Reporting Strategy for Commercial Banks J Review of Financial Studies， 1990
