1、1 毕业论文文献综述 会计学 增值税纳税筹划及风险原因分析 随着市场经济的日渐成熟和各项法律法规的日益完善，依法纳税逐渐被我国大多数企业所认识和重视。在新增值税条列下，为了在税法规定的范围内充分利用税收政策来达到节约税收成本的目的；实现企业价值最大化，增强市场竞争力，规避企业经营活动中的风险，企业进行纳税筹划的需求越来越强烈。研究纳税筹划及其风险是为了可有效整合企业资源，增强企业核心竞争力。企业在纳税筹划中遇到的风险可分为三个方面：政策性风险，经营性风险，执法风险。而企业对风险的规避，任何时候都要防患于未然。 1 纳税筹划的概述 所谓纳税筹划 (TaxPlanning)，是指通过对涉税业务进行
2、策划，制作一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税的目的。关于纳税筹划包括的内容，目前国内有三种不同的观点：一是认为纳税筹划专指一种情况即节税筹划，也就是认为节税筹划与纳税筹划是相同的范畴；二是将纳税筹划向外延伸到各种类型的少缴税、不缴税的行为，甚至将偷税、逃税、欠税都包括在纳税筹划的范畴之内；我的观点属于第三种，认为纳税筹划是关于对各种纳税事务的筹划，是一个全方位的概念，涉及到纳税人纳税事务的各方面，但纳税筹划不能违背国家有关 的法律、法规。纳税筹划是企业的一种理财活动，是指纳税人为实现经济利益最大化的目的，在国家法律允许的范围内，对自己的纳税事项进行系统安排，以获得最大的经济利益。纳税筹划的
3、内容包括避税、节税、规避“税收陷阱”、转嫁筹划和实现零风险五个方面。古今中外，税收都是遵循“无商无税，无税无国”的运行轨迹而变化和发展的，因而我们可以看出税收同经济，税收同国家之间存在着密不可分的关系。王延明在所得税会计与纳税筹划（上海财经大学出版社， 2007 年 2 月第 1 版）一书中提到纳税人对税收的筹划不是起源于纳税人本身，而是起源于中介服 务机构，即税务咨询事业，纳税筹划是税收咨询业务的一项重要内容。纳税筹划有助于提高纳税人的纳税意识，抑制偷逃税等违法行为。纳税筹划有助于实现纳税人效益的最大化。纳税筹划可以减少纳税人税收成本，减轻企业的税收负担，还可以避免纳税风险。 2 国外学者对
4、纳税筹划的研究 2 纳税筹划在发达国家十分普遍，早已成为一个成熟稳定的专业，有相当数量的专门从业人员，专业化趋势明显。几乎 95%以上的公司都聘用专门顾问，审计师，会计师，国际金融顾问等高级专业人才从事纳税筹划活动。众多的税务师事务所，会计师事务所，律师事务所也在从事与纳税 筹划有关的咨询和代理业务。正如美国南加州大学 W.B 梅格斯博士在其会计学中谈到：“美国联邦所得税变得非常复杂，为企业提供详尽的纳税筹划成了一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合法地节税制定计划。”跨国公司对纳税筹划的重视更不一般。不少跨国公司成立了专门的税务部，高薪
5、聘请专业人士，每年在纳税筹划上的支出相当可观；当然，也带来了非常实在的节税效益。如以生产日用品而驰名的尤丽华公司，有两家姐妹公司，一家设在美国，一家设在荷兰。其子公司遍及世界各地，其中在我 国还设有 3 家子公司，分别生产力士牌香皂，系列化妆品和快速食品。面对不同国家的复杂税制，母公司聘用 45 名高级税务专家进行纳税筹划。其公司经理说：“年仅节税一项，就给公司增加数百万美元收入，增加了其在国际市场上的竞争力。” 近年来，税收备受国际关注，跨国公司寻求减税，合理逼税的现象更为普遍，起迅猛势头有增无减。微软，通用，思科和康柏等世界巨头公司在 20 世纪90 年代通过各种手段巧妙地减少了纳税，这似
6、乎成为了一种时尚。美国财政部国内税务署前署长唐纳德 .亚历山大说：“在经济泡沫年代，不惜一切手段增加利润的动力很大，其 中一个手段就是把纳税额减少到最低程度。”许多世界各地公司为了减税，都建立了强大的税务部门，配备或聘请一流的税务专家。例如，通用电气公司雇佣了 20 年前离开财政部的约翰 .塞缪尔斯，还负责组建了非凡税务人才组，使通用电气公司的税务部成为世界上最好的税务师事务所级别的税务部之一。在一些发达国家中明确规定了纳税人纳税筹划权。 税收政策影响企业的投资方案。在乔根森（ 1963）的 新古典模型中，资本的使用者成本包括两项：一是因为放弃了别的投资机会而发生的机会成本，另一项是直接成本，
7、包括所得税。在这个模型中，资本成本上升时 ，企业会选择资本密集程度低的技术，反之亦然。只要税收政策降低成本，它就会增加企业想拥有的资本质量，从而提高投资。乔根森做了一个回归，该回归方程右端的变量中包括了资本使用者成本，得出的结论是，由于投资对税收引致的资本成本的变化非常敏感，加速折旧与投资税收抵免是投资的税收项目。 客户与市场的高级经理 Dickie 泉和助理公关经理克里斯蒂娜芳在其“中国统一企业所得税法带来更大的清晰度，透明度和公正的税收制度 一个为所有市场参与者都有利的发展”中谈到企业所得税法开始生效于 2008 年 1月 1 日 ，企业需要检讨自己的 商业模式，投资结构和融资策略 。第十
8、届全国3 人民代表大会颁布了新的企业所得税法（ “新税法” ） ，其中统一所得税征收为国内企业和外国企业创造一个公平竞争的环境。新法律将采用单一税率为25 ，以取代现有的两个系统的税收，大大不同的实际税率对于国内企业和外商投资企业来说主要由于提供不同的奖励以及不同限制费用扣除。新税率低于邻国的平均税率，所以企业应努力提高自己的竞争力，推动中国吸引外国投资者。之前，新的法律中，中国国内企业支付了百分之三十三的所得税，而大部分制造业外商投资企业享有的税收优惠地位，导致所有外商 投资企业的有效税率平均为百分之十五。相比之下，在考虑到提供奖励，平均利率为国内企业约 25 。新税法应提供所有市场参与者一
9、个更透明，更稳定和可预见的税收制度。对于外商投资企业，因为失去了广泛的激励机制和择优低税率，所以将以他们的商业模式，敦促一种新的方法，投资结构，选址和筹资战略。不再能够依靠广泛给予免税期，外商投资企业和外国投资者需要制定战略，优化全球性税收优惠，并更多地依赖于传统的国际税收筹划工具。终止地理导向的税收优惠，优先的战略经营因素，如邻近的自然资源和当地市场，人力资源将升高。 斯蒂芬纳尔逊在 其“有关企业所得税的过渡性激励政策”一文中提到 2008年 1 月 1 日新的中华人民共和国企业所得税法（ “经济转型期法” ）生效，巩固了企业所得税制度，国内企业和外商投资企业结束了双重所得税制度。新的经济转
10、型期的法律统一税率和税收激励政策为国内企业和外商投资企业创造了更公平的市场条件。对于这些原先享受税收优惠政策鼓励下的企业，新的经济转型期的法律规定 5 年的过渡期。例如，企业享有固定期限的免税和减少可继续享有，直到原任期期满。按所要求的新的经济转型期的法律，企业用于享受 15 的税率将逐渐降低到 25 。过渡税收 激励政策提供了许多不同的税收条例。下面是引进的一些过渡性的税收政策： 1，过渡性税收优惠的企业原先享受低税率。后五年内企业享受较低的税率也将逐步过渡到新的税率，实施经济转型期的法律。 2，曾享受固定期限的过渡性税收优惠企业的免税和降低。 3，原先享受低税率以及固定期限的过渡性税收优惠
11、的企业的免税和减少，合格的企业所得税率为 15 ，并同时享受减免 50 的定期存款。 4，设立在特别经济区或上海浦东新开发区的高新技术企业（ “ HNTEs ” ）的过渡性税收优惠。5，关于中国西部的税收优惠企业参与中国西部发展中的规 定， “西部大开发税收优惠政策”的特殊收入的税收政策将在经济转型期后继续生效实施。 3 国内学者对纳税筹划的研究 在 2007 年 3 月，中华人民共和国企业所得税法（以下简称“新税法”）4 表决通过并于 2008 年 1 月 1 日起施行，这结束了我国长达 20 多年的内资、外资企业所得税税赋不均的“分制”时代，内资、外资企业所得税的统一是我国税制改革的里程碑
12、。 赵迎春在“两法合并对 FDI 的影响分析”（税务与经济，上海立信会计学院）一文中提到我国自 20 世纪 70 年代末期开始吸引外资，截止 2007 年，利用外资累计超过 7500 亿美元 ，连续 15 年保持发展中国家首位，为中国经济快速发展做出了贡献。但随着国内外形势的变化，内外资企业长期适用两套税法对内资企业的发展形成了不利影响。根据财政部，国家税务总局对全国企业所得税税源调查资料核算， 2005 年，内资企业平均实际税务为 24。53%，外资企业平均实际税务为 14。 89%，内资企业税务高出外资企业将近 10个百分点。 2007 年 3 月 16 号公布的中华人民共和国所得税法，结
13、束了企业因“身份”不同而享受不同税收待遇的时代，为各类企业创造了一个公平竞争的税收法制环境。企业可充分理解新税法的主要变化，科学 做好所得税筹划，以达到增加企业税后利润，提高企业竞争力的目的。 近年来我国税收收入增收很快。据统计局数据， 2004 年完成税收收入 25718亿元（不包括关税和农业税收），比上年增长 25.7%，增收 5256 亿元。但从纳税人的角度看，也意味着承担更多的税负。在如此重的“责任”下，纳税人会想方设法来缓解压力，拯救企业，寻求发展。张中秀等在纳税筹划一书中提出为减轻税负，纳税人有三条路可走：偷税，停税与纳税筹划。一些纳税人无意识中偷逃税了，自己都不知道，等到税务机关
14、稽查出来，才意识到是偷税。我国针对纳税人的偷税行为 ，指定了一一列严格的规定，严厉的惩罚必将偷税挤出市场。我国不比一些高福利国家，在当前的环境下，停业是一条无保障之路，无异于自亡。纳税人在有能力球的自己生存时，是不该走上这条路的。相比前两种方法，纳税筹划是企业的一种理性行为。从税务机关看，鼓励企业依法纳税最明智的办法，是让纳税人充分享受其应有的权利，充分使用纳税筹划权。反对企业正当的纳税筹划活动，正式助长了偷漏税等违法行为的发生。 “浅谈我国企业纳税筹划问题”（公文博客网）一文中作者认为不同税收规定和众多税收优惠是纳税筹划存在和发展的法律基础。税收具有调节经 济的职能，国家利用税收经济杠杆对国
15、民经济进行有目的的引导，实现资源在整个国民经济间的有效配置，因此对一些亟需发展的地区和项目往往采用低税甚至免税的措施，并制定一些相应的税收法律。国家的税收法律对同一个经营项目在不同地域、或同一地域的不同的经营者以及经营项目采用高低不同的税率，制定减税或免税等一系列优惠政策，鼓励发展一些社会急需发展的产业，限制一些“饱和产业”和“夕阳产业”的发展，引导经济资源有序的流动，优化产业结构。事实上国家对什么征税、征多少税、征税依据是什么，无一不体现政府的意志，但这种意志并不是随心所 欲，而是依赖于经济运行模式和经济发展水5 平的。通过设置税种、确定税率、选择课税对象、课税环节等体现政府宏观调控政策。具
16、体说来，在税法规定的范围内，对某一税种的应纳税款往往有一个以上纳税方案备选，这就为纳税筹划提供了条件。在我国，纳税筹划开始悄悄地进入人们的生活，企业的纳税筹划欲望在不断增强，而且随着我国税收环境的日渐改善和纳税人依法纳税意识的增强，纳税筹划更被一些有识之士和专业税务代理机构看好，不少机构已开始介入企业纳税筹划活动。北京、深圳等纳税筹划较为活跃的地区还涌现出了一些专业网站，如“中国税收筹划网”、 “中国税务通网站”等。但毕竟纳税筹划的研究在我国尚属一个新课题，有待我们进一步加强理论和实践的探索。 企业所得税纳税筹划应与一些会计方法相结合。“企业所的税税前扣除规定比较分析”（财会通讯， 2008
17、年第 8 版，湖南财经高等科学院）中胡伟讲到 ,新税法规定，在计算应纳税所得额时，下列指出不得扣除：向投资者支付的股息，红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金，罚款和被没收财务的损失；规定以外的捐赠支出；赞助支出；未经指定的准备金支出；与取得收入有关的其他支出。新税法增加了向投资者支付的股息，红 利等权益性投资收益款项不得扣除的规定。虽然新税法没有明确资本性支出，资本的利息，回扣支出，担保支出，自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分不得扣除，但企业不能理解为允许，从常规看这些项目也是不能税前扣除的。所以，企业应更深入研究新税法，以避免不合理的纳税筹划以及企业不可预测的损失。 资
18、本弱化的表现一般有两个方面：一是资本结构不合理，在公司设立时就存在出资不到位，借入资金过多，甚至虚假出资；二是公司设置后资本金实质减少，跨国公司抽取资金而不是充实资本。跨国纳税人往往利用资本弱化的第二个方面进行国际避税。“资本弱 化避税原理探析”（财会月刊，广西财经学院 ,广东白云学院， 2008 年第 7 期 )中董再平和刘剑锋认为，负债经营能给企业带来税收利益，当企业资产负债率达到一定标准时，就产生了资本弱化。因为资本弱化避税主要是由于母子公司适用所得税税率不同，以及母公司采取债务投资时所减少的“税收挡板”利益和采取股权投资时获得的“股权增加”利益的比较，国际资本弱化避税产生于税收利益在资
19、本输出国和资本输入国之间的分配差异和避免国际双重征税方法的选择。单独从被投资企业来看，资本弱化避税的基本原理是债务资本的利息支出允许在税前扣除，而股息 和红利都不允许在税前扣除，从而给企业带来税收利益，但笔者认为只从被投资企业来看，由于其收到的利息和股息或红利所交纳的税款并不相同，因此从税收角度看，只有把投资方企业和被投资方企业作为一个关联整体对待，站在整个企业集团的角度来分析资本弱化效应，才能得出比较正确和清晰的解释。从而得出企业纳税筹划比较正确的结论。 6 加强与关联方业务往来的基础管理工作对改善本企业的纳税筹划工作具有重要意义。“特别纳税调整规定对企业纳税筹划的影响及应对措施”（财会月刊
20、第 2008 年第 7 期，广东商学院）中卢剑灵教授提到企业所得税法 新增的“特别纳税调整”的主要内容包括增加受控外国公司条款，完善限制资本弱化的条款，一般反避税的兜底条款，这些规定使企业常规避税方法的应用空间减少，并使企业纳税筹划的风险和压力在加大，如反避税条款涉及的不预知性，避税非零成本的出现等。企业应积极运用“预约定价制的风险成本。预约定价制的实现是对关联企业转让定价是否符合正常交易标准而实施的事前判定，对节约成本具有重要意义。认真做好与关联方业务往来的基础管理工作。企业能否按时向税务机关提交有关资料的，可仅按人民币贷款基准利率计算利息，不再加计 5 个百分点。 “税务筹划 误区辨析”（
21、中国税网）中顾跃南提到，据宋洪祥等人在中国税务报（ 2002/12/03）上披露：某本关于税务筹划的书中写道：“把已实现收入变为未实现收入的方法 ，是把已实现的收入用应收款这一账户挂账，如有可能甚至可以暂存在其他单位，并用此款项直接进行再交易，如直接购买此单位的商品货物等。这样做一方面可以延迟缴纳税款，使个体工商业者相当于无偿地借用了税款，另一方面可以把某一期（年度）可能进入较高征税级距的应纳税所得额，人为地降到较低税率的级距，从而避免被课以较重的税额。”上例所述的纳税筹划技法，其教唆性较为明 显。此外，也有相当部分筹划个案立意不高，筹划技法大多属于“钻空子”、“打擦边球”之类。例如， 企业
22、分分合合，“两免三减半”到手（中国税务报 2003/01/21）这一筹划个案，仅从字面上看，并未发现有何违反税收法规的破绽，应属合法的税务筹划案例。然而细究起来，却也有其欠缺之处。纳税筹划作为我国改革开放、发展社会主义市场经济的产物，它的历史并不长，出现某些缺陷或问题也在所难免。这些问题，有的属于理念上的痼疾和偏差，有的属于方法上的不足。这些问题不解决，税务筹划就会陷入误区。因此，有必要吁请有关专家、学 者和实际工作者们，从理论和实践的结合上，关注，研究和解决纳税筹划中已经出现和将会出现的各类问题。 总之，不管是从纳税筹划的历史发展速度还是从其研究的方向看，纳税筹划已成为企业实现最佳纳税，涉税
23、零风险，节流型理财等必不可少的一步。它在市场经济中有着旺盛的生命力。随着我国法制逐渐健全，税法不断完善，这种生命力也在日益强大。相信随着我国税制的不断完善，纳税筹划将成为一个最热门的话题之一，也将成为大中小企业在财务决策中的习惯性做法。 7 4 纳税筹划的发展思考 在对大量研究文献的阅读基础上我认为企业纳税筹划的重心是“节 流”， 目前市场竞争日益激烈，企业通过“开源”，即营销手段来扩大市场份额已经相当因难了，企业要想在国内和国际上与行业竞争，就应该把策略重点放在“节流”上，即企业内部财务成本的控制上。作为财务成本很大一块的税收支出，如何通过纳税筹划予以控制，对企业来说就变得相当关键。通过专业
24、涉税风险分析研究及各种服务手段的模式，有力推动纳税筹划的普及和企业人了解、运用的程度，提升纳税人对纳税筹划价值的认同，提升企业的纳税筹划意识；帮助企业自觉、主动地分析纳税风险，学习和钻研纳税筹划，提升企业自我抗风险能力，提升我国企业在国际 竞争中的地位。 紧密联系中国税收政策改革实践，跟踪纳税筹划学科前沿，把握税收政策改革发展态势，与时俱进，充分发挥中国企业纳税筹划自然优势。 企业为何要纳税筹划？原因就是 （ 1）共同使命，据美国商务组织面向全球企业调查显示：“高税负、腐败、融资难”已成为全球企业发展的三个主要障碍，“高税负”居榜首。可见，学习纳税筹划达到合法节税的目的，从而降低税赋是全球所有
25、企业共同的使命，意义重大。 （ 2）利润最大化的要求， 追求利润是企业存在的目的，没有利润的企业必将死亡，企业存在一天，目的就是追求利润的最大化。而企业的利 润是由收入减去成本决定的！据调查，纳税筹划能帮企业降低成本 15%-40%以上，被尊称为企业赚钱的第三种渠道，帮助企业实现了利润最大化。 （ 3） 规避风险，基业长青 俗语说：愚蠢者，偷税漏税；平常着，照章纳税；聪明者，合理避税；智慧者，筹划纳税。随着税收征收管理体制的日益完善，国家也加大了对偷税漏税骗税等行为的查处和打击，企业面对竞争压力依靠不法手段获取税收利益的风险越来越大，而纳税筹划就是充分用足国家的税收优惠政策，遵从政策的鼓励和行
26、为，不但可以合法节税，使企业在税法的保护下持续发展，而且保护了企业及企业主 ，实现了涉税的零风险！ （ 4）提高企业经营管理水平的必然， 据 WTO 前总干事莫尔说，中国企业目前的管理水平相当于日本的 1930 年、美国的 1896 年，可见国内企业的管理水平与发达国家相比还有相当大差距，尤其集中表现在税务管理。 （ 5）企业竞争力的来源， 加入 WTO，经济一体化、信息化，商业暴利时代已经一去不复返，全球经济已进入了微利时代，企业的竞争越来越残酷，企业细微的成本差别都将影响企业的生存，只有精通纳税筹划，尽一切之可能降低企业税负成本，才能为企业创造源源不断的竞争力。 8 参考文献 1盖地 .税
27、 收筹划 M. 北京 :高等教育出版社， 2007. 2王延明 .所得税会计与纳税筹划 M. 上海 :上海财经大学出版社， 2007(1). 3李敏 .小企业会计控制 M.上海：上海财经出版社， 2008. 4杨玉红 .管理会计 M.上海：立信会计出版社， 2008. 5财务管理案列点评 M.杭州：浙江人民出版社， 2007. 6罗伯特 C希金斯 .财务管理分析 M.北京：北京大学出版社， 2009. 7卢剑灵 .“特别纳税调整规定对企业纳税筹划的影响及应对措施” J.财会月刊 ,2008(7). 8刘剑锋 ,董再平 .“资本弱化避税原理探析” J.财会月刊， 2008(7). 9胡伟 .“企
28、业所的税税前扣除规定比较分析” J.财会通讯， 2008(8). 10赵迎春 .两法合并对 FDI 的影响分析 J.税务与经济， 2008. 11谢丹丽 .试析国际结算业务中的十大风险 J.金融与经济 ,2009(10). 12陆春平 .我国外贸出口企业国际结算方式的选择与风险防范 J.经济研究导刊 ,2007(4). 13谢访玲：影响税务筹划有效性的因素分析 J.财政与税务， 2009（ 12） . 14申琼：论税务筹划的局限性 J.商业研究， 2008（ 14） . 15蔡昌：税收筹划的风险分析 .EB/OL， 2004.11. 16Jorgenson,D.W.,Caital Theory
29、 and Investment BehaviorM.Amirican Economic Review No.5,1963. 17Dr. WB Meigs,University of Southern CaliforniaM. Accounting 18Dickie Luk, Christine Fong. Chinas Unified Enterprise Income Tax Law brings greater clarity, transparency & fairness to the tax system. 19Sun Yang-lin.On the personal income tax evasion J.Accounting latitude and longitude.2005. 20ICC Uniform Rules for CollectionsJ.ICC Publication.NO.522.
