1、 本科 毕业 论文 (设计 ) （二零 届） 制造型企业成本核算方法的改进 所在学院 专业班级 会计学 学生姓名 学号 指导教师 职称 完成日期 年 月 I 摘 要 从我国制造型企业成本管理策略可以发现，管理者一般都把重点放在生产环节和成本费用的控制上，往往忽视各产品成本的 核算方法。目前，我国大多数生产企业仍在沿用传统的制造成本法，该方法是采用产品生产工时、人工工资等单一的标准，对间接生产费用进行分配的做法。使用这种方法从现在的制造环境来看是非常不明智的选择。该方法能使成本计算的误差越来越大，必然会造成某些产品成本虚增，某些虚减，导致成本信息失真，管理者的成本决策失误。所以成本核算的正确与否
2、就成为影响管理者进行成本决策的关键因素，与企业的生存发展息息相关。于是为了避免传统制造法所带来的缺陷，我国开始引入了作业成本法。它有着传统成本计算法无可比拟的优点，但最终未能在我国制造型企 业中得到广泛的运用。 本文结合我国制造型企业的实际情况，分析作业成本法与制造成本法在应用时所产生的问题，了解阻碍作业成本法广泛应用的原因所在，即过多的成本动因使得采用作业成本法的运用不符合成本效益原则。对成本核算方法的改进提出建议，期望能够出现一种更加适合我国目前制造型企业的核算方法。 关键词：作业成本法；制造成本法；资源消耗会计II Abstract From our manufacturing of m
3、anagement strategies we can found, managers generally give much attention on process of providing products and controlling sorts of expense, and neglect cost accounting method. At present, most companies are still using the traditional manufacturing cost method in our country, this method use the pr
4、oduction of working hours, wages or other single standards to distribution the indirect costs. Using this method is an unwise choice from current manufacturing environment. It will lead to increase the costs of some products and reduction others, and the cost of information will distortion, then mak
5、ing error decision. Therefore, the correctness of cost accounting is the key to managers to the cost of decision-making, and is closely related to the companys survival and development. In order to avoid the defects caused by manufacturing method, we began to introduce Activity-based costing. It has
6、 unparalleled advantages from traditional costing, but eventually failed to widely used in our country manufacturing enterprises. This paper is according the actual situation of manufacturing enterprises, analysis the issues of Activity-based costing method and traditional manufacturing method. Unde
7、rstanding the reason why activity-based costing is widely used. In other words, too many cost drivers make activity-based costing not cost-effective to use. Proposed suggestions to the costing method, expected to appear a costing method can more suitable current manufacturing environment. Keywords:
8、Activity-based costing; Manufacturing cost method; Resource consumption accountingIII 目 录 1 成本核算方法的概述 . 1 1.1 成本核算的定义 . 1 1.2 成本核算方法的种类 . 2 1.2.1 传统的成本核算方法 . 2 1.2.2 作业成本法（也称作 ABC 法） . 3 1.2.3 资源消耗会计 . 3 2 杭州雅格皮制品有限公司核算方法的应用 . 4 2.1 公司简介 . 4 2.2 公司的成本核算 . 4 2.3 利用作业成本法核算 . 7 2.3.1 作业成本法的计算原理 . 7 2.3
9、.2 作业中心的建立 . 8 2.3.3 实施作业成本的核算 . 8 3 制造型企业成本核算方法应用存在的问题 . 11 3.1 制造成本法面临全新的挑战 . 11 3.2 在应用制造成本法时所存在的问题 . 11 3.2.1 成本核算精确性遭到质疑 . 11 3.2.2 成本控制陷入困境 . 12 3.3 制造型企业应用作业成本法存在的问题 . 13 4 成本核算方法的改进措施 . 14 4.1 制造成本法的反思与改进 . 14 4.2 对作业成本法的缺陷进行改进 . 14 4.3 借鉴国外的资源消耗会计核算方法 . 16 结 论 . 18 参考文献 . 19 1 随着经济的全球化以及我国市
10、场经济体制的不断变化， 我国企业的环境发生了巨大变化，因此企业也面临着越来越大的压力，但与此同时也为企业提供了无限的机遇和挑战。如今的市场竞争十分激烈，若想要立足于市场，企业就必须要经得起市场的考验，获得足够的竞争力，才能带来更多利益。而企业的竞争本质主要是以较低的成本向使用者提供更优质的产品和服务，实现客户价值最大化。因此需要企业不断加强成本核算及控制，运用合理的方法提供真实可靠的成本数据，然后进行正确的成本分析，从而不断地改善企业的成本状况，形成竞争优势。 企业选定的成本核算方法，一定要真实地反映企业本身的财务状况和经营成果。 如果成本核算的数据不能准确的反应真实情况，则势必会造成企业无法
11、进行准确的成本分析与控制，公司管理者得不到准确的数据，就不能进行合理的战略决策，造成企业在经营管理上出现漏洞 。随着我国经济的发展和市场的成熟 ， 成本信息的有效性和相关性变得更加重要 ， 而成本核算是企业获得成本信息最重要的手段 ， 成本管理是企业在经营活动中挖掘利润的重要源泉 ， 因此成本核算方法和以此为基础的成本管理模式的选择非常重要 。 同时 企业 IT 技术的普遍运用， MRP、 ERP 等系统应用范围不断扩大，企业新制造环境逐渐形成。企业使用计算机管理信息系统来管 理经营与生产，这使得直接人工在成本中的比例越来越小，而间接费用的比例则大幅度上升，制造费用的构成也日益复杂化。然而，
12、制造成本法是基于产品数量和单位生产工时来分配间接费用 的，显然已不适应现代企业生产环境，不能正确反映产品的消耗，不能为企业产品定价、企业决策和控制提供正确的会计信息。 为了适应当前企业成本管理，各国学者仍然不断研究适合我国制造型企业的成本核算方法。 1 成本核算方法的概述 1.1 成本核算的定义 所谓成本核算是 根据产品成本核算对象，采用相适应的成本核算方法，按规定的成本项目，通过一系列生产费用的汇 集与分配，正确划分各种费用界限，从而计算出各种产品的实际总成本和实际单位成本， 它是反映和监督企业生产经营工作的综合价值指标 （冯浩， 2007） 。 企业成本核算是否合理、准确，是决定其盈利能力
13、、竞争能力和可持续发展能力的关键。 随着社会主义市场经济的不断完善与发展，我国 制造型 企业的成本核算在各个方面拥有较大的发展和远大的前景。调查显示品种法的应用最为广泛，一方面2 这与该方法操作简便有关，另一方面在于中国的广大企业生产工艺还不够复杂 ，适用品种法。另外， 由于制造成本法在社会进步过程中出现了一系列的漏洞，因此 作业成本法 也 渐渐的 得到运用， 其他 新的成本核算理论也开始得到普及。 成本核算作为企业会计工作的重要内容，其准确性、及时性直接影响企业的成本预测、计划、分析、考核和改进等控制工作，也对企业的成本决策和经营决策的正确与否产生重大影响。目前，成本核算工作 仍 存在诸多问
14、题，例如工作量大 、 准确度差 、 计算效率低 、 不能及时提供成本信息等种种弊端， 这 使得企业不能及时的了解和掌握相关经营信息和成本投入信息，从而影响了企业日常经营决策和为改善经营所做出的决策。 1.2 成本核算方法的种类 成本核算方法可按生产步骤、产品品种规格等进行分类。王立 彦（ 2005）在成本会计中对企业成本核算具体援用何种方法提出了基本原则：（ 1）科学合理原则；（ 2）切实可行性原则；（ 3）相对稳定性原则。企业进行产品成本计算的目的是为经营管理提供帮助，所以无论采用什么样的核算方法，都应该符合企业管理的要求，不然就会容易造成成本误差，影响企业制定决策。 1.2.1 传统的成本
15、核算方法 传统成本核算方法又称制造成本法，其包括品种法、分批法、分步法。制造成本法认为产品成本是在生产过程中形成的，该核算方法是将企业在一定期间内所发生的费用划分为为产品生产而发生的生产费用和与产品生 产过程无关的期间费用两部分。只有直接参与产品生产的生产费用才最终计入产品的成本，而期间费用则计入当期损益。该方法在核算时将企业的生产费用划分为材料、人工、制造费用三个成本项目，然后进行核算，从而计算产品总成本和单位成本。它的特点主要表现在五个方面：第一，制造成本法是一种以企业生产特点和管理要求选择具体的成本核算方法。第二，在制造成本法中直接费用是直接计入产品中，而间接费用是通过产量或工时的分配后
16、再计入产品中。第三，它着眼于生产阶段， 对产品开发设计、产品销售、售后技术后援等基本不作考虑。第四，它着眼于成本发 生后的计算，对产品成本的预测，成本目标的锁定基本没有涉及。第五，用制造成本法核算的期间一般为会计期间（陈良， 2006）。 3 1.2.2 作业成本法（也称作 ABC 法） 作业 (activity)是指会发生成本的经济活动，是指一个组织为了完成某一目的而进行一系列任务的总称，它代表组织实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁，是作业成本核算和作业成本管理的核心 （纪洪天， 2008） 。作业是计算成本过程中的一个元素，必须具有可量化性，同时又是计算成本的客观依据。 作业成本法 (
17、Activity-Based Costing，简 称 ABC)，又叫作业成本计算或作业为基础成本制度，是西方国家于 20世纪 80年代末开始全面兴起并首先在先进制造企业应用起来的一种全新的成本核算方法。 作业成本法的内容是以一种作业为基础，以成本动因理论为基本依据，通过分析成本发生的动因，将构成产品成本的各主要制造耗费归集于每一作业，然后再由每一作业分摊到产品成本 ，从而提供比传统成本核算模式更加准确的成本核算信息（纪洪天， 2008）。作业成本法是建立在“作业消耗资源，产品消耗作业”的前提上。因而作业成本计算的基本原理可以概括为：依据不同成本动因设置作业成本库，再分 别以各种产品消耗的作业量
18、分担该成本库中的作业成本，然后汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。 1.2.3 资源消耗会计 资源消耗会计 (Resource Consumption Accounting， 缩写 RCA)是于 2002 年开始在美国推出的一种新的成本会计方法 ， 它实际上是结合德国“弹性边际成本法”的一些优点 ， 对作业成本法进行改进的一种新型的成本核算方法（刘晓杰， 2009）。资源消耗会计一方面继承了作业成本法的“作业消耗资源 ， 产品消耗作业”的成本核算思想 ， 另一方面又吸取了“弹性边际成本法” 追踪资源消耗到成本中心的技巧和实际的应用经验 ， 因而不论在理论上还是在实际应用上
19、都具有深远的意义。 资源消耗会计具有一些基本特征：第一，每个成本中心都只有一个动因、一个成本对象。第二，资源消耗会计是以每 个成本中心为编制计划、考核业绩、分析差异的 单位。第三，资源消耗会计是从最基层的成本核算单位把成本划分 为固定成本和变动成本（冯巧根， 2007）。 对于成本核算方法的研究一直都在不断进步，因此各国也出现了很多的核算方法，除了上面提到的三类方法外，另外还有弹性边际法和驱动作业成本法，这两种方法在德国都是普遍使用的。同样 在日本，汽车制造商以 kaizen 思路来减少成本。各个国家会寻找能够全面适应内外环境的成本核算方法来更加准确的核算产品成本，使其能够适应经济的发展。 4
20、 2 杭州雅格皮制品有限公司核算方法的应用 对于我国大批的中小型企业，它们的产品制造技术比较落后，产品生产工艺简单、设备落后、产品种类比较少、科技含量低，产品成本构成中直接费用所占比重仍远远大于各项间接费用，在这种产品制造技术环境下，制造成本法提供的产品成本信息基本符合产品的实际消耗，而且该核算方法应用相对比较简单，对企业员工要求也相对较低。所以，对于广大的中 小企业而言，制造成本法仍然是其首要选择。 2.1 公司简介 杭州雅格皮制品有限 公司创建于 2005 年，是外商独资企业。专业生产各种时尚女包、休闲包、男士手包、皮夹、背包、手提包、钥匙包、拎包等，产品做工精良，选料上乘。 公司以品牌建
21、设为中心，崇尚时尚与自然的完美结合，运用天然的优质真皮面料，使用现代化的先进生产流程精心打造，具有休闲、自然的独特品牌特征，紧跟个性、时尚的世界皮具流行脉搏，体现现代人热爱生命、热爱环境和舒展个性、品味休闲的生活态度。产品定位于中高档皮具产品，以中高档礼品市场为目标市场。 该公司“ 以 诚信为根本，以市场为导向 ” 企业精神，产品设计从国际市场需求变化出发，适应当今世界时尚潮流。 也为 国内外企业提供 OEM 和 ODM 服务，能进行代工贴牌生产，也能根据客人的要求设计和生产产品，所有产品无论在设计、选料、生产、包装等方面，均务求达到尽善尽美。 2.2 公司的成本核算 杭州雅格皮制品有限公司所
22、生产的各种皮包一般都是对外出口，公司都是以以每个合同为单位进行生产并核算成本。所以为了减轻工作量，目前公司采用的仍然是制造成本方法中的分批法进行成本核算。 分批法的核算过程就是将生产费用分为直接计入的生产费用和间接计入的生产费用两种。 对于直接计入费用，应按产品批别列示并直接计入各个批别的产品成本明细账；对于间接计入费用，应按生产地点归集，并按适当的方法分配计入各个批别的产品成本明细账 ； 月末根据完工批别产品的完工通知单，将已完工批 别 产品的成本明细账，按成本项目加以汇总， 就可以 计算出该批完工产品的总成本 以及单位成本。 以下例举几批订单来说明5 该公司成本核算情况（见表 1）。 表
23、1 生产费用情况表 月份 生产批号 投产 数量 完工 情况 生产 工时 直接 材料 直接 人工 制造 费用 合计 9 2010255 260 未完工 200 5000 2010256 300 未完工 350 4000 2010257 300 未完工 300 5600 9 合计 850 14600 11000 5832 31432 10 2010255 260 完工 250 2000 2010256 300 完工 250 4000 2010257 300 完工 300 2700 2010299 250 未完工 300 4600 10 合计 800 13300 10120 5348 28768 从
24、该表格可以看出 9 月份时产品所投产的全部都没有完工，到了 10 月份才真正完工，根据简化分批法原则是不分批计算在产品而是通过累积间接费用来进行核算的，所以对上表进行合计（见表 2）。 表 2 累积生产成本表 2010 年 摘要 工时 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月 日 9 30 本月生产费用及工时 850 14600 11000 5832 31432 10 30 本月生产费用及工时 800 13300 10120 5348 28768 30 累计生产费用及工时 1650 27900 21120 11180 60200 从上面表格我们可以清晰的看出总工时是 1650，累计生产费用是 6
25、0200，根据这两项数据分别计算出直接人工的分配率和制造费用的分配率。 直接人工分配率： 21120/1650=12.8 制造费用分配率： 11180/1650=6.78 再根据分配率，将每个批别的人工费用和制造费用分别核算，然后合计各批次的总成本，并计算出其单位成本（见表 3、表 4、表 5、表 6、表 7）。 表 3 生产批号： 2010255 2010 年 摘要 工时 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月 日 9 30 直接材料费用及工时 200 5000 6 续表 10 31 直接材料费用及工时 250 2000 分配转入工资和制造费用 5760 3051 本期生产费用累计 450
26、7000 5760 3051 15811 产品单位成本 60.81 表 4 生产批号 2010256 2010 年 摘要 工时 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月 日 9 30 直接材料费用及工时 350 4000 10 31 直接材料费用及工时 250 4000 分配转入工资和制造费用 7680 4068 本期生产费用累计 600 8000 7680 4068 19748 产品单位成本 65.83 表 5 生产批号 201027 2010 年 摘要 工时 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月 日 9 30 直接材料费用及工时 300 5600 10 31 直接材料费用及工时 300 2
27、700 分配工资和制造费用 7680 4068 本期生产费用累计 600 8300 7680 4068 20048 产品单位成本 66.83 表 6 生产批号 2010299 2010 年 摘要 工时 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月 日 10 31 本月生产费用及工时 300 4600 表 7 生产成本明细表 生产批号 直接材料 直接人工 制造费用 总成本 单位成本 产量 2010025 7000 5760 3051 15811 60.81 260 2010026 8000 7680 4068 19748 65.83 300 2010027 8300 7680 4068 20048 66.83 300 通过整合以上几个表格，我们可以看出各批次的总成本和单位成本。 2010025
