1、1 毕业论文文献综述 会计学 企业研发费用加计扣除政策的实施效果与对策研究 随着时代的进步，各国经济飞速发展，使高新科研产品成为现代商品经济的主流，这也是历史发展的必然趋势。 企业研发费用加计扣除政策是国家为促进企业创新研发而实施的优惠政策，日前高新科研产品成为现代商品经济的主流，研发投入对企业的影响日益增大，企业是否能合理充分的实施研发费用加计扣除政策直接影响了企业的自主创新能力，因此，探讨我国的研发费用加计扣除政策的实施效果与对策的研究具有重要的理论与现实的意义。 目前，国内外学者对研发费用的归类、构成的要素 、会计处理中碰到的问题与对策、研发费用核算的国际化比较等一些问题上的研究已经取得
2、了相当多的成果，但在在研发费用加计抵扣政策实施效果的样本选取和指标选取的差异性以及研究方法上的局限性造成了不同的结论。 1 研发费用的概念以及研发活动的定义 1.1 研发费用的概念 研发费用是 指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用。 财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见（财企 2007194 号）就企业研发费用财务管理做了具体要求。 1.2 研发活动的定义 在企业研究开发费用税前扣除管理办法（ 试行）第三条所称的研究活动是企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品服务而持续进行的具有明确目标
3、的研究开发活动。高新技术企业认定管理工作指引中对研究开发的定义与上者定义基本上一致。 2.各国对研发费用的资本化与费用化的规定 在王泽山（ 2009）无形资产研发费用资本化与费用化的思考中讲到，荷2 兰规定研究与开发费用只要在预期具有未来经济效益的即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过五年的期限内进行摊销。 美国在财务会计准则第 2 号公告 研究与开发费用中对研究与开发费用会计处理作出了规定。该公告规定，研究与开发费用应在发生是计入当期损益。美国之所以采用费用化会计处理方法，原因在于认为研究开发涉及于太多不确定的因素，一项支出与未来因素的关系很难确定。但需要特别说明的是，对于计算机软件行
4、业的研究与开发费用的会计处理，美国公认会计原则作出过特别规定：对于出售、出租或以其他方式上市的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确认，就应该将其确认为资产。 德国也同样做出过规定，对于企业发生的研究与开发费用在发生的当期直接进行费用化的会计处理。 日本 则规定研究与开发费用在符合一定的条件时（预计未来收入超过该像费用），可予资本化，并在五年内注销，并且规定在实物中采用较为稳健的直接冲销法。 法国对研究与开发费用的规定，当其属于特定的研究项目成功的概率非常大时，可以予以资本化，并在不超过五年的期限内进行摊销。 国际会计委员会在第 38 号准则中做出规定，将企业的研究与开发活动分为两个阶段，即
5、研究阶段与开发阶段（如果不能正确区分研究阶段和开发阶段，那么该企业应将项目支出均视同研究阶段的支出处理）。相应的，要求将研究阶段发生的费用在发生时计入当期的损益，而开发阶段的 支出是否应于发生时计入当前损益则要看开发阶段发生的支出是否符合特定的条件，如果符合条件则予以资本化，确认为无形资产。 总体归纳，从各国的会计实践来看，对于研究与开发费用的会计处理不外乎一下三种情况：全部资本化、全部费用化和有条件的资本化。采用全部资本化的做法符合权责发生原则，可以在一定的程度上消除企业的短期行为，但不加区别地将其全部成本予以资本违背了企业的配比原则。采用全部费用化能够递延企业应交纳的企业所得税，因而被广泛
6、采用。但这种处理方法助长了企业的短期行为，企业管理当局有任意调节各期收益的可能，取得无形 资产的成本不符合配比原则。采用符合条件的研发费用予以资本化的方法，避免了上两种处理方法的缺点，能很好的协调谨慎性原则和相关性原则，既可以避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度的降低了资本化所带来的风险。 3 我国研发费用变迁的阶段 3 我国目前税法上对研发费用的规定以及新旧准则的变化 国际上研发费用会计处理主要有全部费用化 、 全部资本化和部分资本化三种方法 。 在我国 ， 研发费用会计处理也经历了这三个阶段 。 3.1 资本化阶段 我国 1993年 7月 1日开始实施的 企业财务通则 第 27条规定
7、：“ 在会计核算上 ， 购入或按法律程 序取得的无形资产支出通常都予以本金化 ， 在企业的各受益期内进行分摊 ”。 因此 ， 此阶段我国对研发支出采取的是一种资本化的会计处理方式 。 3.2 全部费用化阶段 我国 2001年 1月 1日生效的 企业会计准则 -无形资产 规定 :“ 企业自行开发并依法申请取得的无形资产 ， 其入账价值应按依法取得时发生的注册费 、 律师费等费用为基础进行确认 ； 在研发过程中发生的材料费用 、 直接参与开发人员的工资及福利费 、 开发过程中发生的租金 、 借款费用等直接计入当期损益 ；已经计入各期费用的研发费用 ， 在该无形资产获得成功并依法申请取得专利权时 ，
8、 不 得再将原已计入费用的研发费用资本化 ”。 由此可见 ， 在这一阶段 ， 研发费用被全部计入当期损益 。 3.3 部分资本化费用阶段 2006年 2月 25日颁布的新 企业会计准则第 6 号 无形资产 第七条 、 第八条 、 第九条规定 :“ 企业内部研究开发项目的支出 ， 应当区分研究阶段支出与开发阶段支出 ， 企业内部研究开发项目研究阶段的支出 ， 应当于发生时计入当期损益 。 企业内部研究开发项目阶段的支出 ， 能够证明符合相关条件时 ， 可进行资本化处理 ， 应当确认为无形资产 ”。 可知 ， 新准则对研发费用的会计处理采纳的是有条件资本化方法 。 3.4 我国新旧准则 的变更 我
9、国旧准则 2001 年颁布的企业会计准则 无形资产中规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费4 和律师费等费用确定；依法申请前发生的研究与开发支出应于发生时确认为当期费用。 我国新准则 2006 年最新颁布的企业会计准则第 6 号 无形资产主要借鉴国际会计准则，将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段与开发阶段支出分别处理。研究阶段的支出作为当期费用，而开发阶段的支出在符合条件时全部资本化。不能区分研究阶段与开发阶段的支出全部作为当期费用。 我国税法对研发费用 加计扣除的规定：未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用实际发
10、生额的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于 10 年。 4.研发费用在我国的归类 我国是跟国际会计准则接轨的，实施的是在符合条件的情况下予以资本化的方法，科技部、财政部和国家税务总局发布的高新技术企业认定管理工作的指引（国科发火 2008362 号，简称“ 362 号文”）对需要国家重点扶持的高新技术产业认定管理的一些测度指标做出了具体规定，这其中包 括对高新技术企业研究开发费用构成项目的详细规定。 王学军的高新技术企业认定中研发费用的八大构成中讲到，企业应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行
11、归集，具体包括八大要素 ：人员工资，直接投入，折旧费用与长期待摊费用，设计费用，装备调试费， 委托外部研究开发费用， 无形资产摊销，其他费用。 5.国内外研究现状 目前，国内外学者 对于企业研发费用加计扣除相关的研究已取得了可观的成果。但是由于样本选取，研究方法及绩效评价角度的差异，造成研究结果会有差异。我国学者开始注重研发费用加计扣除 的税收优惠政策是从 20 世纪 90年代开始，我国企业最近十五年间对技术创新的热情也是逐步提升，由于研发费用加计扣除的税收优惠是随会计核算方法的变迁而变迁，我国的研发费用经历了两大阶段：原技术开发费的费用化阶段（ 1996 2007）和研究开发费有“条件”的资
12、本化阶段（ 2008 ）。在实施过程绩效的研究上，专家对政策的更改也进行追踪的研究。 5 5.1 国内研究现状 在国内，吴寿仁（ 2009）对研发费用的作用和意义有了深刻的研讨，他认为研发费用实施税前加计扣除优惠政策，除了具备鼓励和引导初级企业加大研发投入的作用外， 还有采集企业研发投入的信息功能、引导企业规范气研发活动、学校教育功能三重功能。吴寿仁教授还对新政策进行解读，在过去的三十年里，因为该优惠政策普及不够，执行的难度较高，对企业的要求也很高，另外税收优惠政策较多，冲淡了企业对该项政策的关注度，导致该政策并没有落实到位，未发挥应有的作用，而新办法中，国家以 100 亿至 120 亿元的见
13、面税收为代价，上海以减少 8 亿元财政收入为代价，就可以获得采集企业研发投入的准确信息、促进和教育企业规范研发管理，其投入产出效用是不可低估的，比使用二次分配更有效率。 柳卸林 （ 2010） 表示 ， 与 对比发达国家的比例 相比 ，我国的研发支出占比还有很大的增长空间。柳卸林教授 认为，从 表面上来看，我国研发经费来源结构合理 ， 研发经费来源结构与美国、德国、瑞士、日本和韩国非常相似。但政府研发经费投入更多用于试验发展而非基础研究，大量研发经费投向企业的试验发展，其次是应用研究，基础研究偏低 ， 这很容易形成低水平均衡的困境 。如果我国出现长时间基础研究投入没有和经济增长保持一致性的问题
14、，最终很容易导致试验发展也一并陷入困境。 崔也光（ 2008） 提出了一种较为全面、合理和实用性较强的高新技术企业研发费用 (R&D)绩效评价指标体系。 由于原始的 评价指标综合指标评价法 、 财务指标评价法的选用不够全面、合理 ，以及 评价体系的操作性不强 ，并且 有的定量评价模型在操作中的技术性要求过高， 难以被一般企业所接受， 增加了指标取得的难度。 崔也光提出的 体系是财务指标与非财务指标、投入指标与产出指标相结合的绩效评价体系。 王磊（ 2008） 就关于财务日常帐户设置和费用归纳注意点、专项审计过程中相关注意事项做分析。认定按财务的角度来看是将资产负债表的关注重点转移到损益表了，以
15、前的高新技术企业以资产作为界限来评定企业的创新能力：现在的高新技术企 业则开始关注企业的实际销售能力为判断点来看企业的实际研发和创新能力。以及企业在评审准备及送审过程中财务经历的一些经验归纳，让大家完善自身企业日常管理规范。 5.2 国外研究现状 Criliches（ 1992）指出外部研发对非研发企业没有溢出效应，企业只有支付6 资金或配备人力等资源，才能获取研究成果。而外获研发的溢出效应则可能使企业无偿受益，因将研发分为自主研发和外获研发更为确切。 Teece（ 1986） 在技术革新收益的论述中首次提出影响企业研发边界影响因素问题。之后很多学者对该问题展开了研究，但结论并不一致。 Aro
16、ra（ 1987）通过分析生物科技企业的研发活动，发现企业内部研发对联合研发有正影响。同时， Veugelers（ 1990） 的研究也表明内部研发和外部研发具有互补性。然而Kleinkecht（ 1991） 对企业联合研发的实证研究却表明，除与外国研究机构合作外，内部研发对外部研发的影响并不显著。 Williamson（ 1990） 作出了对于企业研发边界解释最著名的交易成本理论，市场的不确定性、复杂性、信息不对称性、有限理想，特别是参与方的机会主义行为使交易成本升高。 Cohen（ 2002） 认为信息流将刺激自主研 发，因为信息流给企业提供创新机遇。信息流使企业更容易的找到具有高新技术能
17、力的合作者。 Goto（ 2002） 通过调查分析，提出了 8 种有助于维持创新竞争优势的方式，还计算了每种方法所占比率的行业平均值，不管提高专有性的方法是什么，高的专有性可以刺激研发投资。 6 国外实施关于研发费用政策及对我国的启示 国外促进清洁能源发展相关政策， 美国在能源部内设置了能效及可再生能源办公室，欧盟成立了可再生能源委员会，英国设立了可再生能源应用办公室，印度将原有的非常规能源局升级为非常规能源部。这些管理机构统一行使本国在清洁能源 发展领域的行政职能，制定产业发展政策，协调清洁能源产业链的各个环节，推动清洁能源的快速健康发展。 对于 清洁能源技术研发和装备制造相关政策 ， 各国
18、政府主要通过分担研发费用、利用政府贷款等方式帮助开拓市场的政策，推动清洁能源技术和装备的发展 。如德国早期风机研发几乎完全由政府提供资金支持；美国政府在可再生能源项目可行性研究阶段给予 100%资金补助，在研发和试验阶段给予 50% 80%的资金补助。 多年来，日本政府一直积极支持循环利用项目，制定了各种资金投入和税金制度来支持循环经济的发展。其中返还制度起到了十分重要的激励 作用，日本环保产业的发展也有益于该政策的实施。为 了 增强以环境技术和环境经营为核心的产业竞争力，日本政府制订了相 关 的财政预算 ： 创造型的技术研究开发补助金制度。对中小企业从事的有关环境技术开发项目给予补贴，补助费
19、占其研发费用的 1/2 左右；对废弃物再资源化工设备生产者给予相应生产、实验费7 的 1/2 补助；对引进先导型合理利用能源设备予以补贴，其补贴率为 1/3，补贴金额最高为 2 亿日元；推进循环型社会结构技术实用化补助优惠政策。对民间生产企业采用的高效实用技术（ 3R 技术）给予 2/3 的补贴，补贴金额最高上限为 1 亿日元。 南 半球的澳大利亚 2001 年 7 月 1 日开始对企业新增 R&D 投入的税收减免由此前的 125%提高到 175%，同时对于年营业额不超过 500 万澳元的企业， R&D开支不超过 100 万澳元执行回扣比例为 37.5%的税收返还政策。同时澳大利亚政府特别注重
20、支持自主创新和中小企业的发展，该国法律规定，在一千万澳元以上的重大采购项目中，中标部门如果为外国企业，必须与本国企业或科研机构共同制定科研计划或者设立研发中心，以帮助国内企业实现技术升级。而中小企业必须占有政府采购合同额的 10%。通过上述得力措施，澳大利亚迅速成长为南半球的创新先 驱。 印度的软件让世界称奇，但为了发展这个产业，政府采用税收减免、税收扣除、加速折旧等各种政策来鼓企业从事 R&D 活动。企业支付的 R&D 费用可全额税前扣除；如果将从事研发所取得的收入再次用于研发，所有费用可以免税；承担国家计划的研究项目，研发费用可以 125%的比例抵扣；在软件园区的企业免征所得税 10 年；
21、设备如果采用本国的，其 40%实行加速折旧。 在过去的两年里， 法国专注于电子与医用纳米技术的开发，政府对此延续一贯的扶持政策，对该领域内的研发活动给予全欧洲最优惠的抵税政策，即企业运营第一年可以抵税返还 50的研 发支出费用。政府的扶持使这个领域涌现出一大批优秀公司和多个竞争产业集群。 企业在明确研发费用的范围和标准的前提下，充分享受国家政策，这样有助于增加企业创新能力和促进企业价值最大化的实现，也更加有利用国家和谐、可持续的发展。 从以上的比较可以看出，我国的新会计准则的颁布使研发费用的会计处理方式更趋于完善，然而，仍存在不足之处。一方面，无形资产的研发活动是一个非常复杂的过程，尽管新会计
22、准则规定了研究阶段和开发阶段的划分以及开发阶段费用可以资本化的五个特定条件，但这些情况的判断在一定程度上具有很大的主观性。会计人员 要想区分研究和开发阶段的界限，判断哪些条件符合资本化，是一件很困难的事情；另一方面，企业在技术性信息方面具有绝对优势，而外部人对于企业的研发费用化政策很难有清晰的了解，因此企业管理者有可能根据自身的特殊需要利用研究活动和开发活动的界限模糊来进行利润操纵。如果研发项目失败，企业将计入开发费用资本化支出的金额转入无形资产显然是不合适的，如果不转入无形资产那这部分资本化支出是一次性计入当年费用还是作其他处理，新会计准则没有给出说明。 8 参考文献 1中国注册会计师协会
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