1、- 1 - 本科 毕业 论文 (设计 ) （二零 届） 资产减值会计理论在上市公司中的应用研究 所在学院 专业班级 会计学 学生姓名 学号 指导教师 职称 完成日期 年 月 I 摘 要 本文以采掘业为例，研究资产减值会计理论在上市公司中的应用问题。本文用规范研究和统计分析相结合的方法 ，对我国采掘业上市公司的财务数据进行分析。文中以图表形式，较为清晰全面地反映了我国上市公司资产减值准备的计提情况。发现其存在 无形资产和在建工程减值准备计提较少，部分公司利用计提减值准备来调节利润，减值准备的计提存在随意性等问题。 因此提出以下建议：不断完善我国资产减值准则；优化公司治理结构，减少利润操纵空间；提
2、高会计人员素质，适当减少人为判断。从而进一步完善我国的会计制度，为提高会计信息质量提供参考。 关键词： 资产减值；会计计量；调节利润 II Abstract In this article,the excavation as an example of studying the research and application of the asset impairment accounting theory of listed companies.It analyzes the financial data of the listed mining companies by the meth
3、od of combining the normative research and statistical analysis.In the article, it reflects the provision of Chinas listed companiess impairment of assets clearly and comprehensively with the charts. In the impairment provision of intangible assets and construction in progress, we find it is fewer ;
4、some companies as the impairment to adjust the profits;also it has proposing the following advices:improving the guidelines of asset impairment continuously;optimizing the managing stucture of companies;and reducing the manipulative space of profit;improving the quality of accounting persons and dec
5、reasing the determination by people .It is useful for improving our accounting system furtherly and for the reference of improving the quality of accounting information. Keywords: Asset Impairment;Accounting Measurement;Profit Reconciliation 目 录 1 资产减值的理论基础 .1 1.1 资产减值会计的理论基础 .1 1.2 资产减值的确认与计量 .3 1.
6、2.1 资产减值会计的确认原则 .3 1.2.2 资产减值的会计计量属性 .4 1.3 资产减值损失的转回 .4 1.4 资产减值的披露 .4 2 采掘业上市公司资产减值会计政策运用现状分析 .6 2.1 采掘业上市公司计提资产减值准备的总体分析 .6 2.1.1 提取减值准备的上市公司数量分析 .6 2.1.2 减值准备对上市公司资产质量的影响 .7 3.1.3 减值准备对上市公司利润的影响 .9 2.2 采掘业上市公司计提资产减值准备的具体分析 .10 2.2.1 应收款项的分析 .10 2.2.2 存货的分析 .10 2.2.3 固定资产的分析 . 11 3 采掘业上市公司资产减值会计存
7、在问题 .12 3.1 无形资产和在建工程减值准备计提较少 .12 3.2 部分公司利用计提减值准备来调节利润 .12 3.3 减值准备的计提存在随意性 .13 4 我国资产减值政策完善和发展的对策 .14 4.1 不断完善我国资产减值准则 .14 4.2 优化公司治理结构，减少利润操纵空间 .14 4.3 提高会计人员素质，适当减少人为判断 .14 5 结 论 .15 5.1 研究的主要结论 .15 5.2 研究的局限 .15 5.3 研 究的展望 .15 参考文献 .15 1 20 世纪 90 年代以来，世界进入信息技术和知识经济时代，企业的生存环境发生了巨大变化。由于科学技术的迅速发展，
8、使得企业的资产有较高的的技术陈旧因素，资产寿命周期也大大缩短。另外金融市场日新月异，企业的经营背景充满了风险和不确定性因素，企业资产的盈利能力也失去了其在工业时代所具有的稳定性。近 年来，资产减值问题已经引起了各国会计理论界和实务界的普遍关注。国际会计准则委员会颁布 IAS36，以规范会计实务界的行为更好地增强会计信息的有用性。 2006 年 2 月 15 日，我国财政部颁布了新的企业会计准则，它包括 1 项基本准则和 38 项具体准则。新准则的出台标志着我国会计准则在与国际会计准则趋同的道路上迈出了实质性的一步，我国会计准则体系在国际上取得了与国际会计准则同等的地位，促进了我国经济发展，提升
9、了我国的国际资本市场地位（李楠， 2007）。新资产减值会计理论的出台， 对企业过度计提资产减值准备的行为起到了一定 的抑制作用。 1 资产减值的理论基础 1.1 资产减值会计的理论基础 资产减值是一种客观存在的现象。 资产减值是指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产的使用价值降低 ,使得资产的可收回金额低于资产的账面价值。可见 当可收回金额低于资产历史成本时，资产的账面金额就不能反映其真实价值，该资产就发生了减值，二者的差额即为资产减值。 （ 1）基于会计目标理论 在理论研究中，会计目的常常被当作会计理论的逻辑起点。纵观会计理论界对会计目标的研究，归纳起来主要有两大观点，即“受托
10、责任观”和“决策有用观”。 受托责任 观认为，会计目标就是以适当的方式有效反映受托人的受托责任观及其履行情况。因此，受托责任观有其局限性：首先，受托责任观没有全面地反映客观经济现实，已滞后于经济的发展。其次，没有很好地着眼需求，只注重资源委托者的信息需求，而忽视了其他信息使用者对会计信息的需求。因此，受托责任观强调历史成本计量，强调会计信息的可靠性，强调最后利润数据的确定。 决策有用观是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的，它强调财务会计的目标在于提供对现在和潜在的投资者、债权人和其他使用者2 做出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息 （罗晓东， 2006）。决策有用观是对受托责
11、任观的继承和扬弃。决策有用观对客观经济现实的认识更为全面，对会计信息使用者群体认识更为清楚，强调会计信息不但为资源的委托者、受托者服务，而且要为其他人的利益相关者服务。 综上可见，受托责任是实质，决策有用是形式。受托责任是会计产生和发展的根本动因，提供反映受托责任的信息是会计的根本目标。但是决策有用是受托责任的目的，受托责任是决策有用的基础。资产减值会计的目标在于为了真实地反映企业资产的质量，为信息使用者提供客观的会计信息。由此可见，资产减值准则的制定和实施反映了决 策有用观理论。 （ 2） 基于谨慎性会计信息质量要求 谨慎性也称稳健性，稳健性原则是对变幻莫测的环境的保守反应，在实务中的应用可
12、概括为“高估可能的损失、低估可能的收益”（黄彬彬， 2009）。 在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，谨慎性要求需要企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时，应该保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或者受益，也不低估负债或者费用。因此谨慎性原则在会计中起着重要的作用。 （ 3）基于相关性和可靠性会计信息质量要求 为了要提供对经济决策有用的信息， 资产减值会计信息必须具备一定的质量特征，即相关性和可靠性。 相关性是指会计信息与决策相关，是服务于投资者经济决策，面向未来的质量要求。相关性要求企业提供的会计信息与财务报表使用者的经济决策需要相关，有助于财
13、务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。 可靠性是指信息能免于错误及偏差，并能忠实反映它意欲反映的现象或状况的质量，可靠性是面向过去的质量要求。这一概念实质主要包括可验证性、如实反映和中立性这三方面。可验证性，是指不同的会计人员运用相同的方法可以得到相似的结果。如实反映，是指数字如 实描述与实际存在或发生的相一致。中立性意味着企业在提供会计信息时，不能先入为主、选择偏袒于特定利益集团的信息。 资产的账面价值会随着时间以及市场条件的改变而改变。在历史成本下，对企业资产的市场价格变化并不进行反映，在这种情况下，历史成本反映的信息削弱了信息的相关性。然而资产减值会计要比历史成
14、本会计更能反映资产的真实价值，但是由于存在着较多的估计和预测因素，使得资产减值的会计信息不可靠。另一方面，资产减值会计在资产发生减值时根据需要对原账面价值进行调整，提高了会计信息的相关性，能够让信息使用者及时得了解资产价 值的3 变动情况，从而做出正确的决策。 相关性和可靠性是使会计信息决策有用的两大主要特征，二者呈此消彼长的关系。要增强会计信息的相关性，这就会削弱会计信息的可靠性，但这种削弱是相对的，可以通过资产计量理论与计量方法的改进，来提高资产价值的准确性，以弥补资产减值会计在可靠性上的削弱。另一方面，资产减值会计通过减值测试，计提减值准备等来反映资产的真实价值，这是对可靠性的增强，可以
15、说，资产减值会计在可靠性方面有得有失。 1.2 资产减值的确认与计量 一般来说，一项交易或事项发生后，若能做出正确的确认，并给予可靠的计量 ，就能保证最后的财务信息的客观性和决策有用性。资产减值会计的确认涉及到确认的标准、确认的时间等具体问题。 1.2.1 资产减值会计的确认原则 （ 1）资产减值确认时点 新会计准则规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”这体现了灵活性和原则性的统一， 在不同的内外部环境下，不同类型的资产减值的时间和频率不同，应根据不同资产、内外部环境选
16、择不同的确认时点。 资产减值确认的时点可以有三个： 每一个报告期。这种方案保证了与资产项目及报表其他要素的确认一致； 在事项或环境表明减值发生时进行确认。这有利于企业成本降低，但同时会使会计信息的确认带有随意性； 每年确认一次。这种方案能够与其他项目保持一致，致使管理当局定期进行监制测试，但同时可能会使得企业在年末产生大量的减值损失。 （ 2）确认标准 资产减值损失的确认标准，目前主要有三种：即永久性标准、可能性标准和经济性标准。永久性标准不承认未来经济利益的波动，在实务中 识别减值损失是永久性的还是暂时性非常困难，给会计人员和管理当局带来不少麻烦（伍秉华， 2008）。因此，采用这种标准可能
17、会使管理当局故意递延资产减值损失的确认。可能性标准指对可能的资产减值损失予以确认。使用该标准将在资产的账面价值可能不能足额收回时确认减值损失。经济性标准引入了可回收金额4 的概念，我国采用经济性标准。 1.2.2 资产减值的会计计量属性 会计计量是财务会计的一个基本和核心环节。会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。（ 1）历史成本，是指为取得一项资产所付出的现金或现 金等价物。（ 2）重置成本，是指按现行市场条件下重新构建一项全新资产所需支付的全部货币总额。（ 3）可变现净值。是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必须的预计税金、费用后的
18、净值。（ 4）现值。是指未来现金流量按照一定方法折合成的当前价值。（ 5）公允价值。是指熟悉市场情况的双方都能接受的价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 新准则第六条规定，“可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量 的现值两者之间较高者确定。” 因此 与资产减值会计相关的计量属性主要包括公允价值和现值。 1.3 资产减值损失的转回 我国新准则对资产减值损失的转回做出原则性限制：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”在资产减值能否转回的问题上，国际会计准则IAS36 规定可以转
19、回，而我国新准则明确规定不允许转回。这主要是为了防止利润操纵，也是我国新会计准则体系与国际会计准则的实质性差异之一（贾莉莉， 2007）。 而事实上 ， 根据我国现行的所有企业会计准则 ， 资产减值损失一经确认 ， 存在 “ 可以转回 ” 和 “ 不得转回 ” 两种 。 减值 准备不能转回的资产常见的有：固定资产、无形资产、长期股权投资（不包括在金融资产准则中核算的部分）。 而应收账款、存货等流动资产的减值准备，如确有证据证明该资产的减值因素已经消失，那么原来减值的金额是可以转回的。 1.4 资产减值的披露 资产减值会计信息披露应以会计目标的要求为主，包括披露的对象、披露的内容、披露的方式这三
20、个方面。 （ 1） 披露的对象 5 资产减值会计信息的披露对象就是财务会计报告的使用者，包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众。通过对资产减值会计信息的披露，可以使财务报告使用者了解资产的真实 情况，有利于他们做出正确的经济决策。 （ 2） 披露的内容 披露的信息应满足两个条件： (1)能够满足信息使用者决策的需要； (2)符合成本效益原则。企业会计准则 第 8 号规定，企业应当在报表附注中披露以下信息： 当期确认的资产减值损失金额。 企业提取的各项资产减值准备累计金额。 披露分部报告信息的企业，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。 发生重大资产减值损失的，应当在附注中 说明导
21、致每项重大资产减值损资产减值会计相关问题研究失的原因以及当期确认的重大资产减值损失的金额。 如发生重大减值损失的资产属于资产组，应当披露：资产组的基本情况；资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额。 可收回金额的确认依据，即披露公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量现值的估计基础。 综上所述，笔者认为对资产减值会计信息的披露，有利于增强会计信息的透明度，从而能使管理当局做出正确的经济决策，在一定程度上防止企业利用资产减值 准备来进行利润的调节。 （ 3） 披露的方式 资产减值会计信息以“资产负债表”附表的形式，即“资产减值准备明细表”进行披露。在资产负债表中，为了简化报表项目
22、，资产减值作为各项资产的抵减项目，各资产以抵减后的净额列示，不单独列示资产减值项目；在利润表中，增设“资产减值损失”项目，反映当期所计提的减值总额，对于不符合表内披露的减值信息则在报表附注中披露。在现金流量表的补充资料中，“资产减值准备”列在净利润下。 6 2 采掘业上市公司资产减值会计政策运用现状分析 随着市场经济的发展，由于企业内外部环境的频繁 变化， 我国的企业高估资产的价值普遍存在。诸多企业利用资产价值准备来进行盈余管理，降低了企业财务报告的可信度，损害了债权人和其他利益相关者的权益。本章将运用统计分析方法对采掘业上市公司资产减值会计政策运用中存在的问题进行分析。 2.1 采掘业上市公
23、司计提资产减值准备的总体分析 2.1.1 提取减值准备的上市公司数量分析 为了研究采掘业上市公司计提资产减值准备的情况，本文选取在沪、深两市 A 股上市的采掘业公司并在 2007 2010 年报中提供“资产减值准备明细表”的上市公司作为样本。剔除一些未能收集到完整财务数据的 公司，按此标准，样本数共为 28 个上市公司。本文所采用的各类财务数据来源于和讯网。 表 1 2007-2010 年提取减值准备的样本公司数量 资产减值准备的种类 计提资产减值减值的公司数 （ 个 ） 所占样本比重（ %） 2007 2008 2009 2010 2007 2008 2009 2010 坏账准备合计 27
24、28 28 28 96 100 100 100 可供出售金融资产减值准备 1 0 0 3 4 0 0 11 存货跌价准备合计 12 18 21 18 43 64 75 64 长期股权投资减值准备 3 6 3 4 11 21 11 14 固定资产减值准备合计 14 16 14 17 50 57 50 61 无形资产减值准备 1 1 1 3 4 4 4 11 在建工程减值准备 2 2 3 5 7 7 11 18 商誉减值准备 0 0 0 1 0 0 0 4 从表 1 的数据来看，上市公司对坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备政策执行的比较普遍。几乎所有的上市公司对应收款项都计提了坏账准备；60%以上的公司计提了存货跌价准备；一半 以上的公司计提了固定资产减值准备。然而，对于可供出售金融资产、长期股权投资、无形资产和在建工程计提减值准备的公司较少，执行情况较差，其中计提无形资产减值准备的只占 4%
