1、1 毕业论文文献综述 会计学 作业成本法在施工项目成本核算中的应用 根据中国国家统计局数据显示， 2009 年建筑行业平均利润率为 2.4%，而各行业平均利润率为 6%，建筑业企业的利润率水平远远低于其他行业，常年处于较低的利润水平。随着房地产市场的竞争加剧，工程技术手段的不断发展及政策的调整，住宅施工企业正面临着巨大的发展压力。为使经济效益最大化，提高成本管理水平已经成为施工企业提升自身竞争力和获得发展空间的重要途径。成本管理是企业的内功，在市场竞争中具有十分重要的意义，而在微利时代这种战略意义比规模扩张期显得更为重 要。成本核算对企业成本计划的实施、成本水平的控制和目标成本的实现起着至关重
2、要的作用。作业成本法应用于企业成本管理具有很多优势。 本文对目前企业成本核算方法、作业成本法及其在建筑企业成本核算中的运用进行综述 ， 为进一步研究提供理论基础。 1 成本核算一般方法 1.1 标准成本法 标准成本法是西方管理会计的重要组成部分。关于标准成本法的概念，于富生、王俊生、黎文珠（ 2006）认为标准成本法是以预先制定的标准成本为基础，将标准成本和实际成本进行比较，核算和分析成本差异的一种产品成本计算方法，也是加强成本控制、评价经济 业绩的一种成本控制制度。韩萍（ 2010）在标准成本法的应用中总结出标准成本法包括三个主要内容：标准成本的设置、成本差异的计算和分析、成本差异的账务处理
3、；标准成本法运用的前提和关键是标准成本的制定；重点是成本差异计算和分析，由此可以促成成本控制目标的实现。标准成本计算包括标准成本的制定和标准成本差异的计算两个步骤，它的核心是通过标准成本记录来反映产品成本的形成过程和结果，并借以实现对成本的控制。因此标准成本法在提高成本管理水平和降低产品成本上发挥了重要作用。 通过以上所述，标准成本的制定需要掌握丰富的基础资科 ，这些资料的取得对企业管理的基础工作的要求较高，我国企业管理基础相对薄弱，使用标准成本法的企业数量较少。其中一个重要原因是标准成本的制定过程比较精细，通常需要技术测定的帮助，而会计工作和技术测定相结合比较困难。因此，标2 准成本法在我国
4、企业中应用存在一定的问题。 1.2 定额成本法 定额成本法是企业加强定额管理和成本控制而采用的一种成本计算方法，必须先制定产品的定额成本，从而及时反映和监督生产费用和产品成本脱离定额的差异， 适用于产品品种少、直接人工成本高、制造费用低的生产方式 。于富生、王俊生、黎文珠（ 2006） 总结出定额成本法的主要特点有：根据事前制定的产品消耗定额、费用定额、定额成本以实现降低成本；在费用发生当期，分别核算符合定额的费用和发生的差异；月末在定额成本的基础上，加减各种成本差异，以计算实际成本。定额成本法不仅是一种产品成本计算方法，同时也是对产品成本进行直接控制和管理的一种制度。它能够反映和监督脱离定额
5、的费用，有效节约生产消耗，有利于提高成本的定额管理水平，能够比较合理和简便地分配完工产品和月末在产品的费用。缺点主要是计算的工作量比较大。定额成本法适用于定额管理工作基础比较好，产品的各项消耗定额都比 较准确、稳定的企业。 1.3 作业成本法 作业成本法是一种以作业为基础，对各种主要的间接费用分别计算其 成本动因 率并进行成本分配的计算方法。 它的 基本思想是：作业耗用资源，产品耗用作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。作业成本法建立在以下两个前提之上：（ 1） 产品消耗作业； （ 2） 作业消耗资源。根据这 两个 前提， 于洋、康婷、魏 学 强 （ 2010） 将 作业成本计算法的基
6、本原理概括为依据不同的成本动因分别设置成本库，再以各种产品所耗费的作业量分摊成本库中的作业成本 ，最后再 分别汇总各种产品的作业总成本，计算 出 各种产品的总 成本和单位成本。由此可见，作业成本计算法将着眼点放在作业上，以作业为核算对象，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业 ， 由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，得出最终产品成本。 2 国外对作业成本法的研究概况 对作业成本法的研究可以追溯至 20 世纪 40 年代初。 美国著名教授 埃里克科勒 （ 1941） 提出了挑战传统理念的作业会计思想， 指出 作业 是 对一项工3 程 、 一个项目 以及 一项重要经营 的具体
7、 活动 所 做出的贡献 。 在担任田纳西河谷管理局会计长期间， 科勒 教授 根据水力发电行业成本构成的特点，形成了早期作业成本计 算法的基本思想。在会计史上， 科勒 的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，尽管在理论上并不系统，但仍被认为是作业成本法的萌芽。另一位早期研究作业成本法的学者乔治斯托布斯（ 1954）提出作业成本计算中的成本是一种流出量，而不是存量。他的这一观点作为作业成本法的理论研究基础，对作业成本法理论的形成具有重要意义。而后斯托布斯博士（ 1971），在其书中提出了“作业”、“作业成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等一系列概念，指出成本计算的对象应该是作业
8、，而不是产品；作业是与各类组织决策相关的一系列活 动；作业成本计算就是要建立一套作业账户，以此来计算作业成本。 继美国会计学者斯托布斯博士之后，世界各国的学者开始关注并研究这种新的成本计算方法。随着 20 世纪 80 年代中后期适时制生产方式和全面质量管理的实施，以及生产自动化、智能化程度日益提高，间接费用占总成本的比重不断提高，直接人工费用与间接费用的比例发生逆转，在传统成本法中分配间接成本容易使成本信息发生扭曲。美国实业界普遍感到获得的产品成本信息与实际不符，产品成本信息的不准确又进一步严重影响了公司的战略决策能力和盈利能力。同时，传统的标准成本管理系统也无法 适应产品的多样化。罗宾库珀和
9、罗伯特卡普兰教授（ 1988） 在其合作发表的文中系统深入的研究了作业成本计算方法，率先将作业成本计算方法简称为 ABC（ Activity-based Costing），奠定了作业成本法研究的理论基础，并带来了一场真正的成本会计的革命。随后库珀教授发表了一系列文章，对作业成本法的现实意义、成本动因选择、成本库的建立、运作程序等重要问题进行了全面深入的分析。他认为 ABC 存在的基础是作业消耗资源，产品消耗作业；产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和；成本计算的最基本对象是作业。 从此作业成本法开始被应用在西方发达国家的一些先进企业，其理论也日趋成熟。但是由于当时人们对传统会计的习惯，
10、对新会计的理论与方法不接受，作业成本法没有被广泛接受。 进入到 21 世纪，很多学者开始进行作业成本理论与实践结合应用的探讨。Henri C.Dekker（ 2003）通过案例研究表明运用作业成本法进行价值链分析是有效的工具，通过作业成本法可以进行对价值链战略分析与确定、成本监控和价值链管理业绩评价。 David Ben Arieh（ 2003）在其文中通过作业成本管理在产品开发设计阶段的应用分析，认为利用作业成 本法能够为产品开发与设计提供准确的预算信息。 Eddy Cardinaels（ 2004）通过实验分析得出作业成本法在价格制定中的作用，作业成本系统在竞争市场能够提供更多的反馈信息，
11、有助于分析竞争对手，发现非常规的定价策略。 朱莉马伯利（ 2007）深入系统地研究了4 金融机构作业成本管理的方法和实际应用问题，认为作业成本管理是金融机构在盈利能力和股东价值上保持竞争优势的根本途径。 国外对于作业成本会计的理论研究历时已久 ，理论上已经达到成熟，对其在实际应用中的研究也取得了长足发展。通过以上文献综述表明作业成本法是在新 技术和企业生产经营管理思想与方法发生深刻变革的客观环境下应运而生的，它能提供相对准确的成本信息，有助于企业执行预算、制定产品价格和进行绩效评估。 3 国内对作业成本法的研究概况 在国内，作业成本法兴起于上世纪 90 年代中期。余绪缨教授（ 1994）提出作
12、业成本计算不仅是一种先进的成本计算方法，同时也是实现成本计算与成本管理相结合的“全面成本管理制度”。他在文中还指出作业成本计算要着眼于成本发生的前因后果上，成本由作业引起，作业的执行直至完成需要消耗资源。其后，国内的学者进行了大量作业成本法的理论研究。汪一凡（ 1994）阐述了关于 ABC 的成本计算方法的基本概念，指出由于企业原有部门往往将同类或相关作业归集在一起，可以从组织框图开始部门所包含的作业，在这个过程中可以发现并消除其中的无效作业。 经过近十年研究，随着国内高新技术的发展，直到本世纪，国内对 ABC 的研究才开始火热起来，理论界对作业成本法的研究日趋成熟。作业成本法最初是为了准确计
13、算成本，但是后来发现它所提供的信息可以被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、顾客盈利能力分析等诸多方面，使得作业成本理论很快超越了成本计算本身，上升成为以价值链分析为基础、服务于企业 经营管理决策的作业成本管理。程文莉（ 2005）提出将作业成本法应用于预算管理，可以增强产品实际成本与预算成本的可比性，明确价值创造的要因，便于实现战略与业务流程的对接。徐雅娟（ 2011）认为作业成本法是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映、计量作业和成本对象、评价资源利用情况和业绩的成本计算和管理方法。但是对于作为资金和劳动力双重密集型的国内建筑企业来讲，ABC 还处于初级研究阶段。 在对作业成本法进行理
14、论研究及其意义进行分析后，理论界开始结合我国企业具体情况进行成本法的应用研究，主要倾向于采用案例研究和调 查研究方式考察作业成本应用方面的问题。宋永林（ 2006）、阮凌云（ 2009）等通过案例分析对作业成本法在施工企业成本管理中的应用作了深入研究。 唐菁菁（ 2009）将作业成本法引入施工项目成本管理之中，提出的基于作业成本思想5 的项目成本核算方法，在一定程度提高了施工项目成本信息的准确性，将施工企业管理与成本控制深入到了作业层面，有效地降低了施工过程的各种生产资源消耗和各项成本费用。甘秀玲（ 2009）总结出作业成本法具有解决成本信息失真问题，促使企业制定更加合理的经营决策的优点。李国
15、庆（ 2010）在其文中指出作业成 本法计算出的成本数据比传统成本数据更准确，更具有因果性和决策相关性，但是作业成本法的优势并不仅仅限于成本计算方面，其作业过程的观点更值得企业去深入研究和领会。 虽然运用作业成本法对企业的经营管理具有很多优势，但是不可避免的作业成本法本也具有其自身的局限性。姚旻霏（ 2006）针对作业成本法在实施过程中面临成本不断攀升和职工产生厌烦情绪等问题提出时间驱动作业成本法，直接估算出每生产单位时间的成本和各作业所消耗的单位时间数。刘重、赵雪（ 2010）认为企业生产经营活动复杂多样，各项活动之间又相互依存，所以不是所有的 作业都能清楚的界定区分。同时，他们也指出在实施
16、过程中要注意目标必须明确，模式要简单，必须充分考虑成本效益。童文军（ 2011）指出作业成本法最初被推行时主要用于单部门和区域的成本核算分析，效果显著，但是要大范围实施其工作量会很大，成本较高。 从国内相关学者的研究成果来看，我国对作业成本法的研究相对较晚，主要以介绍国外研究成果为主，结合我国企业实际情况对作业成本法的应用展开研究。作业成本法既可以作为一种成本核算方法运用在经营上，也可以看成管理思想应用于预算方面。在实际应用中要针对企业的管理水平，经营范围和状况， 以及人员素质和计算机信息化水平等实际情况，不可盲目实施作业成本法。 4 总结 综上所述，国内外对如何应用作业成本计算提高决策的科学
17、性研究比较多，而对目前作业成本计算法与先进管理方法的结合运用的研究相对比较零散，缺乏宏观整体研究。但是作业成本法本身的优越性是肯定的。采用作业成本核算，能够使成本信息透明化，解决传统成本法下成本信息失真问题，便于找出降低成本的机会，有利于施工项目优化资源配置，提升建筑企业利润空间。从长远的角度看，作业成本法更好地适应时代以及生产模式的发展要求，可以为企业实现战略决策和长远目标提供 更可靠的信息和更坚实的动力。如何结合我国企业的技术水平、经济管理状况，有效实施作业成本法，做到低实施成本、低风险、高收益，有待于进一步研究。 6 参考文献 1于富生，王俊生，黎文珠成本会计学 M北京：中国人民大学出版
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19、 D西安：长安大学硕士论文， 2006 10阮凌云应用作业 成本法加强建筑 工程项目成本管理 D浙江：浙江工业大学硕士论文， 2009 11唐菁菁建筑工程施工项目成本管理 M北京：机械工业出版社， 2009 12甘秀玲作业成本法的优点及案例 J企业改革与管理， 2009(9) 13李国庆我国企业实施 作业成本法的可行性研究 J黑龙江对外经贸， 2010(9) 14姚旻霏时间驱动作业成本法与传统作业成本法的区别 J财会月刊 (综合版 )，2006(4) 15刘重，赵雪探析作业成本法的优缺点 J商场现代化， 2010(2) 16童文军作业成本核算与资源消耗 J Chinas Foreign Tra
20、de， 2011(2) 17朱莉马伯利作业成本管理 M北京：经济科学出版社， 2007 18Geroge.J.Staubus.Activity Costing and Input-output AccountingM.homewood, lllinois:Richard D Ivrin,1971. 19Robin Cooper,Robert S.Kaplan.Measure Costs Right:Make the Right DecisionsJ.Harvard Business Review,1988(5). 20Henri C.Dekker.Value chain analysis in interfirm relationships:a field studyJ.Management Accounting Research,2003(14). 21Eddy Cardinaels,Filip Roodhooft,LukWarlop.The Value of Activity-Based Costing in Competitive Pricing DecisionsJ.Journal of Management Accounting,2004(16).
