1、暂时性差异的纳税调整及其递延所得税的会计处理浙江工商大学 财务与会计学院 吴晖一、所得税的核算方法1、应付税款法和纳税影响会计法。 应付税款法：借：所得税费用贷：应缴税费应交所得税 纳税影响会计法：借：所得税费用递延所得税资产（负债）贷：应缴税费应交所得税递延所得税负债（资产）2、纳税影响法的企业，可以选择递延法或债务法。3、债务法可分为收益表债务法和资产负债表债务法。 而新准则只允许企业采用纳税影响会计法中的资产负债表债务法。二、资产负债表债务法主要特点：1、按会计准则确定：资产、负债的账面价 资产的账面价=余额-备抵 负债的账面价=余额2、按税法确定：计税基础3、会计的账面价值-税法的计税
2、基础，计算出“暂时性差异” 。4、将 “暂时性差异”税率，计算确认“递延所得税资产或负债”的期末余额5、将期末余额-期初余额，即为本期确认“递延所得税资产”或“递延所得税负债”的发生额。6、利润表中的所得税费用=当期所得税递延所得税三、资产、负债的计税基础1、资产的计税基础：指按照税法规定，该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。即：资产的计税基础未来可税前列支的金额也就是按照税法的规定计算的资产的账面价。如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税，则资产的计税基础即为其账面价值2、负债的计税基础：指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。即：负债的计税基础=
3、账面价值未来可税前列支的金额。（注意与资产的区别）一般情况下，负债的清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算，但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够税前扣除，则构成会计与税收的差异四、暂时性差异暂时性差异账面价值计税基础暂时性差异，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异资产 负债账面价值计税基础应纳税暂时性差异(递延所得税负债)可抵扣时间性差异(递延所得税资产)账面价值计税基础可抵扣暂时性差异(递延所得税资产)应纳税暂时性差异(递延所得税负债)（一）应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款、长期应收款（1）会计：计提坏账准备的方法、比例由企业自行确定，（2）税法：计算企业所得税不得扣除坏账
4、准备。【例 1】甲企业本年利润 1000 万元。本年应收账款计提坏账准备 10 万元。无其他纳税调整。假定递延所得税资产和递延所得税负债期初无余额。分析： 会计：计提坏账准备时，资产减值损失+ 坏账准备+ 利润 税法：不承认计提的损失，而是在实际发生损失时，允许在应税利润中扣除发生时不承认 实际发生时承认（1） 纳税调整：纳税调整解决：“应交税费应交所得税”即：将“会计利润”调整为“应税利润” ，计算应缴的所得税，计入“应交税费”账户并确认为“所得税费用” 。应税利润1000101010 万元应交所得税101025252.5 万元借：所得税费用 252.5贷：应交税费应交所得税 252.5（2
5、） 暂时性差异：暂时性差异解决：“递延所得税资产（负债） ”应收账款的账面价计税基础（10 万元）资产的账面价计税基础可抵扣暂时性差异产生“递延所得税资产”递延所得税资产期末余额10252.5 万元递延所得税资产发生额期末 2.5期初 02.5 万元借：递延所得税资产 2.5贷：所得税费用 2.5【实务上：将上述（1）和（2）合并处理：借：所得税费用 250递延所得税资产 2.5贷：应交税费应交所得税 252.5这就是纳税影响会计法的做法】（二）交易性金融资产（1）交易性金融资产初始计量金额：会计与税法规定相同。后续计量：会计按公允价值，公允价值变动计入当期损益；税法按历史成本作为计税基础，不
6、认可持有利得或损失。【例 2】企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为 100万元，该时点的计税基础为 100 万元。会计期末，公允价值变为 110 万元，会计账面价值调整为 110 万元，投资收益 10 元；税法规定的计税基础保持不变，仍为 100 万元。该企业本年利润 1000 万元，无其他纳税调整。假定递延所得税资产和递延所得税负债期初无余额。分析： 会计：企业购入时：交易性金融资产+100 银行存款100 会计期末：因为公允价值变动了，期末要调整。交易性金融资产+10 公允价值变动损益+10从而使利润+10 税法：不承认“公允价值变动损益”（1）纳税调整：应税利润100010990 万
7、元应交所得税99025247.5 万元借：所得税费用 247.5贷：应交税费应交所得税 247.5（2）暂时性差异：交易性金融资产账面价 110计税基础 100资产的账面价计税基础应纳税暂时性差异产生“递延所得税负债”递延所得税负债期末余额10252.5 万元递延所得税负债发生额2.502.5借：所得税费用 2.5贷：递延所得税负债 2.5假定：该金融资产会计期末，公允价值为 90 万元，其他条件不变。则：（1）纳税调整：应税利润1000101010 万元应交所得税101025252 万元借：所得税费用 252贷：应交税费应交所得税 252（2）暂时性差异：交易性金融资产账面价 90计税基础
8、100资产的账面价计税基础可抵扣暂时性差异产生“递延所得税资产”递延所得税资产期末余额10252.5 万元递延所得税资产发生额2.502.5借：递延所得税资产 2.5贷：所得税费用 2.5（三）可供出售金融资产取得时点上，实际成本与计税基础相同后续计量：会计按公允价值；税法维持按历史成本作为计税基础。但由于公允价值大于账面价值的部分既不影响会计利润，也不影响应纳所得税额，因此会计处理时不确认该项递延所得税负债。【例 3】同【例 2】 ，所不同的是：递延所得税资产和负债对应的是“资本公积”账户，而不是“所得税费用”账户。借：所得税费用 247.5贷：应交税费应交所得税 247.5借：资本公积 2
9、.5贷：递延所得税负债 2.5（四）长期股权投资1在成本核算下：会计被投资方宣告分配，投资方确认投资收益。税法计税基础按照历史成本确定。纳税调整应区分情况。【例 4】09 年 1 月 1 日甲公司以 3500 万元价格购入乙公司10的股份。09 年乙公司实现净利润 3000 万元，当年分配利润 2500 万元，假定乙公司 09 年的分红都是对 08 年以及以前实现的净利润进行分配；10 年，乙公司实现净利润4000 万元，当年度分配利润 5000 万元。甲公司的会计处理如下：（1）09 年会计上：甲企业确认投资收益250010250 万元借：应收股利 250贷：投资收益 250税法上：假定甲公
10、司连续持有乙公司股票未超过 12 个月，对于 250 万元的投资收益不属于免税收入，不作纳税扣除。假定甲公司 09 年实现利润 1250 万元，其中，含上述投资收益 250 万元。则甲公司 09 年的所得税125025%312万元。借：所得税费用 312贷：应交税费 312（2）10 年会计上：甲企业确认投资收益500010500 万元借：应收股利 500贷：投资收益 500税法上：假定甲公司连续持有乙公司股票超过 12 个月，对于分得的 500 万元的现金股利为免税收入，需纳税调减应税利润 500 万元。假定甲公司今年实现利润总额 1250 万元，则今年的应税利润为1250500750 万元
11、。应交所得税75025187 万元。借：所得税费用 187贷：应交税费 1872在权益法下：会计长期股权投资的账面价值随着被投资方所有者权益的变动而作相应调整。税法计税基础按照历史成本确定。【例 5】09 年 6 月 1 日甲公司以 100 万元价格购入乙公司30的股份。09 年乙公司实现净利润 20 万元。假定 10 年初乙公司宣告分配利润 50 万元，这 50 万元，不仅全部动用了 09 年乙公司实现净利润，还动用了 08 年以前的留存收益。所得税率 25。假定递延所得税资产和负债期初均无余额。甲公司的会计处理：（1）09 年末按照权益法确认投资收益：甲公司实际分得的现金股利503015
12、万元应确认的投资收益20306 万元清算性股利应冲减投资成本的金额1569 万元借：长期股权投资损益调整 6贷：投资收益 6纳税调整：假定甲公司 09 年利润总额 116 万元，其中包含上述投资收益 6 万元，则甲企业的应税利润 1166110万元，应交所得税为1102527.5 万元借：所得税费用 27.5贷：应交税费 27.5暂时性差异：长期股权投资账面价值为1006106 万元计税基础为100 万元资产账面价值计税基础应纳税暂时性差异产生“递延所得税负债”递延所得税负债期末余额6251.5 万元递延所得税负债发生额1.501.5借：所得税费用 1.5贷：递延所得税负债 1.5（2）10
13、年初宣告发放股利：借：应收股利 15贷：长期股权投资损益调整 6贷：长期股权投资成本 9暂时性差异：长期股权投资账面价 91（100669）计税基础 100资产的账面价计税基础可抵扣暂时性差异 9 万元本例是先冲回 09 年确认的应纳税暂时性差异 6 万元，再确认“递延所得税资产 9252.25 万元” 。借：递延所得税负债 1.5贷：所得税费用 1.5借：递延所得税资产 2.25贷：所得税费用 2.253不论成本法还是权益法计提减值准备的纳税调整会计计提减值准备。税法计提是不得在税前扣除；将来发生时可以扣除。【例 6】甲企业本年利润 1000 万元。本年长期股权投资计提减值准备 10 万元。
14、无其他纳税调整。假定递延所得税资产和递延所得税负债期初无余额。（1）纳税调整应税利润1000101010 万元应交所得税101025252.5 万元借：所得税费用 252.5贷：应交税费应交所得税 252.5（2）暂时性差异会计计提减值准备，使得长期股权投资的账面价值减少。税法仍按成本计价，不确认减值准备。造成：长期股权投资的账面价计税基础可抵扣暂时性差异递延所得税资产发生额102.502.5 万元借：递延所得税资产 2.5贷：所得税费用 2.5（五）存货存货减值准备（含建造合同预计损失准备）会计计提存货跌价准备。税法计提是不得在税前扣除；将来发生时可以扣除。 这样，就产生可抵扣的暂时性差异，具体的做法：与应收账款计提坏账准备相同。（六）持有至到期投资1持有至到期投资减值准备
