1、第 8 章讲义本章基本内容框架本章近三年考试题型、数量及分值分布本章近三年考试的题型，主要以客观题为主，考点是判断涉及补价情况下非货币性资产交换、单项选择题中计算题主要是计算某一项资产的入账价值；其计算分析题、综合题主要是与其他有关章节相结合的跨章节题目，在近几年经常出现。近三年本章考题数量及分值分布如下：年 份 单项选择题 多项选择题 判断题 计算分析题 综合题 合计2007 年 1 分 2 分 3 分2006 年 2005 年 1 分 2 分 1 分 4 分第一节 非货币性资产交换的认定 非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交
2、换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价） 。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。【例题 1】下列各项目中，属于货币性资产的有（ ） 。A.存出投资款 B.银行本票存款C.交易性金融资产的股票投资 D.持有至到期投资E.交易性金融资产的债券投资 【答案】ABD非货币性资产交换一般不涉及或只涉及少量货币性资产，即涉及少量的补价。在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于 25%作为参考。 收到补价的企业
3、：收到的补价换出资产公允价值25%或：收到的补价（换入资产公允价值收到的补价）25%支付补价的企业：支付的补价（支付的补价换出资产公允价值）25% 或：支付的补价换入资产公允价值25%【例题 2】甲股份有限公司发生的下列非关联交易中，属于非货币性资产交换的是（ ） 。A.以公允价值为 260 万元的固定资产换入乙公司账面价值为 320 万元的无形资产，并支付补价 80 万元B.以账面价值为 280 万元的固定资产换入丙公司公允价值为 200 万元的一项专利权，并支付补价 30 万元C.以公允价值为 320 万元的长期股权投资换入丁公司账面价值为 460 万元的交易性金融资产，并收到补价 140
4、 万元D.以账面价值为 420 万元、准备持有至到期的长期债券投资换入戊公司公允价值为390 万元的一台设备，并收到补价 30 万元E. 以公允价值为 260 万元的交易性金融资产换己公司账面价值为 320 万元的存货【答案】ABE【解析】A 选项：80（ 80260）23.53%25% ，所以判断为非货币性资产交换；B选项：30（30170）15%25% ，或 3020015%25%，所以判断为非货币性资产交换；C 选项：14032043.75%，所以判断为货币性资产交换；D 选项，判断为货币性资产交换；E 选项没有涉及补价，一定是非货币性资产交换。第二节 非货币性资产交换的确认和计量 非货
5、币性资产交换的确认和计量与非货币性资产交换是否具有商业实质密切相关。一、商业实质的判断满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情况：1.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流
6、量显著不同。2.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。3.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险
7、也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标权每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，即上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。其中，资产的预计未来现金流量现值
8、，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资
9、产的交换具有商业实质。【例题 3】我是 B 企业， A 对甲投资，持股比例 40%，B 对甲投资的持股比例也是 40%，现在 B 将其持有甲公司的股份与 A 交换一项无形资产，则 A 对甲公司的持股比例变为 80%。不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。二、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以换出资产的公允价值和应支
10、付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。1.换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。2.换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价
11、值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。（一）不涉及补价的会计处理具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换，不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。（二）涉及补价的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价情况下，应当分别下列情况处理：1.支付补价换入资产的成本换出资产
12、的公允价值支付的补价应支付的相关税费 2.收到补价换入资产的成本换出资产的公允价值收到的补价应支付的相关税费 换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书“第十三章收入”相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。【例题 4】甲公司换出：无形资产原值 1800 万元，已摊销 900 万元，公允价值 1100万元。营业税
13、率 5%，支付补价 5 万元。乙公司换出一项固定资产，要求计算甲公司换入固定资产的入账价值。甲公司换入固定资产的成本1100501105（万元） ，此为正确答案。甲公司换入固定资产的成本11005551160（万元） ，此为错误的计算，应交的营业税 55 万元影响无形资产的处置净损益，不计入换入固定资产的成本。借：固定资产 1105累计摊销 900贷：无形资产 1800 银行存款 5应交税费应交营业税 55营业外收入 110090055145【例题 5】在非货币资产交换中，在单项资产与单项资产交换中，应支付的相关税费能否直接归属于某项换入资产？【解答】不一定。（1）非货币性资产交换具有商业实质
14、且公允价值能够可靠计量的，应支付的相关税费处理方法（增值税除外）： 如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产的处置损益。 如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。【例题 6】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。适用的增值税税率均为 l7%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。甲公司：一台设备原价为 100 万元，累计折旧为 15 万元，未计提减值准备。设备的公允价值为 l00 万元。乙公司：生产的一批钢材，钢材的账面价值为 80 万元。钢材的不含增值税公允价
15、值为l00 万元，增值税为 17 万元，合计 117 万元。甲公司向乙公司支付补价 17 万元。（1）甲公司：换入资产的入账成本1001717100（万元）借：固定资产清理 85 累计折旧 l5 贷：固定资产 l00 借：原材料 100应交税费应交增值税（进项税额 17 贷：固定资产清理 85 营业外收入 100-8515 银行存款 17（2）乙公司：换入资产的入账成本1001717100（万元）借：固定资产 100银行存款 17贷：主营业务收入 100 应交税费应交增值税（销项税额） 17借：主营业务成本 80 贷：库存商品 80 【例题 7】A 公司以一项无形资产与 B 公司的一项交易性金
16、融资产进行资产置换，A公司另向 B 公司支付补价 45 万元。资料如下：A 公司换出：无形资产专利权，账面原值为 450 万元，已计提摊销额 67.5 万元，公允价值为 405 万元；B 公司换出：交易性金融资产，其中“成本” 为 427.5 万元， “公允价值变动”为 90 万元（贷方余额） ，公允价值为 450 万元。在具有商业实质的情况下 B 公司正确的会计处理是（ ） 。 （假定不考虑各种税费）A.无形资产入账价值为 337.5 万元；资产处置损益为 112.5 万元 B.无形资产入账价值为 292.5 万元；资产处置损益为 22.5 万元 C.无形资产入账价值为 303.75 万元；
17、资产处置损益为 112.5 万元 D.无形资产入账价值为 405 万元；资产处置损益为 112.5 万元 【答案】D【解析】B 公司取得的无形资产的入账价值 45045405（万元） 。借：无形资产 405 交易性金融资产公允价值变动 90银行存款 45 贷：交易性金融资产成本 427.5 投资收益 112.5【例题 8】甲公司以库存商品 A 产品、B 产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算。甲公司另向乙公司支付补价 45 万元。甲公司和乙公司适用的增值税率为 17%，计税价格为公允价值，有关资料如下：甲公司换出：库存商品：账面成本 220 万元，已计提存货跌价准备 40 万
18、元，公允价值 180 万元；乙公司换出：原材料：账面成本 206.50 万元，公允价值 225 万元。假定该项交换具有商业实质。 甲公司：取得原材料的入账价值1804518017%22517%217.35（万元）借：原材料 217.35应交税费应交增值税（进项税额）22517%38.25贷：主营业务收入 180应交税费应交增值税（销项税额） 18017%30.6银行存款 45借：主营业务成本 220贷：库存商品 220借：存货跌价准备 40贷：主营业务成本 40乙公司：取得库存商品的入账价值2254522517%18017%187.65（万元）借：库存商品 187.65 应交税费应交增值税（销
19、项税额） 18017%30.6银行存款 45贷：其他业务收入 225应交税费应交增值税（销项税额） 22517%38.25借：其他业务成本 206.50贷：原材料 206.50三、不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理如果非货币性资产交换交易不具有商业实质，换入资产的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。非货币性交易虽具有商业实质，但换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，按照不具有商业实质的非货币性资产交换的原则进行会计处理。下面以不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理为例进行说明。（一）不涉及补价情况下的会计处
20、理在不具有商业实质的非货币性资产交换中，不涉及补价的，企业换入的资产应当按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。【例 83】甲公司以其运输产品的货运汽车与乙公司作为运输工具的货运汽车进行交换。甲公司换出设备的账面原价为 120 000 元，已提折旧为 20 000 元，预计未来现金流量现值为 110 000 元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用 100 元；乙公司换出货运汽车的账面原价为 140 000 元，已提折旧为 30 000 元，其未来现金流量现值为110 000 元。假定甲公司换入的货运汽车仍然作为运输公司产品所用，并作为固定资产管理。甲公司未对换
21、出设备计提减值准备。本例中，甲公司以其运输产品的货运汽车换入乙公司同样作为运输工具的货运汽车，在这项交易中，由于交换的非货币性资产均为货运汽车，其性质、用途均相同，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值也相同。因此，该项交易不具有商业实质。同时，该项交易不涉及补价，因此，属于不涉及补价的非货币性资产交换。甲公司的账务处理如下：（1）将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理 100 000累计折旧 20 000贷：固定资产 120 000（2）支付清理费用借：固定资产清理 100贷：银行存款 100（3）换入货运汽车的入账价值100 000100100 100（元）借：固定资产 100
22、100贷：固定资产清理 100 100从上述例子可见，甲公司换入的货运汽车按换出设备的账面价值加上支付的相关税费，作为换入的货运汽车的入账价值（即成本） 。【例题 9】甲公司以其生产经营用的设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。资料如下： 甲公司换出：固定资产设备：原价为 2 700 万元，已提折旧为 450 万元，以银行存款支付了设备清理费用 22.5 万元； 乙公司换出：无形资产：原价为 3 150 万元，已摊销为 675 万元。甲公司未对换出设备计提减值准备。假定该项交换不具有商业实质。 甲公司：换入无形资产的入账价值2 70045022.52 272.5（万元）借：固定资产清理 2
23、250累计折旧 450贷：固定资产 2 700借：固定资产清理 22.5贷：银行存款 22.5借：无形资产 2 272.5贷：固定资产清理 2 272.5乙公司：换入固定资产的入账价值3 1506752 475（万元）借：固定资产 2 475累计摊销 675贷：无形资产 3 150（二）涉及补价情况下的会计处理不具有商业实质的非货币性资产交换中，在涉及补价的情况下，换入资产的入账价值应分别确定：1.支付补价的 换入资产入账价值换出资产账面价值支付的补价应支付的相关税费2.收到补价 换入资产入账价值换出资产账面价值收到的补价应支付的相关税费【例题 10】甲公司换出：无形资产原值 1 800 万元
24、，摊销 900 万元，公允价值 1 100万元，营业税率为 5%，支付补价 5 万元。乙公司换出一项固定资产。要求计算甲公司换入固定资产的成本。甲公司换入固定资产的成本1 80090050905（万元） ，此为错误的计算。甲公司换入固定资产的成本1 800900555960（万元） ，此为正确答案。借：固定资产 960累计摊销 900贷：无形资产 1 800 银行存款 5应交税费应交营业税 55注意：非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的，应支付的相关税费处理方法（不考虑增值税）：无论是为换出资产而发生的相关税费，还是为换入资产而发生的相关税费，均计入换入资产的成本。【例 8
25、4】甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价为 3 800 000 元。已计提折旧为 500 000 元；甲公司换出资产交纳相关税费（营业税）为 50 000 元。乙公司换出办公楼的账面原价为 6 500 000 元，已计提折旧为 800 000 元。甲公司另支付现金 100 000 元给乙公司。假定甲公司换入的办公楼作为办公用房，其换入和换出资产的公允价值不能可靠计量，甲公司未对换出固定资产计提减值准备，甲公司换出资产交纳相关税费为 50 000 元。本例中，甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换，换入换出资产的公允价值不能可靠地
26、计量，因此，只能按照账面价值计量；同时，在这项交易中涉及少量的货币性资产，即涉及补价 100 000 元。甲公司换入办公楼的入账价值应为换出仓库的账面价值加上支付的补价和相关税费的金额。据此，甲公司的账务处理如下：（1）将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理 3 300 000累计折旧 500 000贷：固定资产 3 800 000（2）支付补价借：固定资产清理 100 000贷：银行存款 100 000（3）交纳营业税等借：固定资产清理 50 000贷：应交税费应交营业税 50 000（4）换入办公楼的入账价值为 3 450 000 元借：固定资产 3 450 000贷：固定资产清理
27、 3 450 000四、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理（一）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理具有商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在同时换入多项资产的情况下，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。【例 85】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换（均作为固定资产核算） 。甲公司换出：厂房的账面原价为 150
28、万元，已提折旧为 30 万元，公允价值为 100 万元；机床的账面原价为 120 万元，已提折旧为 60 万元，公允价值为 80 万元；原材料的账面价值为 300 万元，公允价值和计税价格均为 350 万元；甲公司换出资产的账面价值合计为 480 万元，公允价值合计为 530 万元；乙公司换出：办公楼的账面原价为 150 万元，已提折旧为 50 万元，公允价值为 150 万元；小轿车的账面原价为 200 万元，已提折旧为 90 万元，公允价值为 100 万元；客运大轿车的账面原价为 300 万元，已提折旧为 80 万元，公允价值为 240 万元；乙公司换出资产的账面价值合计为 430 万元，公
29、允价值合计为 490 万元。乙公司向甲公司另支付补价 40 万元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，且在交换过程中除增值税外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。乙公司换入的甲公司的厂房、机床作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。甲公司： （1）计算甲公司应分配的换入资产价值总额甲公司换入资产价值总额换出资产公允价值应支付的相关税费收到的补价（10080350）35017%40549.5（万元）（2）甲公司换入各项资产的入账价值换入乙公司办公楼应分配的价值549.51
30、50/ （150 100240）168.21（万元）换入乙公司小轿车应分配的价值549.5100/ （150 100240） 112.14（万元）换入乙公司客运大轿车应分配的价值549.5240/ （ 150100240） 269.15（万元） （倒挤数）借：固定资产清理 180 累计折旧 90 贷：固定资产厂房 150机床 120借：固定资产办公楼 168.21 小轿车 112.14 客运大轿车 269.15 银行存款 40 贷：固定资产清理 180 其他业务收入 350 应交税费应交增值税（销项税额）59.5 借：其他业务成本 300 贷：原材料 300 乙公司：（1）计算乙公司应分配的换
31、入资产价值总额乙公司换入资产价值总额换出资产公允价值应支付的相关税费支付的补价可抵扣的增值税进项税额（150100240）4035017%470.5（万元）（2）乙公司换入各项资产的入账价值换入甲公司厂房应分配的价值 470.5100/（100 80350）88.77（万元）换入甲公司机床应分配的价值470.580/ （10080 350）71.02（万元）换入甲公司原材料应分配的价值470.5350/ （100 80350）310.71（万元）（3）乙公司的账务处理借：固定资产清理 430 累计折旧 220 贷：固定资产 650 借：固定资产厂房 88.77 机床 71.02 原材料 310
32、.71 应交税费应交增值税（进项税额）59.5 贷：固定资产清理 430 银行存款 40 营业外收入 60 （490430）（二）不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的会计处理 1.不涉及补价情况下的会计处理不具有商业实质且不涉及补价的多项资产交换的核算原则与不具有商业实质且不涉及补价的单项资产交换基本相同，即以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。但是，由于换入、换出的是多项资产，换出各项资产的账面价值无法与换入各项资产一一对应，因此，需要确定各项换入资产的入账价值。在确定各项换入资产的入账价值时，按照换入资产各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对
33、换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。【例 86】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为 17%。甲公司因经营战略发生较大调整，原生产用设备、库存原材料等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其生产用设备、库存原材料与乙公司的生产用设备、专利权和库存商品进行交换。甲公司换出： 设备：原价为 800 万元，已提折旧为 500 万元，公允价值为 400 万元； 原材料：账面价值为 200 万元，公允价值和计税价格均为 220 万元。乙公司换出： 设备：账面原价为 700 万元，已提折旧为 400 万元，公允价值为 320 万元； 专利权：账面价值为 180 万
34、元，公允价值为 220 万元； 库存商品：账面价值为 60 万元，公允价值和计税价格均为 80 万元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，并假定在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的设备作为固定资产核算，换入的乙公司的专利权作为无形资产核算，换入的乙公司的库存商品作为库存商品核算。乙公司换入的甲公司的设备作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。假定该项交换不具有商业实质。（1）甲公司的会计处理： 计算甲公司应分配的换入资产价值总额甲公司应分配的换入资产价值总额换出资产账面价值应支付的相关税费可抵扣的增值税进项税额（300200）22017%8017%523.80（万元） 计算甲公司换入各项资产应分配的价值如下：换入乙公司设备应分配的价值523.8300（30018060）291（万元）换入乙公司专利权应分配的价值523.8180（30018060）174.6（万元）乙公司库存商品应分配的价值523.860（30018060）58.2（万元） 账务处理借：固定资产清理 300累计折旧 500贷：固定资产 800
