1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第八章) 第 1 页第八章 资产减值近年考情分析：本章考点近年客观题和主观题中均有出现，分值 5-8 分。 重点难点归纳：准则的范围及减值迹象的判断；可收回金额的确定；资产组减值的计算和处理；总部资产减值的计算和处理；商誉减值的计算和处理。第一节 资产减值概述一、资产减值的范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产除特别说明外，包括单项资产和资产组。本章遵循企业会计准则第 8 号资产减值的规定。 本章不涉及的资产范围包括存货、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余
2、值、金融资产等。注意：本章介绍的七类资产的减值，一经计提，以后期间不可以转回。二、资产减值迹象的判断企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可以从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断：2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第八章) 第 2 页注意：如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年终进行减值测试。可以不需估计其可收回金额的情况： （1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项，
3、企业在资产负债表日可以不需要重新估计该资产的可收回金额。（2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或多种减值迹象不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。【例题 1多项选择题】下列资产项目中，每年年末必须进行减值测试的有（ ）。A.固定资产B.商誉C.使用寿命有限的无形资产D.使用寿命不确定的无形资产E.长期股权投资答疑编号 5731080101正确答案BD答案解析因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年终进行减值测试。【例题
4、2多项选择题】企业确认的下列各项资产减值损失中，以后期间不得转回的有（ ）。A.存货跌价损失B.可供出售金融资产减值损失C.长期股权投资减值损失D.持有至到期投资减值损失E.固定资产减值损失答疑编号 57310801022013 年注册会计师考试辅导 会 计(第八章) 第 3 页正确答案CE答案解析本章涉及的七类非流动资产的减值，一经确认，以后期间不得转回。第二节 资产可收回金额的计量一、资产减值准备计算和处理的思路1.计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；2.计算确定资产未来现金流量的现值；3.比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收
5、回金额；4.资产可收回金额低于账面价值的，按其差额计提减值准备，确认减值损失。借：资产减值损失贷： 资产减值准备 注意：下列情况可以有例外或作特殊考虑：1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。如企业持有待售的资产。3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。【例题 1单项选择
6、题】甲公司的行政管理部门于 208 年 12 月底增加设备一项，该项设备原值 21 000 元，预计净残值率为 5%，预计可使用 5 年，采用年数总和法计提折旧。至 210 年末，在对该项设备进行检查后，估计其可收回金额为 7 200 元，则持有该项固定资产对甲公司 210 年度损益的影响数为（ ）。A.1 830 元 B.7 150 元 C.6 100 元 D.780 元 2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第八章) 第 4 页答疑编号 5731080103正确答案B答案解析2010 年折旧（21 00021 0005%）4/155 320（元）；2010 年计提的准备【21 000（0
7、9 年折旧 6 650+2010 年折旧 5 320）】7 2001 830（元）；两项合计 7 150 元，即为 210 年度损益的影响数。二、资产公允价值减去处置费用后的净额的估计1.概念反映资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额。处置费用，是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但不包括财务费用和所得税费用。2.资产公允价值的确定 【例题 2多项选择题】下列项目中，不属于确定资产可收回金额时处置费用的有（ ）。A.与资产处置
8、有关的法律费用B.与资产处置有关的相关税费C.与资产处置有关的搬运费D.与资产处置有关的所得税费用E.与资产购置有关的财务费用答疑编号 5731080104正确答案DE答案解析处置费用，是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但不包括财务费用和所得税费用。三、资产预计未来现金流量现值的确定（一）原则应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。在确定时应当综合考虑以下因素：资产的预计未来现金流量；资产的使用寿命；折现率。（二）资产未来现金流
9、量的预计1.预计资产未来现金流量的基础资产未来现金流量的预计应以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第八章) 第 5 页建立在该预算或者预测基础上的预计未来现金流量，最多涵盖 5 年，如果企业管理层能够证明更长的期间是合理的（如投资性房地产租金的预测），可以涵盖更长的期间，但应当以该预算或预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。2.资产预计未来现金流量包括的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。（3）资产使
10、用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。 3.预计资产未来现金流量应考虑的因素（1）应当以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。注意：承诺的重组和未承诺的重组；改良；修理。（2）不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。（4）涉及内部转移价格的需要作调整。4.预计资产未来现金流量的方法单一法：预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率。期望现金流量法：资产未来每期现金流量，应当根据每期现金流量期望值进行预计。每期现金流量
11、期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。（三）折现率的预计1.税前利率。计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率，应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。2.必要报酬率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。 3.以该资产的市场利率为依据。折现率的确定，通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率调整后确定。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。 （四
12、）资产未来现金流量现值的预计根据该资产预计的未来现金流量和预计的折现率在预计的资产使用寿命内加以折现，即可确定该资产未来现金流量的现值。（五）外币未来现金流量及其现值的预计2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第八章) 第 6 页【例题 3计算分析题】假定某企业利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来 3 年每年的现金流量情况如表 81 所示。要求：计算期望现金流量。表 81 各年现金流量概率分布及发生情况 单位：万元 年 份 产品行情好（30%的可能性） 产品行情一般（60%的可能 性） 产品行情差（10%的可能 性） 第 1 年 150 100 50 第 2 年 80 5
13、0 20 第 3 年 20 10 0 答疑编号 5731080201正确答案企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：第 1 年的预计现金流量（期望现金流量）：15030%+10060%+5010%110（万元）第 2 年的预计现金流量（期望现金流量）：8030%+5060%+2010%56（万元）第 3 年的预计现金流量（期望现金流量）：2030%+1060%+010%12（万元）【例题 4计算分析题】XYZ 航运公司于 200 年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为 1.6 亿元，预计尚可使用年限为 8 年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计
14、算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为 l5%，公司认为 l5%是该资产的最低必要报酬率。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用 l5%作为其折现率（税前）。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于 205 年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出 1 500 万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。 为了计算船舶在 200 年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的 200 年末的该船舶预计未来现金流量如表 82 所示。表 82 未来现金流量预计表
15、单位：万元 年 份 预计未来现金流量（不包括改良的影 预计未来现金流量（包括改良的影响2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第八章) 第 7 页响金额） 金额）201 2 500 202 2 460 203 2 380 204 2 360 205 2 390 206 2 470 3 290 207 2 500 3 280 208 2 510 3 300 表 83 现值的计算 金额单位：万元 年 份 预计未来现金流量（不包括 改良的影响金额） 以折现率为 15%的折现系数 预计未来现金流量的现 值201 2 500 0.8696 2 174 202 2 460 0.7561 1 860 203
16、 2 380 0.6575 1 565 204 2 360 0.5718 1 349 205 2 390 0.4972 1 188 206 2 470 0.4323 1 068 207 2 500 0.3759 940 208 2 510 0.3269 821 合计 10 965 答疑编号 5731080202正确答案由于在 200 年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为 16 000 万元，而其可收回金额为 10 965 万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失为：16 00010 9655 035（万元）。借：资产减值损失 5
17、035贷:固定资产减值准备 5 035【例题 5多项选择题】企业在预计资产未来现金流量的现值时，应当综合考虑的因素有（ ）。A.资产持续使用过程中预计产生的现金流入B.为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出C.资产的使用寿命D.折现率E.资产的公允价值答疑编号 5731080203正确答案ABCD答案解析资产当前的公允价值与未来现金流量的预计是没有关系的。【例题 6单项选择题】（2010 年）企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（ ）。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第八章) 第 8 页A.为维持资产正常运转发生的现金流出B.资产持
18、续使用过程中产生的现金流入C.未来年度为改良资产发生的现金流出D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出答疑编号 5731080204正确答案C答案解析预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础，而不能考虑未来年度改良的现金流出。 第三节 资产减值损失的确认与计量一、一般原则1.当资产可收回金额低于账面价值时，计提资产减值准备。财务报表中反映资产净值。2.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销金额，应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。3.本章涉及的七类非流动资产计提的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只有在处置时才能
19、转出。二、会计处理具体分录为：借：资产减值损失贷：固定资产减值准备无形资产减值准备长期股权投资减值准备商誉减值准备。第四节 资产组的认定及减值处理一、资产组的认定1.定义：资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。其实质是最小的独立的现金产出单元。2.认定资产组应当考虑的因素（1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。（2）资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的
20、决策方式等。3.资产组变更资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。【例题 1多项选择题】下列有关资产组认定的说法中正确的有（ ）。A.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第八章) 第 9 页入为依据B.资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式C.资产组的认定，应当考虑企业对资产的持续使用或者处置的决策方式D.资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更E.企业几项资产的组合生产的产品存在活
21、跃市场的，只有这些产品用于对外出售时，才表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，如果这些产品仅供企业内部使用，则不能将这些资产的组合认定为资产组答疑编号 5731080301正确答案ABCD答案解析选项 E，企业几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。二、资产组减值测试账面价值和可收回金额的确定（一）资产组可收回金额的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
22、。（二）资产组账面价值的确定资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括：（1）可直接归属于资产组的各单项资产的账面价值。比如，由甲、乙、丙设备组成的生产线，该资产组的账面价值首先包括甲、乙、丙设备各自的账面价值。 （2）可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值。主要是两项内容：总部资产和商誉。总部资产就是指集团的行政办公楼、研发中心、数据处理系统等。其重要特点是其不能确定公允价值减去处置费用后的净额，不能单独产生现金流量，也就不能单独计算可收回金额，所以应按合理和一致的方法分摊至资产组或是资产组组合中进行减值测试。商誉是一个企业的超额获利能力，也不能单独
23、计提减值准备，减值测试时需要分配到相关的各个资产组或资产组组合中。综上，资产组的账面价值包括各个单项资产的账面价值加上按合理和一致的标准分配的价值。注意：（1）通常情况下，分配总部资产和商誉的思路是按各个资产组的账面价值的比例分摊。但如果各资产组使用寿命不一样，那么要考虑用加权的账面价值比例进行分摊。（2）资产组的账面价值通常是不包括负债的账面价值的，但是如果某一项负债的价值在确定可收回金额的时候考虑了，那么资产组的账面价值也应该包括这个负债的价值。【例题 2计算分析题】MN 公司在某山区经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌（预计弃置费用）。因此，企业在山
24、体表层挖走后，就应确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为 500 万元。207 年 12 月 31 日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在 207 年年末的账面价值为 1 000 万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。矿山（资产组）如于 207 年 12 月 31 日对外出售，买方愿意出价 820 万元（包括恢复山体原2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第八章) 第 10 页貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为 20 万元，因此该矿山的公允价值减去处
25、置费用后的净额为 800 万元。矿山的预计未来现金流量的现值为 1 200 万元，不包括恢复费用。答疑编号 5731080302例题 2 分析：【例题 3多项选择题】下列各项中，应计入资产组账面价值的有（ ）。A.可直接归属于资产组的资产账面价值B.可以合理和一致的分摊至资产组的资产账面价值C.已确认的负债的账面价值D.对资产组可收回金额的确定起决定性作用的负债的账面价值E.可以合理和一致的分摊至资产组的资产公允价值答疑编号 5731080303正确答案ABD答案解析选项 C，资产组的账面价值一般是不包括负债的账面价值（三）资产组减值损失的会计处理目标：最终确定各单项资产的减值。步骤：第一步：首先计算出整个资产组的减值损失（可收回金额低于账面价值的差额）。比如资产组的账面价值为 1 000 万，可收回金额为 800 万，则该资产组需要计提 200 万的减值准备。第二步：将资产组的减值损失进行分配，分配顺序如下：1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。接上例，200 万的减值损失由甲、乙、丙设备组成的资产组负担，如果该资产组包含了 50 万的商誉，那么 200 万的减值首先要抵减商誉，剩下的 150 万再在甲、乙、丙设备之间进行分配。2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
