1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十章) 第 1 页第二十章 外币折算近年考情分析：本章近年在客观题和主观题均有出现：2011 年 2 分；2010 年 3 分；2009 年 0 分。重点难点归纳：记账本位币的确定；外币交易的会计处理；外币报表的折算。主要内容讲解第一节 记账本位币的确定一、记账本位币的定义记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。二、企业记账本位币的确定企业记账本位币的选定，应当考虑下列因素：收入、支出、融资。注意：企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只能有一种，该货币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。
2、三、境外经营记账本位币的确定（一）境外经营的含义境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项：一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构；二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同，而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。（二）境外经营记账本位币的确定2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十章) 第 2 页四、记账本位币变更的会计处理企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化
3、，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。【例题 1多项选择题】境外经营的子公司在选择确定记账本位币时，应当考虑的因素有（ ）。A.境外经营所在地货币管制状况B.与母公司交易占其交易总量的比重C.境外经营所产生的现金流量是否直接影响母公司的现金流量D.境外经营所产生的现金流量是否足以偿付现有及可预期的债务E.相对于境内母公司，其经营活动是否具有很强的自主性答疑编号 5731200101正确答案ABCDE第二节 外币交易的会计处理一、外币交易的核算程序二、即
4、期汇率和即期汇率的近似汇率（一）即期汇率的选择买入价和卖出价都是从银行的角度而言的，通常公布的汇率就是中间价。企业和银行等金融机构之间的外币买卖涉及的是外币买入价或外币卖出价。（二）即期汇率的近似汇率在汇率变动不大时，为简化核算，企业也可以选择即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。加权平均汇率需要采用外币交易的外币金额作为权重进行计算。三、外币交易的会计处理（一）初始确认注意：主要有以下四类业务：1.以外币计价的商品购销；2.接受外币资本投资；3.外币借贷；4.外币兑换。企业发生外币交易的
5、，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十章) 第 3 页【例题 1计算分析题】甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业，选择确定的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。2011 年 3 月 12 日，从美国乙公司购入某种工业原料 500 吨，每吨价格为 4 000 美元，当日的即期汇率为 1 美元7.6 元人民币，进口关税为 1 520 000 元人民币，支付进口增值税 2 842 400 元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。答疑编号 5731200102正确答案会计分
6、录如下：借：原材料（5004 0007.6+1 520 000）16 720 000应交税费应交增值税（进项税额） 2 842 400贷：应付账款乙公司（美元） 15 200 000银行存款 4 362 400【例题 2单项选择题】甲公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。根据其与外商签订的投资合同，外商将分两次投入外币资本，投资合同约定的汇率是 1 美元7 元人民币。209 年 9 月 1 日，甲股份有限公司第一次收到外商投入资本 2 000 万美元，当日即期汇率为 1 美元6.8 元人民币；210 年 1 月 31 日，第二次收到外商投入资本 2 000 万美元，当日
7、即期汇率为 1 美元6.6 元人民币。不考虑其他因素，210 年 1 月末，甲公司“股本”科目期末余额为（ ）万元人民币。A.28 000 B.26 800 C.13 600 D.13 200答疑编号 5731200103正确答案B答案解析“股本”科目期末余额2 0006.82 0006.626 800（万元人民币）。【例题 3计算分析题】乙股份有限公司的记账本位币是人民币。对外币交易采用交易日即期汇率折算。2011 年 6 月 1 日，从中国银行借入 1 500 000 港元，期限为 6 个月，借入的港元暂存银行。借入当日的即期汇率为 1 港元1.10 元人民币。答疑编号 573120010
8、4正确答案会计分录如下：借：银行存款港元 （1 500 0001.10）1 650 000贷：短期借款港币 1 650 000【例题 4计算分析题】乙股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2011 年 6 月 1 日，将 50 000 美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为 1美元7.55 元人民币，卖出价为 1 美元7.72 元人民币，中间价为 1 美元7.60 元人民币。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十章) 第 4 页答疑编号 5731200105正确答案会计分录如下：借：银行存款人民币 （50 0007.55）377 500财务费用
9、2 500贷：银行存款美元 （50 0007.6）380 000（二）期末调整或结算会计期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。1.货币性项目货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。期末或结算货币性项目时，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益。【例题 5单项选择题】M 股份有限公司对外币业务采用业务发生时的市场汇率进行折算，按月计算汇兑损益。1 月 10 日销售价款为 80 万美元产品一批，货款尚未收到，当日的市场汇率为 1美元6.40 元人民币。
10、1 月 31 日的市场汇率为 1 美元6.45 元人民币。2 月 28 日的市场汇率为 1美元6.41 元人民币，货款于 3 月 3 日收回。该外币债权 2 月份发生的汇兑收益为（ ）万元。A.0.60B.3.2C.3.2 D.0.24答疑编号 5731200106正确答案 C答案解析该外币债权 2 月份发生的汇兑收益80（6.416.45）3.2（万元）。【例题 6多项选择题】甲公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算，按月计算汇兑损益。209 年 5 月 3 日，向乙公司出口销售商品 1 000 万美元，当日的即期汇率为 1 美元6.65 元人民币。假设不考虑相关税费，
11、货款尚未收到。5 月 31 日，甲公司仍未收到乙公司发来的销售货款。当日的即期汇率为 1 美元6.6 元人民币。6 月 20 日收到上述货款 1 000万美元存入银行。6 月 20 日汇率 1 美元6.3 元人民币；6 月 30 日汇率 1 美元6.5 元人民币。不考虑其他因素，下列会计处理中，正确的有（ ）。A.5 月 31 日应收账款汇兑损失为 50 万元B.6 月 20 日结算日冲减“应收账款美元”科目余额为 6 600 万元C.6 月 20 日结算日不会形成汇兑差额D.6 月 20 日结算日应确认汇兑损失 300 万元E.6 月 30 日应收账款不会形成汇兑差额答疑编号 5731200
12、107正确答案ABDE答案解析5 月 3 日2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十章) 第 5 页借：应收账款美元（1 0006.65）6 650贷：主营业务收入 6 6505 月 31 日应收账款汇兑差额1 000（6.66.65）50（万元人民币）借：财务费用汇兑差额 50贷：应收账款美元 506 月 20 日借：银行存款美元 （1 0006.3） 6 300财务费用汇兑差额 300贷：应收账款美元（1 0006.6；账户余额）6 6006 月 30 日应收账款汇兑差额06.5（1 0006.61 0006.6）0注意：6 月末应收账款的汇兑差额为 0，因为在结算日已经反映了汇兑损
13、益。2.非货币性项目非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货、预付账款、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。【例题 7计算分析题】教材 P341【例 204】P 上市公司以人民币为记账本位币。207 年 11 月 2 日，从英国 W 公司采购国内市场尚无的 A
14、商品 10 000 件，每件价格为 1 000 英镑，当日即期汇率为 1 英镑15 元人民币。207 年 12 月31 日，尚有 1 000 件 A 商品未销售出去，国内市场仍无 A 商品供应，A 商品在国际市场的价格降至900 英镑。12 月 31 日的即期汇率是 1 英镑15.5 元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。答疑编号 5731200108正确答案分析：由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日确定的可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应作会计分录如下：11 月 2 日，购入 A 商品：
15、借：库存商品A 150 000 000贷：银行存款英镑（10 0001 00015）150 000 00012 月 31 日，计提存货跌价准备：借：资产减值损失 1 050 000贷：存货跌价准备 1 050 0001 0001 000151 00090015.51 050 000（元人民币）2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十章) 第 6 页（3）对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。另外，对于外币可供出售
16、金融资产而言，若为可供出售货币性项目（债券投资），产生的汇兑损益应计入财务费用；若为可供出售权益工具（股权投资），产生的汇兑损益应计入所有者权益（资本公积）。【例题 8计算分析题】教材 P341【例 205】国内甲公司的记账本位币为人民币。207 年 12 月 10 日以每股 1.5 美元的价格购入乙公司 B股 10 000 股作为交易性金融资产，当日汇率为 1 美元7.6 元人民币，款项已付。207 年 12 月31 日，由于市价变动，当月购入的乙公司 B 股的市价变为每股 1 美元，当日汇率为 1 美元7.65元人民币。假定不考虑相关税费的影响。答疑编号 5731200109正确答案1.2
17、07 年 12 月 10 日，该公司应对上述交易作以下处理：借：交易性金融资产 114 000贷：银行存款美元（1.510 0007.6）114 0002.由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑美元市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额以 76 500（即 110 0007.65）入账，与原账面价值 114 000 元的差额为 37 500 元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：借：公允价值变动损益 37 500贷：交易性金融资产 37 50037 500 元人民币既包含甲公司所购乙公司 B 股股
18、票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。3.208 年 1 月 10 日，甲公司将所购乙公司 B 股股票按当日市价每股 l.2美元全部售出，所得价款为 12 000 美元，按当日汇率 1 美元7.7 元人民币折算为人民币金额为 92 400 元，与其原账面价值人民币金额 76 500 元的差额为15 900 元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作会计分录为：借：银行存款美元 （1.210 0007.7）92 400贷：交易性金融资产 （114 00037 500）76 500投资收益 15 900另外，对于交易
19、性金融资产在处置时还应将持有过程中累计产生的公允价值变动损益转入投资收益：借：投资收益 37 500贷：公允价值变动损益 37 500【例题 9单项选择题】某外商投资企业采用交易发生日的即期汇率折算外币业务，期初即期汇率为 1 美元8.23 元人民币。2008 年 12 月 31 日收到外国投资者作为投资而投入的生产线，投2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十章) 第 7 页资各方确认价值为 45 万美元，交易发生日的即期汇率为 1 美元7.00 元人民币，运输过程中另外发生运杂费 5 万元人民币，进口关税 11.25 万元人民币，安装调试费 6.75 万元人民币。假设设备使用年限为
20、10 年，预计净残值为 38 万元，使用年限平均法计提折旧。2010 年末设备的可收回金额为 30 万美元，即期汇率为 1 美元6.58 元人民币，则 2010 年末设备应计提减值为（ ）万元。A.92.8 B.82.5C.91 D.80.6答疑编号 5731200110正确答案 D答案解析2008 年 12 月 31 日设备的入账价值457.00511.256.75338（万元），2010 年 12 月 31 日设备账面价值338（33838）/102278（万元），可收回金额306.58197.4（万元），2010 年末设备应计提减值278197.480.6（万元）。 【例题 10单项选择
21、题】对于外币计价的交易性金融资产，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，记入的会计科目是（ ）。A.公允价值变动损益 B.财务费用C.营业外支出 D.营业外收入答疑编号 5731200111正确答案A第三节 外币财务报表折算一、境外经营财务报表的折算（一）折算方法1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率（即历史汇率）折算。2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率（即平均汇率）折算。3.所有者权益变动表中，进行利润分配时，题目会
22、给出提取的盈余公积、分配的股利等应采用什么样的汇率进行折算，根据题目条件处理即可。4.产生的外币财务报表折算差额，在编制合并会计报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。【例题 1单项选择题】企业对境外经营的子公司外币资产负债表折算时，在不考虑其他因素的情况下，下列各项中，应采用交易发生时即期汇率折算的是 （ ）。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十章) 第 8 页A.存货 B.固定资产C.实收资本 D.未分配利润答疑编号 5731200201正确答案C答案解析选项 A 和 B 属于资产类科目，应采用资产负债
23、表日的即期汇率折算，选项 D 根据折算后所有者权益变动表中其他项目的数额计算确定，不涉及折算汇率的使用。【例题 2单项选择题】外币报表折算为人民币报表时，资产负债表中的“未分配利润”项目应当（ ）。A.按历史汇率折算B.按现行汇率折算C.根据折算后所有者权益变动表中其他项目的数额计算确定D.按平均汇率折算答疑编号 5731200202正确答案C答案解析所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率（即历史汇率）折算，未分配利润项目根据折算后所有者权益变动表中其他项目的数额计算确定。【例题 3计算分析题】教材 P342【例 206】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在境外
24、有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为美元。根据合同约定，甲公司拥有乙公司 70%的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。乙公司的有关资料如下：207 年 12 月 31 日的汇率为 1 美元7.7 元人民币，207 年的平均汇率为 1 美元7.6 元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为 1 美元8 元人民币，206 年 12 月 31 日的股本为 500 万美元，折算为人民币为 4 000 万元；累计盈余公积为 50 万美元，折算为人民币为 405 万元，累计未分配利润为 120 万美元，折算为人民币为 972 万元，甲、乙
25、公司均在年末提取盈余公积。答疑编号 5731200203正确答案报表折算见表 201、表 202 和表 203。表 201 利 润 表207 年 单位：万元 项 目 期末数（美元） 折算汇率 折算为人民币金额 一、营业收入 2 000 7.6 15 200 减：营业成本 1 500 7 6 11 400 2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十章) 第 9 页营业税金及附加 40 7.6 304 管理费用 100 7.6 760 财务费用 10 7.6 76加：投资收益 30 7.6 228二、营业利润 380 2 888加：营业外收入 40 7.6 304减：营业外支出 20 7.6
26、152三、利润总额 400 3 040减：所得税费用 120 7.6 912四、净利润 280 2 128五、每股收益 六、其他综合收益 七、综合收益总额 表 20 一 2 所有者权益变动表207 年度 单位：万元 实收资本 盈余公积 未分配利润外币报表折算差额股东权益合计项目美元 折算汇率 人民 币 美元 折算汇率 人民 币 美元 人民 币 人民 币一、本年年初余额500 8 4 000 50 405 120 972 5 377二、本年增减变动金额（一）净利润 280 2 128 2 128（二）其他综合收益190其中：外币报表折算差额190 190（三）利润分配提取盈 70 7.6 532
27、 70 532 02013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十章) 第 10 页余公积三、本年年末余额500 8 4 000 120 937 330 2 568 190 7 315当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算；期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计；期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。表 203 资产负债表207 年 12 月 31 日 单位：万元资 产期末数（美元） 折算汇率 折算为人民币金额 负债和股 东权益期末数（美元） 折算汇率 折算为人民币金额流动资产： 流动负债： 货币资金 190 7.7 1 463 短
28、期借款 45 7.7 346.5应收账款 190 7 7 1 463 应付账款 285 7.7 2 194.5存货 240 7.7 1 848 其他流动负债 110 7.7 847其他流动资产 200 7.7 1 540流动负债合计 440 3 388流动资产合计 820 6 314非流动负债： 非流动资产： 长期借款 140 7.7 1 078长期应收款 120 7.7 924 应付债券 80 7.7 616固定资产 550 7.7 4 235其他非流动负债 90 7.7 693在建工程 80 7.7 616非流动负债合计 310 2 387无形资产 100 7.7 770 负债合计 750 5 775其他非流动资产30 7.7 231 股东权益： 非流动资产合 880 6 776 股本 500 8 4 000
