1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十四章) 第 1 页第二十四章 企业合并近年考情分析：本章近年主要以主观题形式出现：2011 年本章与第 25 章结合出题的分值为 21分；2010 年 6 分；2009 年 14 分。通常与长期股权投资及合并报表结合命题，是重要的一章。重点难点归纳：企业合并及其分类；同一控制下企业合并的处理；非同一控制下企业合并的处理。【主要内容讲解】第一节 企业合并概述一、企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 注意：（1）对业务的控制；（2）报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。二、按合并方式分类三、按
2、是否受同一方控制（会计处理）分类第二节 同一控制下企业合并的处理2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十四章) 第 2 页一、总体要求不产生新的资产和负债取得的被合并方各项资产、负债应维持原账面价值不变取得的净资产的入账价值与合并对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为最终控制方合并财务报表中的留存收益二、会计处理（一）同一控制下的控股合并合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并财务报表的编制问题。1.长期股权投资的确认和计量（1）同一控制下企业合并形成的长
3、期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本；（2）按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。2.合并日合并财务报表的编制编制合
4、并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。（1）合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应以“资本公积资本（股本）溢价”为限，进行调整。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十四章) 第 3 页借：资本公积贷：盈余公积未分配利润（2）合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发
5、生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。例如，同一控制下的企业合并发生于 2013 年 3 月 31 日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自 2013 年 1 月 1 日至 2013 年 3 月 31 日实现的净利润。（3）合并现金流量表。与合并利润表的编制原则相同。【例题 1计算分析题】A 公司和 C 公司同为甲公司的子公司，B 公司为 C 公司的子公司。A 公司于 2010 年 1 月 1 日以银行存款 6 000 万元从 C 公司取得 B 公司 70%的股权，2010 年 1 月 1 日 B公司相对于甲公司而言的所有者权益的账面价值为 10 000 万元，其中
6、股本为 5 000 万元，资本公积为 2 000 万元，盈余公积为 700 万元，未分配利润为 2 300 万元，可辨认净资产公允价值为 12 000 万元。A 公司为进行企业合并支付审计费等中介费用 15 万元。要求：判断 A 公司取得 B 公司的股权是否形成企业合并。若形成企业合并，判断合并类型，并编制 A 公司合并日个别财务报表和合并财务报表中的有关会计分录；若不形成企业合并，计算该项投资的初始投资成本，并编制该项股权投资的有关会计分录。答疑编号 5731240101正确答案A 公司取得了 B 公司 70%的股权，能够对 B 公司的生产经营决策等实施控制，所以形成企业合并。由于合并前后
7、A 公司和 B 公司受同一最终控制方甲公司控制，所以该项企业合并属于同一控制下的企业合并。（1）A 公司个别财务报表中的有关会计分录如下：借：长期股权投资B 公司 （10 00070%）7 000贷：银行存款 6 000资本公积股本溢价 1 000借：管理费用 15贷：银行存款 15（2）A 公司合并财务报表中的有关调整和抵消分录如下：借：股本 5 000资本公积 2 000盈余公积 700未分配利润 2 300贷：长期股权投资 7 000少数股东权益 3 000对留存收益调整分录如下：借：资本公积 2 100贷：盈余公积 490（70070%）未分配利润 1 610（2 30070%）假设合
8、并后 A 公司资本公积资本（股本）溢价的金额足够调整。（二）同一控制下的吸收合并2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十四章) 第 4 页同一控制下的吸收合并，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。1.合并中取得资产、负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。2.合并差额的处理合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资
9、本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例题 2计算分析题】教材 P399【例 242】20X7 年 6 月 30 日，P 公司向 S 公司的股东定向增发 1 000 万股普通股（每股面值为 1 元，市价为 10.85 元）对 S 公司进行吸收合并，并于当日取得 S 公司净资产。当日，P 公司、S 公司资产、
10、负债情况如下表（教材表 24-2）所示。表 242 资产负债表（简表）207 年 6 月 30 日 单位：万元P 公司 S 公司项目账面价值 账面价值 公允价值资产： 货币资金 4 312.50 450 450存货 6 200 255 450应收账款 3 000 2 000 2 000长期股权投资 5 000 2 150 3 800固定资产： 固定资产原价 10 000 4 000 5 500减：累计折旧 3 000 1 000 0固定资产净值 7 000 3 000 5 500无形资产 4 500 500 1 500商誉 0 0 0资产总计 30 012.50 8 355 13 700负债和
11、所有者权益： 短期借款 2 500 2 250 2 250应付账款 3 750 300 300其他负债 375 300 300负债合计 6 625 2 850 2 850实收资本（股本） 7 500 2 500 资本公积 5 000 1 500 盈余公积 5 000 500 未分配利润 5 887.50 1 005 所有者权益合计 23 387.50 5 505 10 8502013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十四章) 第 5 页负债和所有者权益总计 30 012.50 8 355 答疑编号 5731240102正确答案本例中假定 P 公司和 S 公司为同一集团内两家全资子公司，合并前
12、其共同的母公司为 A 公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为 A 公司最终控制，为同一控制下企业合并。自 6 月 30 日开始，P 公司能够对 S 公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后 S 公司失去其法人资格，P 公司应确认合并中取得的 S 公司的各项资产和负债，假定 P 公司与 S 公司在合并前采用的会计政策相同。P 公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金 4 500 000库存商品（存货） 2 550 000应收账款 20 000 000长期股权投资 21 500 000固定资产 30 000 000无形资产 5 000 000贷：短期借款 22 500 000
13、应付账款 3 000 000其他应付款（其他负债） 3 000 000股本 10 000 000资本公积 45 050 000（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借：管理费用贷：银行存款等注意：以下两种情况除外：1.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第 37 号金融工具列报的规定进行核算：与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况
14、下，应当冲减盈余公积和未分配利润。2.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规定进行核算：相关费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。第三节 非同一控制下企业合并的处理一、总体要求非同一控制下的企业合并，遵循市场理念，承认被投资方公允价值，是参与合并的一方购买另2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十四章) 第 6 页一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。要将被投资方可辨认净资产的公允价值作为投资方做账的依据。分别吸收合并和
15、控股合并来考虑。取得的资产和承担的负债均以公允价值计量合并对价为非货币性资产时，应确认资产的处置损益合并报表中，如果合并成本与购买方可辨认净资产公允价值份额之间产生了差额，借方差额确认为商誉，贷方差额确认为营业外收入（一）确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。1.合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。2.依据实质重于形式的质量要求来判断，一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：（1）通过
16、与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。（2）按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。（4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。注意：对于反向购买，会计上的母公司是法律上的子公司，要遵照实质重于形式的要求判定。（二）确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东
17、大会。2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力支付剩余款项。5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。（三）确定企业合并成本非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出资产的公允价值作为企业合并成本。非同一控制下企业合并中发生为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十四章) 第 7 页等，应当计入当期损益。借：管理费用贷：银行存款等非同一控制下的合并中发生的
18、各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨认资产和负债之间进行分配，然后确定增加的资产、负债；如果是控股合并，在合并报表中应列示被投资方的资产、负债，也存在合并成本在取得的可辨认资产和负债之间分配的问题。以下四点需要注意，涉及到确认新的资产、负债问题（区别于同一控制下企业合并）：1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和
19、负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。（2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。2.企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。 注意：非同一控制下企业合并，无形资产的确定不需要同时满足资产的两个确认条件（与该资源有关的经济利益有可能流入企业
20、、该资源的成本或价值能够可靠地计量）。3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。注意：非同一控制下企业合并，预计负债的确认不需要同时满足其确认的三个条件（该义务是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量）。4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。注意：对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公
21、允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。参见第 19 章“所得税”教材【例 1918】。（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。【例题 1计算分析题】甲公司取得乙公司全部股份（非同一控制下企业合并），支付银行存款 5 500 万元，购买日乙公司资产账面价值合计为 10
22、000 万元，负债账面价值合计为 6 000 万元，净资产合计为 4 000 万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值 1 000 万元。答疑编号 57312402012013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十四章) 第 8 页正确答案（1）假定是吸收合并，编制的分录是：借：乙公司资产 11 000（公允价值）商誉 500贷：乙公司负债 6 000银行存款 5 500该商誉反映在甲公司个别报表中。（2）假定是控股合并甲公司个别报表上编制的分录是：借：长期股权投资 5 500贷：银行存款 5 500合并报表中编制的抵消分录是：借：乙公司所有者权益 5 000（公允价值）商誉 500贷：长期
23、股权投资 5 500该商誉反映在合并财务报表中。2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。吸收合并的情况下，上述差额应计入购买方的合并当期的个别利润表。【例题 2计算分析题】 甲公司取得乙公司全部股份（非同一控制下企业合并），支付银行存款 4 500 万元，购买日乙公司资产账面价值合计为 10 000 万元，负债账面价值合计为 6 000 万元，净资产合计为 4 000 万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值 1 000 万元。答疑编号 573
24、1240202正确答案（1）假定是吸收合并，编制的分录是：借：乙公司资产 11 000（公允价值）贷：乙公司负债 6 000银行存款 4 500营业外收入 500该营业外收入反映在甲公司个别报表中。（2）假定是控股合并甲公司个别报表上编制的分录是：借：长期股权投资 4 500贷：银行存款 4 500合并报表中编制的抵消分录是：借：乙公司所有者权益 5 000（公允价值）贷：长期股权投资 4 500营业外收入 500该营业外收入反映在合并财务报表中。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十四章) 第 9 页（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况对于非同一控制下的企业
25、合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响（如评估报告还没出来）无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值的，应分别以下情况进行处理：1.购买日后 12 个月内对有关价值量的调整在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起 12 个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。2.超过规定
26、期限后的价值量调整自购买日算起 12 个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更和会计差错更正的原则进行处理。即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。（七）购买日合并财务报表的编制注意：购买日只编制合并资产负债表。非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量。
27、长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。购买日，不需要编制合并利润表、合并现金流量表；购买当期期末编制合并利润表、合并现金流量表，应将自购买日至期末收入、费用、现金流量等纳入合并范围。二、会计处理（一）非同一控制下的控股合并长期股权投资的初始投资成本确定非同一控制下的企业合并中，在购买日应当按照确定的企业合并成本，作为形成的对被购买方长期
28、股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目；按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记或借记有关损益类科目（资产处置损益）。购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。比如，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。按发生的直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。2013 年注册会计师考试辅导 会 计
29、(第二十四章) 第 10 页关于非同一控制下长期股权投资初始投资成本的确定及其举例，参见本教材第四章“长期股权投资”。【例题 3计算分析题】教材 P405【例 243】沿用上节【例题 2（教材例 242）】的有关资料，P 公司在该项合并中发行 1 000 万股普通股（每股面值 1 元），市场价格为 8.75 元,取得了S 公司 70%的股权。【注：上节例题 2 为吸收合并，且股票市价为 10.85 元。本题作了调整】编制购买方于购买日的合并资产负债表。答疑编号 5731240203正确答案（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资 8 750贷：股本 1 000资本公积股本溢价 7 750（2）
30、计算确定商誉：假定 S 公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则 P 公司首先计算合并中应确认的合并商誉：合并商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额8 75010 85070%1 155（万元）（3）编制调整分录和抵消分录：公允价值调整分录：借：存货 195长期股权投资 1 650固定资产 2 500无形资产 1 000贷：资本公积 5 345抵消分录：借：实收资本 2 500资本公积 6 845（1 5005 345）盈余公积 500未分配利润 1 005商誉 1 155贷：长期股权投资 8 750少数股东权益 3 255（4）编制合并资产负债表如下表（教材表 243）所示：表 243 合并资产负债表（简表）207 年 6 月 30 日 单位：万元抵消分录项目 P 公司 S 公司借方 贷方 合并金额资产： 货币资金 4 312.50 450 4 762.50存货 6 200 255 195 6 650应收账款 3 000 2 000 5 000
