1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二章) 第 1 页第二章 金融资产近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2011 年 2 分；2010 年约 5 分；2009 年15 分。重点难点归纳：交易性金融资产；持有至到期投资；可供出售金融资产；金融资产减值；金融资产转移。主要内容讲解第一节 金融资产的定义和分类定义：金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。注意：本章不包括货币资金及长期股权投资。分类：企业在初始确认时就应按照管理者的意图、风险管理上的要求和资产的性质，将资产分为以下
2、四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。要求：上述分类一经确定，不应随意变更。第一类金融资产和后面的三类不能够相互重分类；后面的三类之间也不能随意重分类。后面三类金融资产之间重分类的要求：如，持有至到期投资，在符合条件的情况下，可以重分类为可供出售金融资产；可供出售金融资产也可以重分类为持有至到期投资，但同样要符合一定的条件。第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、内容1.交易性金融资产；2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第二个内容实务上也通过“交易性金融资产”科目核算。
3、1.交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：（1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如以赚取差价为目的购入的股票、债券、基金等。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。 （3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期关系中的衍生工具除外。注意：有效套期中的衍生工具初始确认后，其公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理，适用企业会计准则第 24 号套期保值。2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产只有在满足下列条
4、件之一时，才能作相应的指定：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二章) 第 2 页确认和计量方面不一致的情况。（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。注意：不能随意将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、核算1.初始计量（1）按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期
5、损益（记入“投资收益”科目的借方）。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。注意：四类金融资产中，只有第一类金融资产的交易费用是计入当期损益的，后面三类都是要计入其自身的入账价值。（2）支付的买价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（分别记入“应收股利”和“应收利息”科目）。会计分录：借：交易性金融资产成本（公允价值）应收股利或应收利息（买价中所含的现金股利或已到付息期尚未领取的利息）投资收益（交易费用）贷：银行存款等（实际支付的金额）2.后续计量（1）在持有期间取得的现金股利或利息，应当确认为投资收益。借：应收股利或应
6、收利息贷：投资收益（2）资产负债表日，按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益或相反的处理。（3）处置金融资产时，售价与账面价值之间的差额确认为投资收益；同时调整公允价值变动损益。借：银行存款 （实际收到的金额）贷：交易性金融资产成本公允价值变动投资收益 （差额，或借方）同时，将原记入“公允价值变动损益”科目的累计公允价值变动额转出：借：公允价值变动损益贷：投资收益或相反的处理。注意：该笔分录的目的是将未实现的持有期间的损益转为已实现的损益；该笔分录只影响投资收益的金额，对企业的利润总额没有影响。【例题 1多项选择题】对于以公允价值计
7、量且其变动计入当期损益的金融资产，下列有关业2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二章) 第 3 页务中，应贷记“投资收益”的有（ ）。A.被投资方宣告持有期间获得的股票股利B.被投资方宣告持有期间获得的现金股利C.被投资方宣告持有期间获得的债券利息D.资产负债表日，持有的股票市价大于其账面价值E.企业转让该金融资产收到的价款大于其账面价值答疑编号 5731020201正确答案BCE答案解析选项 A，被投资单位宣告分配股票股利时，投资方不作处理；待股本转增手续办完后再贷记“股本”科目。选项 D，属于交易性金融资产的公允价值变动，应贷记“公允价值变动损益”科目。【例题 2单项选择题】某股份有
8、限公司于 2010 年 3 月 30 日，以每股 12 元的价格购入某上市公司股票 50 万股，划分为交易性金融资产，购买该股票支付手续费等 10 万元。5 月 22 日，收到该上市公司按每股 0.5 元发放的现金股利。12 月 31 日该股票的市价为每股 11 元。2010 年 12月 31 日该交易性金融资产的账面价值为（ ）。A.550 万元 B.575 万元C.585 万元 D.610 万元答疑编号 5731020202正确答案A答案解析2010 年 12 月 31 日的账面价值5011550（万元），具体相关分录如下：2010 年 3 月 30 日，购入股票时：借：交易性金融资产成本
9、 600投资收益 10贷：银行存款 6102010 年 5 月 22 日，发放现金股利时：借：银行存款 25贷：投资收益 252010 年 12 月 31 日借：公允价值变动损益 50贷：交易性金融资产公允价值变动 50综上，2010 年 12 月 31 日的账面价值60050550（万元）。【例题 3单项选择题】201 年初，甲公司购买了一项公司债券，该债券票面价值为 1 500万元，票面利率为 3%。剩余年限为 5 年，划分为交易性金融资产，公允价值为 1 200 万元，交易费用为 10 万元。201 年末按票面利率 3%收到利息。201 年末将债券出售，价款为 1 400 万元。则该交易
10、性金融资产影响 201 年投资收益的金额为（ ）。A.200 万元 B.235 万元C.245 万元 D.135 万元答疑编号 57310202032013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二章) 第 4 页正确答案B答案解析借：交易性金融资产成本 1 200投资收益 10贷：银行存款 1 210借：银行存款 45（1 5003%）贷：投资收益 45借：银行存款 1 400贷：交易性金融资产成本 1 200投资收益 200所以，交易性金融资产影响 201 年投资收益的金额为235（10+45+200）万元。【例题 4计算分析题】甲上市公司按季计提利息，2010 年有关业务如下。（1）1 月 1
11、 日以短期获利为目的从二级市场购入乙公司 2009 年 1 月 1 日发行的一批债券，面值总额为 100 万元，利率为 6%，3 年期，每半年付息一次。取得时公允价值为 115 万元，其中包含已到付息期但尚未领取的 2009 年下半年的利息 3 万元，另支付交易费用 2 万元。款项均以银行存款支付。答疑编号 5731020204正确答案借：交易性金融资产成本 112应收利息 3投资收益 2贷：银行存款 117（2）1 月 10 日收到 2009 年下半年的利息 3 万元。答疑编号 5731020205正确答案借：银行存款 3贷：应收利息 3（3）3 月 31 日，该债券公允价值为 122 万元
12、。答疑编号 5731020206正确答案借：交易性金融资产公允价值变动 10（122112）贷：公允价值变动损益 10（4）3 月 31 日，按债券票面利率计算利息。答疑编号 57310202072013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二章) 第 5 页正确答案借：应收利息 1.5（1006%3/12）贷：投资收益 1.5（5）6 月 30 日，该债券公允价值为 98 万元。答疑编号 5731020208正确答案借：公允价值变动损益 24（12298）贷：交易性金融资产公允价值变动 24（6）6 月 30 日，按债券票面利率计算利息。答疑编号 5731020209正确答案借：应收利息 1.5
13、贷：投资收益 1.5（7）7 月 10 日收到 2010 年上半年的利息 3 万元。答疑编号 5731020210正确答案借：银行存款 3贷：应收利息 3（8）8 月 1 日，将该债券全部处置，实际收到价款 120 万元，其中包含 1 个月的利息。答疑编号 5731020211正确答案借：应收利息 0.5（1006%1/12）贷：投资收益 0.5借：银行存款 120交易性金融资产公允价值变动 14（2410）贷：交易性金融资产成本 112应收利息 0.5投资收益 21.5借：投资收益 14贷：公允价值变动损益 14第三节 持有至到期投资一、内容2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二章)
14、第 6 页定义：持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。特征：1.回收的金额是固定或是可以确定的，到期日是明确的；2.有明确的意图和能力持有至到期；3.非衍生的金融资产。对于衍生工具，如果属于套期保值，执行的是套期保值会计准则；如果是投机的，则应划分为交易性金融资产。由此，持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都是非衍生金融资产。注意一：企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；2.初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产；3.符合贷款
15、和应收款项定义的非衍生金融资产。注意二：存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期：1.持有该金融资产的期限不确定。2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外，比如金融危机引起的金融资产出售。3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。对于发行方可以赎回的债务工具，投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回
16、的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。注意三：存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。注意四：持有过程中的出售或重分类：如果出售的部分或者是重分类的部分占持有至到期投资总额的比例较大，那么剩余的持有至到期投
17、资就应该重分类为可供出售金融资产。这个“较大”的比例，实务或是考试中通常指的是 10%。重分类时，可供出售金融资产按照公允价值来计量，结转的持有至到期投资是其摊余成本，公允价值和摊余成本之间的差额，一律记入“资本公积其他资本公积”科目，不论公允价值是高于摊余成本还是低于摊余成本。但是，下列情况例外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第
18、二章) 第 7 页包括：（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。二、核算1.初始计量：三个要点（1）持有至到期投资初始确认时，应
19、当按公允价值计量，相关交易费用计入初始确认金额。持有至到期投资有三个明细账，即“成本”、“利息调整”和“应计利息”。初始计量涉及到的主要是“成本”和“利息调整”两个明细账：“成本”明细中登记的是面值，支付的银行存款是为取得投资发生的对价（含支付的交易费用），两者的差额倒挤记入“持有至到期投资利息调整”科目。由此可以看出，交易费用是倒挤记入了“持有至到期投资利息调整”科目，实际上就是计入了持有至到期投资的初始入账金额。（2）实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。借：持有至到期投资成本（面值）利息调整（差额）应收利息（支付价款中包含的已到付息期尚未
20、领取的利息）贷：银行存款等（实际支付的金额）假设一项债券，其面值 100 万，买价为 85 万（其中 5 万为已到期未领取的利息），另支付交易费用 3 万。借：持有至到期投资成本 100应收利息 5贷：银行存款 88持有至到期投资利息调整 17收取利息时：借：银行存款 5贷：应收利息 5（3）持有至到期投资初始确认时，应当计算其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的
21、基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二章) 第 8 页金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。2.后续计量：两个要点（1）企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。实际利率法：是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实
22、际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本：是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已收回的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；这个实际上指的就是利息调整的摊销，也就是投资收益（期初摊余成本实际利率）与应收利息（债券面值票面利率，即现金流入）之间的差额。扣除已发生的减值损失。期末摊余成本的计算用公式表示如下：期末摊余成本期初摊余成本投资收益现金流入（实收利息）已收回的本金已发生的减值损失其中：投资收益期初摊余成本实际利率现金流入（实收利息）债券面值票面利率；若债券为到期一次还本付息债券，则各期现金流入为零（
23、最后一期除外）。摊余成本的计算过程就是“投资收益”、“应收利息”（或“持有至到期投资应计利息”）及“持有至到期投资利息调整”各个账户期末的处理过程。期末会计处理相关分录：持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资：借：应收利息（债券面值票面利率）借（或贷）：持有至到期投资利息调整（差额）贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）持有至到期投资为一次还本付息债券投资：借：持有至到期投资应计利息（债券面值票面利率）借（或贷）：持有至到期投资利息调整（差额）贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）（2）处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。借：银行存款（实际收到
24、的价款）持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）贷：持有至到期投资成本（账面余额）利息调整（或借方）（账面余额）应计利息（账面余额）贷（或借）：投资收益（差额）注意：重分类为可供出售金融资产的分录：借：可供出售金融资产（重分类日的公允价值）2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二章) 第 9 页持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本利息调整（或借方）应计利息贷（或借）：资本公积其他资本公积重分类后，在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。【例题 1计算分析题】200 年 1 月 1 日，XYZ 公司支付价款 1 000 元（含交易费用）从活跃市场
25、上购入某公司 5 年期债券，面值 1 250 元，票面利率 4.72%，按年支付利息（即每年 59 元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ 公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ 公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ 公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为 r，则可列出如下等式：59（1r） 1 59（1r） 2 59（1r） 3 59（1r） 4 （591250）（1r） 5 1 000（元）采用插值法，可以计算得出 r10
26、%，由此可编制表 21。表 21 单位：元年 份 期初摊余成本 （a） 实际利息收入（b）（按 l0%计算） 现金流入 （c） 期末摊余成本（dabc）200年 1 000 100 59 1 04120l年 1 041 104 59 1 086202年 1 086 109 59 1 136203年 1 136 114* 59 1 191204年 1 191 118* 1 309 0*数字四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，XYZ 公司的有关账务处理如下：（1）200 年 1 月 1 日，购入债券：答疑编号 5731020401借：持有至到期投资成本 1 250贷：银行
27、存款 1 0002013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二章) 第 10 页持有至到期投资利息调整 250（2）200 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：答疑编号 5731020402借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 41贷：投资收益 100借：银行存款 59贷：应收利息 59（3）201 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：答疑编号 5731020403借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 45贷：投资收益 104借：银行存款 59贷：应收利息 59（4）202 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：答疑编号 5
28、731020404借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 50贷：投资收益 109借：银行存款 59贷：应收利息 59（5）203 年 12 月 31 日，确认实际利息、收到票面利息等：答疑编号 5731020405借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益 114借：银行存款 59贷：应收利息 59（6）204 年 12 月 31 日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：答疑编号 5731020406借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 59贷：投资收益 118借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银行存款等 1 250贷：持有至到期投资成本 1 250假定在 202 年 1 月 1 日，XYZ 公司预计本金的一半（即 625 元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于 204 年末付清。此时，XYZ 公司应当调整 202 年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。答疑编号 5731020407
