1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十章) 第 1 页第十章 所有者权益近年考情分析：本章在考试中所占分值较少，近年主要以客观题形式出现：分值 2 分左右。重点难点归纳：权益工具与金融负债的区分；混合工具的分拆；实收资本、资本公积以及留存收益的核算。主要内容讲解：第一节 所有者权益核算的基本要求所有者权益包括所有者投入资本包括“实收资本（股本）”、“资本溢价（股本溢价）”、直接计入所有者权益的利得和损失（记入“资本公积 其他资本公积”的内容）、留存收益（盈余公积和未分配利润）等。一、金融工具及其核算（补充内容）1.金融工具金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权
2、益工具的合同。企业购买或发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。其中，金融资产在第二章已讲解。2.金融负债金融负债是指企业的下列负债：（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；（如企业发行的权证，如果承诺未来支付固定数量的股票，则属于权益工具，如果承诺未来根据市价情况交付非固定数量的股票，则属于金
3、融负债） （4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外（例，承诺用自身固定数量的股票换取固定数量的现金，则属于权益工具）。其中，企业自身权益工具不包括本身通过在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。3.权益工具权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十章) 第 2 页从权益工具的发行方看，权益工具属于其所有者权益的组成内容。比如企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权
4、益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。4.权益工具与金融负债的区分通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。权益工具的确认条件（P165）：企业将发行的金融工具确认为权益工具，应当同时满足下列条件：企业在进行权益工具和金融负债的区分时，还应注意以下方面：1.某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可能导致企业获得或交付企业自身的权益工具。2.在一个合同中，如企业通过交付（或获取）固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项
5、权益工具。3.一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值例如，远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等。 4.企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。在特定日期或根据持有方的选择权可以赎回的优先股符合金融负债的定义；发行方有赎回该种股份的选择权，不满足金融负债的定义，因为发行方并没有承担现时义务。如果优先股不可赎回，应根据附着在其上的其他权利确定适当的分类。5.金融工具列报准则规定，如果可认定合同中要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的
6、事项不会发生，发行方应当将相关金融工具合同确认为权益工具。 6.在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方式结算的义务，如是，则该结算方式将导致该工具归类为金融负债。【例题 1多项选择题】下列关于权益工具的表述，不正确的有（ ）。A.权益工具不属于所有者权益的组成内容B.企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证属于权益工具C.企业发行的非衍生金融工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算
7、，那2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十章) 第 3 页么该工具应确认为权益工具D.企业发行的衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具E.企业发行的普通股属于权益工具答疑编号 5731100101正确答案AD答案解析选项 A，权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。因此，权益工具属于所有者权益的组成内容，比如企业发行的普通股。选项 D，企业发行的衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算的，才属于权益工具。【例题 2计算分析题】 （教材【例 101】
8、）ABC 公司于 207 年 2 月 1 向 EFG 公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果 EFG 公司行权（行权价为 102 元），EFG 公司有权以每股 102 元的价格从 ABC 公司购入普通股1 000 股。其他有关资料如下：（1）合同签订日 207 年 2 月 1 日（2）行权日（欧式期权：到期才能行权） 208 年 1 月 31 日（3）207 年 2 月 1 日每股市价 100 元（4）207 年 12 月 31 日每股市价 104 元（5）208 年 1 月 31 日每股市价 104 元（6）208 年 1 月 31 日应支付的固定行权价格 102 元 （
9、7）期权合同中的普通股数量 1 000 股（8）207 年 2 月 1 日期权的公允价值 5 000 元（9）207 年 12 月 31 日期权的公允价值 3 000 元（10）208 年 1 月 31 日期权的公允价值 2 000 元假定不考虑其他因素，ABC 公司的账务处理如下：情形 1：期权将以现金净额结算（负债）答疑编号 5731100102ABC 公司：208 年 1 月 31 日，向 EFG 公司支付相当于本公司普通股 1 000 股市值的金额。EFG 公司：同日，向 ABC 公司支付 1 000 股102 元/股102 000 元。（1）207 年 2 月 1 日，确认发行的看涨
10、期权：借：银行存款 5 000贷：衍生工具看涨期权 5 000注：“衍生工具”账户具有双重性质，余额在借方表示金融资产，余额在贷方表示金融负债。（2）207 年 12 月 31 日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：公允价值变动损益 2 000（3）208 年 1 月 31 日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 1 0002013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十章) 第 4 页贷：公允价值变动损益 1 000 在同一天，EFG 公司行使了该看涨期权,合同以现金净额方式进行结算。ABC 公司有义务向 EFG公司交付 104 000 元（1041 000），并
11、从 EFG 公司收取 102 000 元（1021 000）,ABC 公司实际支付净额为 2 000 元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：银行存款 2 000情形 2：以普通股净额结算，即交付非固定数量的自身权益工具（负债）。答疑编号 5731100103除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形 l 相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形 1 相同。208 年 1 月 31 日：借：衍生工具看涨期权 2 000贷：股本 （2 000/104） 19.2资本公积股本溢价 1 980.8情形 3：以现金换普通股方式结算, 即交付固定数量的自身权益工具（
12、权益工具） 。答疑编号 5731100104采用以现金换普通股方式结算，是指 EFG 公司如行使看涨期权，ABC 公司将交付固定数量的普通股，同时从 EFG 公司收取固定金额的现金。（1）207 年 2 月 1 日，发行看涨期权；确认该期权下,一旦 EFG 公司行权将导致 ABC 公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。借：银行存款 5 000贷：资本公积股本溢价 5 000（2）207 年 12 月 31 日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。 （3）208 年 1 月 31 日，反映 EFG 公司行权。该合同以总额进行结算，ABC 公司有义务向EFG 公司交付 1 000 股本公
13、司普通股，同时收取 102 000 元现金。借：银行存款 102 000贷：股本 1 000资本公积股本溢价 101 000注：2013 年教材 P168【例 102】可参照上述讲解理解。略。二、混合工具的分拆企业发行的某些非衍生金融工具，既含有负债成份，又含有权益成份，通常称之为混合工具，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。注：本部分内容和第九章第二节“可转换公司债券”相同，不再重复讲解。教材例 10-3 参考例 9-10.补充：企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在
14、条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中确认为一项损失。企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具（资本公积），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十章) 第 5 页认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（资本溢价）。第二节 实收资本一、实收资本的确认和计量1.总体要求：实收资本，是投资者投入资本
15、形成法定资本的价值，所有者向企业投入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期周转使用。投资者可以用现金投资，也可以用现金以外的其他有形资产投资，符合国家规定比例的，还可以用无形资产投资。企业收到投资时：借：银行存款固定资产、无形资产等贷：实收资本（或股本）资本公积资本溢价（股本溢价）2.有限责任公司有限责任公司的股东可以用货币出资，也可用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的 30%。会计处理特点：公司初建时，投资者投入企业的资本，全部作为实收资本入账；使用“实收资本”科目。企业增资时，如有新的投资者加入
16、，可能会产生资本溢价，即新加入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的在注册资本中所占的份额部分，应作为资本公积，记入“资本公积资本溢价”。3.股份有限公司全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本；使用“股本”科目。股份有限公司发行股票筹集资本的情况下，按股票的面值部分记入“股本”科目，超过股票面值的溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后，记入“资本公积股本溢价”。我国每股面值 1 元；不允许折价（即发行价低于面值）发行股票。二、实收资本增减变动的会计处理（一）实收资本增加的会计处理1.企业增资的一般途径（1）将资本公积转增资本借：资本公积资本溢价（或股本溢价）贷：实收资本（或股本）
17、注意：“资本公积 其他资本公积”不能直接转增资本。（2）将盈余公积转增资本借：盈余公积贷：实收资本（或股本）（3）由投资者追加投资借：银行存款、固定资产等贷：实收资本（或股本）2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十章) 第 6 页资本公积资本溢价（或股本溢价）2.股份有限公司以发放股票股利方式增资股票股利的发放实际上是未分配利润减少和股本增加。股东不足领取 1 股股票股利的处理方法有两种：一是将不足 1 股的股票股利改为现金股利，用现金支付。二是由股东相互转让，凑为整股。账务处理：借：利润分配转作股本的股利贷：股本注意：投资方收到股票股利时不作账，只备查登记。3.可转换公司债券持有人行使
18、转换权利借：应付债券可转换公司债券（面值、利息调整）资本公积其他资本公积贷：股本 （转换的股份面值总额）资本公积股本溢价 （差额）4.企业将重组债务转为资本（重组日）：参见第 15 章“债务重组”讲解。借：应付账款等 （重组债务的账面余额）贷：实收资本（或股本）资本公积资本溢价（股本溢价）营业外收入债务重组利得5.以权益结算的股份支付（行权日）：参见第 18 章“股份支付”讲解。借：银行存款 （按行权价实际收到的金额）资本公积其他资本公积（在资产负债表日累计确认的金额）贷：股本 （行权时增加的股份面值）资本公积股本溢价 （差额）【例题 1多项选择题】企业实收资本（股本）增加的途径有（ ）。A.
19、资本公积转增资本B.盈余公积转增资本C.可转换公司债券转为股权D.新的投资者投入E.回购企业股票答疑编号 5731100201正确答案ABCD答案解析选项 E，回购企业股票会导致股本减少。（二）实收资本减少的会计处理1.一般企业减资借：实收资本贷：银行存款、库存现金等2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十章) 第 7 页2.股份有限公司采用回购本企业股票减资 （1）回购本公司股票时借：库存股 （实际支付的金额）贷：银行存款【提示】库存股属于所有者权益类的科目，是所有者权益的抵减项目。列示在“资本公积”项目后。（2）注销库存股时借：股本 （注销股票的面值总额）资本公积股本溢价（差额先冲股票
20、发行时的溢价）盈余公积 （溢价不足部分，先冲减盈余公积）利润分配未分配利润（盈余公积不足部分）贷：库存股 （注销库存股的账面余额）回购价格低于回购股票的面值总额时：借：股本 （注销股票的面值总额）贷：库存股 （注销库存股的账面余额）资本公积股本溢价 （差额）【例题 2计算分析题】甲公司 2009 年 12 月 31 日股东权益总额为 32 000 万元。其中，股本20 000 万元（面值为 1 元），资本公积（股本溢价）6 000 万元，盈余公积 5 000 万元，未分配利润 1 000 万元。2010 年经董事会批准回购本公司股票并注销。 答疑编号 5731100202正确答案2010 年发
21、生回购本公司股票业务如下：（1）以每股 5 元的价格回购本公司股票 2 000 万股。借：库存股 （2 0005）10 000贷：银行存款 10 000（2）注销股票借：股本 2 000资本公积股本溢价 6 000盈余公积 2 000贷：库存股 10 000第三节 资本公积一、资本公积的内容1.资本溢价（或股本溢价），是企业收到投资者超出其在企业注册资本（股本）中所占份额的投资。其形成原因主要有溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。2.直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。二、资本公积的确认和计量
22、科目设置：“资本公积”科目一般应设置“资本（或股本）溢价”、“其他资本公积”两个明2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十章) 第 8 页细科目核算。（一）资本（或股本）溢价的会计处理1.资本溢价一般企业（非股份公司）在企业创立时，出资者认缴的出资额全部作为实收资本入账，不会产生资本溢价。企业重组并有新的投资者介入，会产生资本溢价。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目；超出部分记入“资本公积资本溢价”科目。2.股本溢价股份有限公司按面值发行股票：发行股票取得的收入，应全部记入“股本”科目，不会产生股本溢价。股份有限公司溢价发行股票：发行股票取得的收入，相当
23、于股票的面值部分记入“股本”科目，超过股票面值的溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后，记入“资本公积股本溢价”。【例题 1单项选择题】中天股份有限公司委托某证券公司代理发行普通股 2 000 万股，每股面值 1 元，发行价格为每股 4 元。按双方协议约定，证券公司从发行收入中扣取 2%的手续费。则中天公司计入资本公积的数额为（ ）。A.6 000 万元 B.5 820 万元C.5 840 万元 D.5 860 万元答疑编号 5731100203正确答案C答案解析计入资本公积的数额2 000（41）2 00042%5 840（万元）（二）其他资本公积（直接计入所有者权益的利得或损失）采用权
24、益法核算的长期股权投资：参照第 4 章“长期股权投资”以权益结算的股份支付：参照第 18 章“股份支付”自用房地产或存货转为以公允价值计量的投资性房地产：参照第 7 章“投资性房地产”可供出售金融资产公允价值变动：参照第 2 章“金融资产”可供出售外币非货币性项目的汇兑差额：参照第 20 章“外币折算”金融资产重分类：参照第 2 章“金融资产”可转换公司债券的分拆：参照第 9 章“负债”（补充）计入所有者权益项目的所得税影响：参照第 19 章“所得税”（补充）【例题 2单项选择题】下列事项中，通过“资本公积”科目核算的是（ ）。A.无法偿还的应付账款B.采用权益法核算时，被投资企业实现净利润C
25、.采用权益法核算时，被投资企业持有的可供出售金融资产公允价值小于账面价值D.企业将自用的建筑物转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值小于账面价值 答疑编号 5731100204正确答案C2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十章) 第 9 页答案解析选项 A，计入营业外收入；选项 B，计入投资收益；选项 D,计入公允价值变动损益。【例题 3多项选择题】下列各项中，可能会引起资本公积账面余额发生变化的有（ ）。A.企业接受现金捐赠B.资产负债表日，可供出售金融资产公允价值大于账面价值C.应付账款获得债权人豁免D.采用权益法核算，被投资单位除净损益以外的所有者权益发生增减变动E.出
26、售可供出售金融资产 答疑编号 5731100205正确答案ABDE答案解析选项 A，（新教材 210 页原文）：企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益，营业外收入。如果接受控股股东（或控股股东的子公司）或非控股股东（或非控股股东）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，从经济实质上表明属于控股股东或非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。第四节 留存收益留存收益在资产负债表中对应的是“盈余公积”和“未分配利润”两个项目。一、盈余公积（一）利润分配的顺序利润分配的顺序在公司法中有严格的规定，会计处理要遵循公司法的规定。（二）盈
27、余公积的形成及用途1.盈余公积的内容公司制企业的盈余公积分为法定盈余公积和任意盈余公积。二者的区别就在于其各自计提的依据不同。2.盈余公积的用途2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十章) 第 10 页注：盈余公积也可用于发放股利。3.盈余公积的核算（1）提取盈余公积借：利润分配提取法定盈余公积提取任意盈余公积贷：盈余公积法定盈余公积任意盈余公积【注意】外商投资企业：按规定从净利润中提取储备基金、企业发展基金时：借：利润分配提取储备基金提取企业发展基金贷：盈余公积储备基金企业发展基金按规定从净利润中提取职工奖励及福利基金时：借：利润分配提取职工奖励及福利基金贷：应付职工薪酬（2）盈余公积的使用弥补亏损借：盈余公积法定盈余公积任意盈余公积贷：利润分配盈余公积补亏转增资本借：盈余公积法定盈余公积任意盈余公积贷：实收资本（或股本）用盈余公积派送新股借：盈余公积法定盈余公积任意盈余公积贷：股本【例题 1多项选择题】下列项目中，会引起企业盈余公积发生增减变动的有（ ）。A.外商投资企业提取储备基金B.外商投资企业提取职工奖励和福利基金C.用盈余公积弥补亏损
