1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十四章) 第 1 页第十四章 非货币性资产交换近年考情分析：本章近年主要以客观题形式出现：2011 年 0 分；2010 年 2 分；2009 年 3 分。重点难点归纳：非货币性资产交换及其处理思路；公允价值模式下的处理；账面价值模式下的处理；涉及多项非货币性资产交换的处理。主要内容讲解：第一节 非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定1.定义、范围、区别【例题 1多项选择题】依据企业会计准则第 7 号非货币性资产交换，下列项目中属于货币性资产的有（ ）。A.应收账款 B.其他应收款C.准备持有至到期的债券投资 D.准备随时变现的股票投资E.不
2、准备持有至到期的债券投资答疑编号 5731140101正确答案ABC答案解析不准备持有至到期的债券投资和准备随时变现的股票投资属于非货币性资产。2.涉及补价的判断交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。判断标准如下：2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十四章) 第 2 页注意： 教材在计算上述比例时，分子和分母均不含增值税，即补价为不含增值税的补价。 补价比例高于 25%（含 25%），是货币性资产交换，按企业会计准则第 14 号收入等相关规定处理。二、本准则不涉及的交易和事项1.与所有者或所有者以外方
3、面的非货币性资产非互惠转让。如以非货币性资产作为股利发放给股东，政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等。2.在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。第二节 非货币性资产交换的确认和计量一、两种模式1.公允价值模式： 同时满足下列两个条件的，应当采用公允价值模式：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 原则：以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。注意：这里的“相关税费”是指为换入资产发生的相关税费。2.账面价值模式 条件：非货币性资产交换不具有商业实质或换入、换出资产的公允价值不能可
4、靠计量的，应采用账面价值模式。 原则：以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。二、商业实质的判断2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十四章) 第 3 页【例题 1多项选择题】下列各项中，可视为非货币性资产交换具有商业实质的有（ ）。A.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同B.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同C.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同D.未来现金流量的风险、时间、金额均不同E.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
5、答疑编号 5731140102正确答案ABCDE三、公允价值的确定第三节 非货币性资产交换的会计处理一、公允价值模式下的处理（一）换入资产成本的确定1.不涉及补价换入资产的成本换出资产的公允价值为换入资产支付的相关税费注意 1：教材中换入资产的成本不含增值税销项税，下同。注意 2：计入换入资产成本的“相关税费”应当是和换入资产直接相关的税费，比如为换入资2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十四章) 第 4 页产发生的运输费、装卸费等；与换出资产相关的税费（如换出无形资产时支付的营业税）应体现在计算换出资产的处置损益当中。换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。2.涉及补价（
6、1）支付补价换入资产的成本换出资产的公允价值支付的补价为换入资产支付的相关税费换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。（2）收到补价的换入资产的成本换出资产的公允价值收到的补价为换入资产支付的相关税费换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。（二）会计处理1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据企业会计准则第 14 号收入按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。借：固定资产等（换入资产的入账价值）应交税费应交增值税（进项税额）贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）同时，结转成本：借：主营业务成本贷：库存商品等注意：涉及补价的，借或贷银行存款等，下同。但是
7、，CPA 教材的思路是，支付或收取的银行存款分为两个部分：一是换入资产和换出资产不含税公允价值的差额，此为补价；二是增值税的差额。2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（1）若为固定资产：借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产 借：固定资产清理贷：应交税费应交营业税借：固定资产等（换入资产的入账价值）应交税费应交增值税（进项税额）贷：固定资产清理应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入（或借：营业外支出）（差额）注意：生产经营用动产的处置需考虑增值税销项税，不动产则需要考虑营业税。（2）若为无形资产：借：库存商品
8、等（换入资产的入账价值）应交税费应交增值税（进项税额）无形资产减值准备（已提减值准备）累计摊销（已摊销额）2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十四章) 第 5 页贷：无形资产（账面余额）应交税费应交营业税营业外收入（或借：营业外支出）（差额）注意：涉及银行存款收付的，其原理同上。3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。借：库存商品等（换入资产的入账价值）应交税费应交增值税（进项税额）长期股权投资减值准备（已提减值准备）贷：长期股权投资（账面余额）投资收益（差额，或借记）借：资本公积其他资本公积贷：投资收益（或相反分录）注意：涉及银行
9、存款收付的，其原理同上。【例题 1计算分析题】教材 P270【例 14-2】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为 9 000 万元，已提折旧 1 500 万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为 8 000 万元，营业税税率为 5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为 6 000 万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为 7 550 万元，乙公司另支付了 450 万元给甲公司。乙公司换
10、入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该交易过程中不涉及其他相关税费。答疑编号 5731140103正确答案本题中甲公司的账务处理如下：借：其他业务成本 75 000 000投资性房地产累计折旧 15 000 000贷：投资性房地产 90 000 000借：营业税金及附加 （80 000 0005%）4 000 000贷：应交税费应交营业税 4 000 000借：交易性金融资产 75 500 000银行存款 4 500 000贷：其他业务收入 80 000 000乙公司的账务处理如下：借
11、：投资性房地产 80 000 000贷：交易性金融资产 60 000 000银行存款 4 500 000投资收益 15 500 000二、账面价值模式下的处理2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十四章) 第 6 页（一）换入资产成本的确定1.不涉及补价换入资产的成本换出资产的账面价值应支付的相关税费2.涉及补价（1）支付补价的换入资产的成本换出资产的账面价值支付的补价应支付的相关税费（2）收到补价的换入资产的成本换出资产的账面价值收到的补价应支付的相关税费注意：按换出资产账面价值计量换入资产成本的，无论是否收付补价，均不确认资产处置损益。（二）会计处理以换出无形资产取得库存商品为例：借：
12、库存商品等（计算得出的入账价值）应交税费应交增值税（进项税额）累计摊销（已摊销额）贷：无形资产（账面余额）应交税费应交营业税 （涉及补价的，借或贷银行存款等）【例题 2计算分析题】教材 P272【例 14-3】丙公司拥有一台专有设备，该设备原价 450 万元，已计提折旧 330 万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值 90 万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值也不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付
13、了 20 万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。答疑编号 5731140104正确答案丙公司的账务处理如下：借：固定资产清理 1 200 000累计折旧 3 300 000贷：固定资产专有设备 4 500 000借：长期股权投资 1 000 000银行存款 200 000贷：固定资产清理 1 200 000丁公司的账务处理如下：借：固定资产专有设备 1 100 000贷：长期股权投资 900 000银行存款 200 000在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。【例题 3单选题】甲公司与乙公司协商，甲公司以汽车一辆换入乙公司的一批材料。已知汽车的原值为
14、 300 000 元，已提折旧 210 500 元，已提固定资产减值准备 5 000 元；原材料的公允价值和计税价格为 100 000 元。甲、乙公司增值税税率均为 17%。另外甲公司支：付给乙公司补价2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十四章) 第 7 页（不包含增值税的差额）21 000 元。假定该项非货币性资产交换不具有商业实质，对于增值税价款甲公司与乙公司进行了单独的结算。则甲公司原材料的入账价值是（ ）元。A.105 500 元 B.84 500 元C.100 000 元 D.88 500 元答疑编号 5731140105正确答案A答案解析不具有商业实质情况下，换入资产入账价值
15、换出资产账面价值支付的补价（300 000210 5005 000）21 000105 500（元）。 三、涉及多项非货币性资产交换的处理【例题 4多选题】下列关于非货币性资产交换的表述中，正确的有（ ）。A.非货币性资产交换可以涉及少量的货币性资产，即货币性资产占整个资产交换金额的比例低于 25%B.在交易不具有商业实质的情况下，支付补价的企业，应按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本C.在交易具有商业实质的情况下，收到补价的企业，按换出资产账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值 D.在交易具有商业实质、公允价值能可靠计量的情况下，收到
16、补价的企业，一般应按换出资产公允价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值E.在同时换入多项资产的情况下，均应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例分配换入资产的成本总额答疑编号 57311402012013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十四章) 第 8 页正确答案ABD【例题 5计算分析题】教材 P273【例 144】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 17%。209 年 8 月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。甲公司厂房的账面原
17、价为 1 500 万元，在交换日的累计折旧为 300 万元，公允价值为 1 000 万元；设备的账面原价为 600 万元，在交换日的累计折旧为 480 万元，公允价值为 100 万元；库存商品的账面余额为 300 万元，交换日的市场价格为 350 万元，市场价格等于计税价格。乙公司办公楼的账面原价为 2 000 万元，在交换日的累计折旧为 1 000 万元，公允价值为 1 100 万元；小汽车的账面原价为 300 万元，在交换日的累计折旧为 190 万元，公允价值为 159.5 万元；客运汽车的账面原价为 300 万元，在交换日的累计折旧为 180 万元，公允价值为 150 万元。乙公司另外向
18、甲公司支付银行存款 64.385 万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价 40.5 万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额 23.885 万元。假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；营业税税率为 5%；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。分析：本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的货币性资产占乙公司换出资产公允价值与支付的补价之和的比例），即
19、：40.5 万元（1 000100350）万元2.79%25%可以认定这一涉及多项资产交换的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要厂房、设备和原材料，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。甲公司的账务处理如下：答疑编号 5731140202（1）根据税
20、法的有关规定，企业以库存商品和设备换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。换出库存商品的增值税销项税额35017%59.5（万元）换出设备的增值税销项税额10017%17（万元）换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额（159.5150）17%52.615（万元）换出厂房的营业税税额1 0005%50（万元）（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：换出资产公允价值总额1 0001003501 450（万元）换入资产公允价值总额1 100159.51501 409.5（万元）（3）计算换入资产总成本：换入资产总成本换出资产公允价值补价应支付的相关税费1 450-40.50
21、1 409.5（万元）（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例1 1001 409.578%2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十四章) 第 9 页小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例159.51 409.511.4%客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例1501 409.510.6%（5）计算确定换入各项资产的成本：办公楼的成本：1 409.578%1 099.41（万元）小汽车的成本：1 409.511.4%160.68（万元）客运汽车的成本：1 409.510.6%149.41（万元）（6）会计分录：借
22、：固定资产清理 13 200 000累计折旧 7 800 000贷：固定资产厂房 15 000 000设备 6 000 000借：固定资产清理 500 000贷：应交税费应交营业税 500 000借：固定资产办公楼 10 994 100小汽车 1 606 800客运汽车 1 494 100应交税费应交增值税（进项税额） 526 150银行存款 643 850营业外支出 2 700 000贷：固定资产清理 13 700 000主营业务收入 3 500 000应交税费应交增值税（销项税额） 765 000借：主营业务成本 3 000 000贷：库存商品 3 000 000乙公司的账务处理如下：答疑
23、编号 5731140203（1）根据税法的有关规定：换入资产原材料的增值税进项税额35017%59.5（万元）换入设备的增值税进项税额10017%17（万元）换出小汽车、客运汽车的增值税销项税额（159.5150）17%52.615（万元）换出办公楼的营业税税额1 1005%55（万元）（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：换入资产公允价值总额1 0001003501 450（万元）换出资产公允价值总额1 100159.51501 409.5（万元）（3）确定换入资产总成本：换入资产总成本换出资产公允价值支付的补价1 409.540.51 450（万元）（4）计算确定换入各项资产的公允价值
24、占换入资产公允价值总额的比例：厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例1 0001 45069%设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例10014506.9%原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例3501 45024.1%（5）计算确定换入各项资产的成本：厂房的成本：1 45069%1 000.5（万元）2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十四章) 第 10 页设备的成本：1 4506.9%100.05（万元）原材料的成本：1 45024.1%349.45（万元）（6）会计分录：借：固定资产清理 12 300 000累计折旧 13 700 000贷：固定资产办公楼 20 000 00
25、0小汽车 3 000 000客运汽车 3 000 000借：固定资产清理 550 000贷：应交税费应交营业税 550 000借：固定资产厂房 10 005 000设备 1 000 500原材料 3 494 500应交税费应交增值税（进项税额） 765 000贷：固定资产清理 12 850 000应交税费应交增值税（销项税额） 526 150银行存款 643 850营业外收入 1 245 000【例题 6计算分析题】教材 P276【例 14-5】209 年 5 月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙
26、公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为 1 200 万元，已提折旧 750 万元；专利技术账面原价为 450 万元，已摊销金额为 270 万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为 525 万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为 150 万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。分析
27、：本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。甲公司的账务处理如下：答疑编号 5731140204（1）根据税法有关规定：换出专用设备的增值税销项税额（1 200-750）17%76.5（万元）换出专利技术的营业税（450-270）5%9（万元）（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：换入资产账面价值总额525150675（万元）换出资产账面价值总额（1 200-750）（450-270）630（万元）（3）确定换入资产总成本：换入资产总成本换出资产账面价值总额应支付的相关税费63076.59715.5（万元）（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
