1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十八章) 第 1 页第十八章 股份支付近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2011 年 0 分；2010 年 4 分；2009 年 3 分。重点难点归纳：股份支付及其分类；可行权条件的种类、处理和修改；权益结算股份支付的核算；现金结算股份支付的核算。主要内容讲解：第一节 股份支付概述一、股份支付的定义和特征 【例题 1多项选择题】下列有关股份支付的说法中，正确的有（ ）。A.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易B.股份支付是企业与股东之间发生的交易C.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易D.股份支付的对价或其定价与企业自身权益工
2、具未来的价值密切相关E.股份支付最终只能以企业自身的股份进行结算答疑编号 5731180101正确答案ACD二、股份支付的四个主要节点三、股份支付工具的主要类型2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十八章) 第 2 页【例题 2单项选择题】关于以现金结算的股份支付，下列说法中正确的是（ ）。A.是指企业为获取服务交付现金的交易B.是指企业为获取服务交付现金或其他资产义务的交易C.是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金但不包括其他资产的交易D.是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易答疑编号 5731180102正确答
3、案D第二节 股份支付的确认和计量一、股份支付的确认和计量原则（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十八章) 第 3 页二、可行权条件的种类、处理和修改（一）可行权条件的种类股份支付中通常涉及可行权条件，具体包括服务期限条件和业绩条件，其中，业绩条件又包括市场条件和非市场条件。在满足上述条件之前，职工无法获得股份。（二）市场条件和非市场条件及其处理企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件（如股价）的影响，而不考虑非市场条件（如销售、利润等）的影响。市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估
4、计；但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。【例题 1多项选择题】股份支付中通常涉及可行权条件，其中业绩条件又可分为市场条件和非市场条件。下列项目中，属于市场条件的有（ ）。A.最低股价增长率B.销售指标的实现情况C.最低利润指标的实现情况D.股东报酬率E.在公司服务年限的要求答疑编号 5731180103正确答案AD答案解析BC 属于非市场条件，E 属于服务期限条件。最低股价的增长率、股东报酬率属于市场条件，故选项 AD 正确。【例题 2计算分析题】教材 P304【例 18-1】210 年 1 月，为奖励并激励高管，上市公司 A 公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果
5、管理层成员在其后 3 年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高 10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了 50 000 元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3 年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A 公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为 6 000 000 元。在授予日，A 公司估计 3 年内管理层离职的比例为每年 10%；第二年年末，A 公司调整其估计2013 年注册会计师考试辅导 会 计
6、(第十八章) 第 4 页离职率为 5%；到第三年年末，公司实际离职率为 6%。在第一年中，公司股价提高了 10.5%，第二年提高了 11%，第三年提高了 6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长 10%以上的目标。请问此例中涉及哪些条款和条件?A 公司应如何处理?答疑编号 5731180104正确答案如果不同时满足服务 3 年和公司股价年增长 10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满 3 年是一项服务期限条件，10%的股价增长是一项市场业绩条件。按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：6 000 0001390%1 80
7、0 000（元）第二年末累计确认的服务费用为：6 000 0002395%3 800 000（元）第三年末累计应确认的服务费用为：6 000 00094%5 640 000（元）由此，第二年应确认的费用为：3 800 0001 800 0002 000 000（元）第三年应确认的费用为：5 640 0003 800 0001 840 000（元）最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长 10%以上的市场条件未得到满足，A 公司在 3 年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。（三）可行权条件的修改通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和
8、条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。【例题 3多项选择题】股份支付协议生效后，对其条款和条件的修改，下列说法正确的有（ ）。A.如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当以权益工具减少后的公允价值为基2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十八章) 第 5 页础，确认取得服务的金额B.对股份支付协议条款和条件的修改，应当由董事会作出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定C.在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计
9、量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权D.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加E.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，企业在处理可行权条件时，应考虑修改后的可行权条件答疑编号 5731180105正确答案BCDE答案解析如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少，所以选项 A 不正确。三、权益工具公允价值的确定1.股份支付中权益工具的公允价值的确定，应当以市场价格为基础。股票有市场价格
10、，那么这个市场价格就是权益工具的公允价值；期权，其在市场上交易，交易价格就是其公允价值。2.一些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。估值技术主要用于期权公允价值的确定，在选择适用的期权定价模型时，企业至少应考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权期限；（3）基础股份的现行价格；（4）股价的预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权期限内的无风险利率。注：股票期权价值的简化理解：价值现行价格行权价的现值关于期权定价模型应考虑的因素，可结合财务成本管理课程中关于期权定价的讲解。有三种方法：二项式定价模型、风险中性概率定价、布莱克斯科尔斯（BS）模型定价。
11、一般了解即可。四、股份支付的处理股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不作会计处理。（二）等待期内每个资产负债表日以权益结算的股份支付 以现金结算的股份支付按授予日权益工具的公允价值：借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积按资产负债表日权益工具的公允价值：借：管理费用等贷：应付职工薪酬（三）可行权日之后以权益结算的股份支付 以现金结算的股份支付2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十八章) 第 6 页可行权日之后不再调整已确认的成本费用和所有者权益总额。行权日：借：银行存款
12、资本公积其他资本公积贷：股本资本公积股本溢价可行权日之后负债公允价值的变动：借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬（或相反）行权日：借：应付职工薪酬贷：银行存款（四）回购股份进行职工期权激励企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记，分录为：借：库存股贷：银行存款行权时的分录为：借：资本公积其他资本公积贷：库存股资本公积股本溢价（或借方）五、集团股份支付的处理1.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资
13、者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理会计主体 结算情况 会计处理原则 会计处理特点以其自身权益工具结算作为权益结算的股份支付进行会计处理结算企业其他方式下 作为现金结算的股份支付进行会计处理结算企业为接受服务企业股东的：借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积（权益结算）（或）贷：应付职工薪酬（现金结算）2.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职
14、工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。会计主体 结算情况 会计处理原则 会计处理特点无结算义务或虽有结算义务但授予本企业职工的是其本身权益工具作为权益结算的股份支付进行会计处理借：管理费用/生产成本等贷：资本公积其他资本公积接受服务 企业有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业权益工具作为现金结算的股份支付进行会计处理借：管理费用/生产成本等贷：应付职工薪酬2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十八章) 第 7 页第三节 股份支付的应用举例一、权益结算的股份支付的会计处理1.不是授予后可立即行权的：企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可
15、行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。授予日不需要作处理。在等待期的每个资产负债表日按授予日权益工具的公允价值作处理：借：管理费用或生产成本等贷：资本公积其他资本公积可行权日：借：资本公积其他资本公积贷：股本资本公积股本溢价若职工需要支付行权价，则：借：银行存款（收到的款项）资本公积其他资本公积贷：股本资本公积股本溢价可行权日之后：对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。2.授予后立即可行权的：换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制
16、性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。授予日会计处理：借：管理费用或生产成本等（授予日期权的公允价值）贷：资本公积股本溢价【例题 1单项选择题】206 年 12 月 20 日，经股东大会批准，甲公司向 100 名高管人员每人授予 2 万股普通股（每股面值 1 元）。根据股份支付协议的规定，这些高管人员自 207 年 1月 1 日起在公司连续服务满 3 年，即可于 209 年 12 月 31 日无偿获得授予的普通股。甲公司普通股 206 年 12 月 20 日的市场价格为每股 12 元，206 年 12 月 3
17、1 日的市场价格为每股 15 元。207 年 2 月 8 日，甲公司从二级市场以每股 10 元的价格回购本公司普通股 200 万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。209 年 12 月 31 日，高管人员全部行权。当日，甲公司普通股市场价格为每股 13.5 元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第 1 题至第 2 题。1.甲公司在确定与上述股份支付相关的费用时，应当采用的权益性工具的公允价值是（ ）。A.206 年 12 月 20 日的公允价值B.206 年 12 月 31 日的公允价值2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十八章) 第 8 页C.
18、207 年 2 月 8 日的公允价值D.209 年 12 月 31 日的公允价值答疑编号 5731180201正确答案A答案解析权益结算的股份支付中，权益工具的公允价值应该按照授予日的公允价值确定。2.甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额是（ ）。A.2 000 万元B.0C.400 万元D.2 400 万元答疑编号 5731180202正确答案C答案解析回购股票：借：库存股 2 000贷：银行存款 2 000三年中每年年末：借：管理费用 800（1002121/3）贷：资本公积其他资本公积 800行权时：借：资本公积其他资本公积 2 400贷：库存股 2 000资本公积股本溢价 400【例
19、题 2计算分析题】教材 P310【例 182】A 公司为一上市公司。207 年 1 月 1 日，公司向其 200 名管理人员每人授予 100 股股票期权，这些职员从 207 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年，即可以 5 元每股购买 100 股 A 公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为 18 元。第一年有 20 名职员离开 A 公司，A 公司估计三年中离开的职员的比例将达到 20%；第二年又有10 名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为 15%；第三年又有 15 名职员离开。答疑编号 57311802031.费用和资本公积计算过程如表 181 所示：表 18
20、1 单位：元年份 计算 当期费用 累计费用207 200100（120%）181/3 96 000 96 000208 200100（115%）182/396 000 108 000 204 000209 15510018204 000 75 000 279 0002.账务处理：2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十八章) 第 9 页（1）207 年 1 月 1 日：授予日不作账务处理。（2）207 年 12 月 31 日：借：管理费用 96 000贷：资本公积其他资本公积 96 000（3）208 年 12 月 31 日：借：管理费用 108 000贷：资本公积其他资本公积 108 0
21、00（4）209 年 12 月 31 日：借：管理费用 75 000贷：资本公积其他资本公积 75 000（5）假设全部 155 名职员都在 210 年 12 月 31 日行权，A 公司股份面值为 1 元：借：银行存款 77 500 （1551005）资本公积其他资本公积 279 000贷：股本 15 500资本公积股本溢价 341 000二、现金结算的股份支付的核算1.不是授予后可立即行权的企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债；并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允
22、价值重新计量，将其变动计入损益。（1）授予日不作账务处理。（2）在等待期的每个资产负债表日：借：管理费用或生产成本等贷：应付职工薪酬（3）可行权日后在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量：借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬或相反。（4）行权日（结算日）时：借：应付职工薪酬贷：银行存款2.对于授予后立即可行权的对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债；并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。（1）授予日会计处理：借：
23、管理费用或生产成本等贷：应付职工薪酬2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十八章) 第 10 页（2）在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量：借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬或相反。（3）行权日（结算日）时：借：应付职工薪酬贷：银行存款【例题 3单项选择题】对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后至结算日前的每个资产负债表日因负债公允价值变动应记入的会计科目是（ ）。A.管理费用 B.制造费用C.资本公积 D.公允价值变动损益答疑编号 5731180204正确答案D【例题 4计算分析题】教材 P312【例 184】205 年初，公司为其 200 名中层以上职员每人
24、授予 100 份现金股票增值权，这些职员从205 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在 209 年 12 月 31 日之前行使。A 公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表 182 所示： 表 182 单位：元年份 公允价值 支付现金205 14 206 15 207 18 16208 21 20209 25第一年有 20 名职员离开 A 公司，A 公司估计三年中还将有 15 名职员离开；第二年又有 10 名职员离开公司，公司估计还将有 10 名职员离开；第三年又有 15 名职员离开。第三年末，有 70 人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有 50 人行使了股份增值权。第五年末，剩余 35 人也行使了股份增值权。答疑编号 57311802051.费用和负债计算过程如表 183 所示：表 13 单位：元年份 负债计算（1） 支付现金计算 （2） 负债（3） 支付现金 （4） 当期费用 （5）205 （20035）100141/3 77 000 77 000206 （20040）100152/3 160 000 83 000
