1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第五章) 第 1 页第五章 固定资产近年考情分析：本章近年主要以客观题形式出现，分值在 3 分左右。重点难点归纳：固定资产确认和初始计量；固定资产折旧；固定资产后续支出；固定资产处置；持有待售固定资产。第一节 固定资产确认和初始计量一、固定资产及其确认条件固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。注意一：固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以
2、不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。注意二：备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。注意三：环保设备和安全设备也应确认为固定资产。二、固定资产的初始计量固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的购买价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。注意：外购生产经营用
3、固定资产的增值税进项税额可以抵扣，处置时应考虑销项税额的计算。（一）外购固定资产企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。分为购入不需要安装和需要安装的固定资产两类：1.购入不需要安装的固定资产：相关支出直接计入固定资产成本2.购入需要安装的固定资产：通过“在建工程”科目核算3.外购固定资产的特殊考虑（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性
4、质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，即未确认融资费用，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。【例题 1单项选择题】长城公司购入生产用需安装的 A 设备一台，取得增值税专用发票注明的价款为 500 万元，可抵扣的增值税进项税额为 85 万元，款项均以银行存款支付。安装该设备过程中，发生安装人员工资 10 万元，外聘专业人员服务费 5 万元。长城公司在该设备安装完毕后交付使用，则该设备的入账价值为（ ）。2013 年注册会计师考试辅导 会
5、计(第五章) 第 2 页A.595 万元B.515 万元C.585 万元D.510 万元答疑编号 5731050101正确答案B答案解析该设备的入账价值500105515（万元）。外购固定资产的成本中包括购买支付的价款、相关税费、使用固定资产达到预定可以使用状态发生的可归属于该资产的运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等。【例题 2计算分析题】207 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计 900 万元（不考虑增值税），在 207 年至 211 年的 5 年内每半年支付 90 万
6、元，每年的付款日期为分别分当年 6 月 30 日和 12 月 31 日。207 年 1 月 1 日，设备如期运抵甲公司并开始安装。207 年 12 月 31 日，设备达到预定可使用状态，发生安装费 398 530.60 元，已用银行存款付讫。假定甲公司适用的半年折现率为 10%。（1）购买价款的现值为：答疑编号 5731050102正确答案900 000（P/A，10%，10）900 0006.14465 530 140（元）207 年 1 月 1 日甲公司的账务处理如下：借：在建工程 5 530 140未确认融资费用 3 469 860贷：长期应付款 9 000 000（2）确定信用期间未确
7、认融资费用的分摊额，如表 51 所示。表 5 一 1 未确认融资费用分摊表答疑编号 5731050103正确答案207 年 1 月 1 日 单位：元日 期 分期付款 额 确认的融资费 用 应付本金减少 额 应付本金余额 期初 10% 期末期初 207.1.1 5 530 140207.6.30 900 000 553 014 346 986 5 183 154207.12.31 900 000 518 315.40 381 684.60 4 801 469.40208.6.30 900 000 480 146.94 419 853.06 4 381 616.34208.12.31 900 00
8、0 438 161.63 461 838.37 3 919 777.972013 年注册会计师考试辅导 会 计(第五章) 第 3 页209.6.30 900 000 391 977.80 508 022.20 3 411 755.77209.12.31 900 000 341 175.58 558 824.42 2 852 931.35210.6.30 900 000 285 293.14 614 706.86 2 238 224.47210.12.31 900 000 223 822.45 676 177.55 1 562 046.92211.6.30 900 000 156 204.69
9、743 795.31 818 251.61211.12.31 900 000 81 748.39* 818 251.61 0合 计 9 000 000 3 469 860 5 530140 O*尾数调整：81 748.39900 000818 251.61，818 251.61 为最后一期应付本金余额。（3）207 年 1 月 1 日至 207 年 12 月 31 日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。答疑编号 5731050104正确答案207 年 6 月 30 日甲公司的账务处理如下：借：在建工程 553 014贷：未确认融资费用 553 014借：长
10、期应付款 900 000贷：银行存款 900 000207 年 12 月 31 日甲公司的账务处理如下：借：在建工程 518 315.40贷：未确认融资费用 518 315.40借：长期应付款 900 000贷：银行存款 900 000借：在建工程 398 530.60贷：银行存款 398 530.60借：固定资产 7 000 000贷：在建工程 7 000 000（4）208 年 1 月 1 日至 211 年 12 月 31 日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。答疑编号 5731050105正确答案208 年 6 月 30 日：借：账务
11、费用 480 146.94贷：未确认融资费用 480 146.94借：长期应付款 900 000贷：银行存款 900 000以后期间的账务处理与 208 年 6 月 30 日相同，此处略。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第五章) 第 4 页（二）自行建造固定资产1.自营方式建造固定资产企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定。工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，通常按其实际成本转作企业的库存材料。【注意】（1）盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建
12、工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期损益。（2）工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。（3）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。注意：企业自用固定资产建造过程中所占用土地使用
13、权的摊销应计入资产建造成本中。（4）高危行业提取的安全生产费及其使用。提取时，一般分录为：借：成本费用类科目贷：专项储备安全生产费使用时，有两项用途：用于安全生产设备等的购建或用作与安全生产相关的费用化支出（如安全生产检查费等）。a.购建安全生产设备等时，正常做处理即可，不涉及专项储备；随后按照形成的固定资产成本冲减专项储备，并确认相同金额的累积折旧；该固定资产在以后期间不再计提折旧。借：专项储备贷：累计折旧b.发生与安全生产相关的费用化支出时：借：专项储备贷：银行存款等【链接】“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。2.出包
14、方式建造固定资产采用出包工程方式的企业，固定资产成本包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。通过“在建工程”科目核算，该科目是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目。【例题 3单项选择题】某企业自行建造生产用设备一套，购入所需的各种物资 100 000 元，支付增值税 17 000 元，已全部用于建造固定资产。另外还领用本企业所生产的产品一批，实际成本 2 000 元，售价 2 500 元，支付工程人员工资 20 000 元，提取工程人员的福利费 2 800 元，支付其他费用 3 755 元。该企业适用的增值税税率为 17%，则该生产用设备的实际造价为（ ）
15、。A.145 980 元B.145 895 元2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第五章) 第 5 页C.128 555 元D.143 095 元答疑编号 5731050201正确答案C答案解析设备的建造成本100 0002 00020 0002 8003 755128 555（元）【例题 4单项选择题】企业的在建工程在达到预定可使用状态前试生产所取得的收入，应当（ ） 。A.作为主营业务收入 B.作为其他业务收入C.作为营业外收入D.冲减工程成本答疑编号 5731050202正确答案D答案解析在建工程达到预定可使用状态之后取得的收入应作为营业外收入。【例题 5多项选择题】采用自营方式建造
16、生产用固定资产的情况下，下列项目中应计入固定资产取得成本的有（ ）。A.工程领用原材料应负担的增值税B.工程人员的工资C.生产车间为工程提供的水、电等费用D.企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用E.工程项目尚未达到预定可使用状态时由于正常原因造成的单项工程报废损失答疑编号 5731050203正确答案BCE答案解析A 选项，生产用固定资产工程领用原材料应负担的增值税可以抵扣，不应计入固定资产取得成本；D 选项，行政管理部门发生的费用应计入“管理费用”。（三）其他方式取得的固定资产1.投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的
17、除外。2.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，应当分别按照非货币性资产交换及债务重组准则的有关规定确定。3.盘盈固定资产，作为前期差错更正处理。（四）存在弃置费用的固定资产1.核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务；2.石油天然气开采企业油气资产的弃置费用。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第五章) 第 6 页对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本，借记“固定资产”，贷记“预计负债”；随后要按照摊余成本和实际利率计算利息，并计入当期财务费用。【例题 6计算分析题】甲公司经国家批准 210 年 1 月 1 日建造完成核电站核反应堆并交
18、付使用，建造成本为 2 500 000 万元，预计使用寿命 40 年。根据法律规定，该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用 250 000 万元。假定适用的折现率为 10%。核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。账务处理为：答疑编号 5731050204正确答案（1）210 年 1 月 1 日，弃置费用的现值250 000（PF，10%，40）250 0000.02215 525（万元）固定资产的成本2 500 0005 5252 505 525（万元）借：固定资产 25 055 25
19、0 000贷：在建工程 25 000 000 000预计负债 55 250 000（2）计算第 1 年应负担的利息费用55 250 00010%5 525 000（元）借：财务费用 5 525 000贷：预计负债 5 525 000以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。【例题 7单项选择题】某企业接受投资者投入设备一台，该设备需要安装。双方在协议中约定的价值为 500 000 元，经评估确定的该设备的公允价值为 450 000 元。安装过程中领用生产用材料一批，实际成本为 4 000 元；领用自产的产成品一批，实际成本为 10 000 元，售价为 24 000 元，
20、该产品为应税消费品，消费税税率 10%。本企业为一般纳税人，适用的增值税税率为 17%。在不考虑所得税的情况下，安装完毕投入生产使用的该设备入账成本为（ ）。A.471 160 元B.466 400 元C.545 160 元D.495 160 元答疑编号 5731050205正确答案B答案解析该设备的入账价值450 0004 00010 00024 00010%466 400（元）【例题 8多项选择题】下列项目中，构成固定资产入账价值的有（ ）。A.购买设备发生的运杂费B.接受投资者投入固定资产支付的相关税费C.以非货币性资产交换换入设备时支付的补价2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第五
21、章) 第 7 页D.施工过程中盘亏工程物资的净损失E.固定资产达到预定可使用状态前发生的专门借款利息答疑编号 5731050206正确答案ABCDE第二节 固定资产的后续计量一、固定资产折旧（一）影响固定资产折旧的因素（1）固定资产原价；（2）预计净残值；（3）固定资产减值准备；（4）固定资产使用寿命。（二）固定资产折旧范围1.空间范围：除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。2.时间范围：固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从
22、下月起不计提折旧。【注意】（1）已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。（2）融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。（3）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。（4）因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧额应计入相关资产成本或当期损益。【例题 1多项选择
23、题】下列固定资产中，应计提折旧的有（ ）。A.因季节性等原因而暂停使用的固定资产B.因改扩建等原因而暂停使用的固定资产C.已交付使用但未办理竣工手续的固定资产D.融资租入的固定资产E.经营租入的固定资产答疑编号 5731050301正确答案ACD （三）固定资产折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。折旧方法：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第五章) 第 8 页固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。1.年限平均法年折旧额（原价预计净残值）预计使用年限原价（1预计净残值/原价）预计使用年限原价
24、年折旧率注意：年折旧率、净残值率2.工作量法单位工作量折旧额（固定资产原价预计净残值）总工作量每期折旧额单位工作量折旧额固定资产该期实际工作量3.双倍余额递减法年折旧额期初固定资产净值2/预计使用年限；最后两年改为直线法。注意：先不考虑净残值，改为直线法时考虑残值。【例题 2单项选择题】（2011 年）201 年 11 月 20 日，甲公司购进一台需要安装的 A 设备，取得的增值税专用发票注明的设备价款为 950 万元，可抵扣增值税进项税额为 161.5 万元，款项已通过银行支付。安装 A 设备时，甲公司领用原材料 36 万元（不含增值税额），支付安装人员工资14 万元。201 年 12 月
25、30 日，A 设备达到预定可使用状态。A 设备预计使用年限为 5 年，预计净残值率为 5%，甲公司采用双倍余额递减法计提折旧。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。（1）甲公司 A 设备的入账价值是（ ）。A.950 万元B.986 万元C.1 000 万元D.1 111.5 万元答疑编号 5731050302正确答案C答案解析入账价值95036141 000（万元）。（2）甲公司 204 年度对 A 设备计提的折旧是（ ）。A.136.8 万元B.144 万元C.187.34 万元D.190 万元答疑编号 5731050303正确答案B答案解析计算过程如下：202 年的折旧额1
26、0002/5400（万元）203 年的折旧额（1 000400）2/5240（万元）204 年的折旧额（1 000400240）2/5144（万元）。4.年数总和法2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第五章) 第 9 页年折旧额（原价预计净残值）年折旧率年折旧率用递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。注意：折旧不是自 1 月 1 日起计提时，应该分段计提。【例题 3单项选择题】2005 年 12 月 15 日，甲公司购入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为 1 230 万元。该设备预计使用年限为 10 年，预计净残值为 30 万
27、元，采用年限平均法计提折旧。2009 年 12 月 31 日，经过检查，该设备的可收回金额为 560 万元，预计尚可使用年限为 5年，预计净残值为 20 万元，折旧方法不变。2010 年度该设备应计提的折旧额为（ ）。A.90 万元B.108 万元C.120 万元D.144 万元答疑编号 5731050304正确答案B答案解析2010 年度该设备应计提的折旧额（56020）5108（万元）【例题 4单项选择题】某企业 2009 年 6 月 1 日自行建造的一生产车间投入使用，该生产车间建造成本为 1 200 万元，预计使用年限为 20 年，预计净残值为 10 万元。在采用双倍余额递法计提折旧的
28、情况下，2010 年该设备应计提的折旧额为（ ）。A.120 万元B.108 万元C.114 万元D.97.2 万元答疑编号 5731050305正确答案C答案解析2009 年折旧：（1 200220）6/1260（万元）；2010 年折旧：（1 200220）6/12（1 200120）2206/12114（万元）。【例题 5单项选择题】甲企业 2009 年 6 月 20 日自行建造的一条生产线达到预定可使用状态，该生产线建造成本为 740 万元，预计使用年限为 5 年，预计净残值为 20 万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2010 年该设备应计提的折旧额为（ ）。A.192 万元 B
29、.216 万元C.120 万元D.80 万元答疑编号 5731050306正确答案B答案解析2009 年折旧：（74020）5/156/12120（万元）；2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第五章) 第 10 页2010 年折旧：（74020）5/156/12（74020）4/156/1212096216（万元）。（四）固定资产预计使用寿命等的复核企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改
30、变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。二、固定资产后续支出（一）资本化的后续支出与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。注意：1.固定资产的资本化支出往往要通过“在建工程”科目进行核算；2.固定资产改扩建期间不计提折旧；3.固定资产改扩建期间发生的工人的工资、领用的工程物资及其他应当负担的支出应当归集计入“在建工程”科目；4.固定资产改扩建达到预定可使用状态以后，应当自“在建工程”转入“固定资产”，并重新确定其预计使用年限、折旧方法及预计净残值。（二）费用化的后
31、续支出与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。【例题 6单项选择题】某企业为延长甲设备的使用寿命，2009 年 10 月份对其进行改良，11月份完工，改良时发生相关支出共计 32 万元，估计能使甲设备延长使用寿命 3 年。根据 2009 年10 月末的账面记录，甲设备的原账面原价为 200 万元，采用直线法计提折旧，使用年限为 5 年，预计净残值为 0，已使用两年，已提减值准备 30 万元（假设减值未影响原折旧的计提）。被替换部分的账面原值为 50 万元。不考虑其他因素，回答下列问题。（1）2009 年 10 月，固定资产转入改良时“在建工程”的入账价值是（ ）。A.160 万元B.120 万元C.90 万元D.200 万元答疑编号 5731050401正确答案C答案解析转入“在建工程”科目的金额2004023090（万元）（2）2009 年 11 月，改良完成后固定资产入账价值为（ ）。A.182 万元B.99.5 万元
