1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十七章) 第 1 页第十七章 借款费用近年考情分析：本章近年主要以客观题形式出现：2011 年 0 分；2010 年 0 分；2009 年 3 分。重点难点归纳：借款费用及其会计处理的要求；借款利息的会计处理；外币借款汇兑差额的会计处理。主要内容讲解：第一节 借款费用概述一、借款费用的概念二、借款费用的会计处理思路企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。1.符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者
2、生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，“相当长时间”指一年以上（含 1 年）。2.借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。【例题 1多项选择题】下列项目中，属于借款费用的有（ ）。A.应付公司债券的利息B.发行公司债券的手续费C.发行公司债券的折价D.外币借款本金发生的汇兑差额E.发行股票的发行费用答疑编号 5731170101正确答案ABD第二节 借款费用的确认2013 年注
3、册会计师考试辅导 会 计(第十七章) 第 2 页一、借款费用开始资本化时点的确定【例题 1多项选择题】下列各项中， 属于资产支出已经发生的有（ ）。A.提取在建工程人员福利费B.工程领用自产的产成品C.以银行存款购入工程物资D.购入工程物资，开出带息的商业汇票E.购入工程物资，货款尚未支付计入应付账款答疑编号 5731170102正确答案BCD二、借款费用暂停资本化时间的确定非正常中断和正常中断的区分：2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十七章) 第 3 页【例题 2多项选择题】下列情况中，属于非正常中断的有（ ）。A.由于劳务纠纷而造成连续超过 3 个月的固定资产的建造中断B.由于安全
4、检查而造成连续超过 3 个月的固定资产的建造中断C.由于资金周转困难而造成连续超过 3 个月的固定资产的建造中断D.由于发生安全事故而造成连续超过 3 个月的固定资产的建造中断E.由于可预测的冰冻季节而造成连续超过 3 个月的固定资产的建造中断答疑编号 5731170103正确答案ACD三、借款费用停止资本化时间的确定1.总的原则：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。2.具体判断：应当遵循实质重于形式的原则，具体从以下几个
5、方面进行判断：3.部分完工的处理：分别建造、分别完工的资产，企业也应当遵循实质重于形式的原则2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十七章) 第 4 页【例题 3多项选择题】企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用，停止资本化的时点有（ ）。A.所购建固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符B.固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时D.需要试生产的固定资产，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时E.需要试运行的固定资产，在试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时答疑编号 5731170104正确答案A
6、BCDE第三节 借款费用的计量一、借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：（一）专门借款利息为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。（二）一般借款利息为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定
7、。有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率（1）累计资产支出加权平均数（每笔资产支出金额每笔资产在当期所占用的天数/当期天数）（2）所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数（三）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。（四）在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十七章) 第 5 页利息金额。【例题 1单项选
8、择题】甲公司采用出包方式交付承建商建设一条生产线，生产线建设工程于208 年 1 月 1 日开工，至 208 年 12 月 31 日尚未完工，专门为该生产线建设筹集资金的情况如下：（1）208 年 1 月 1 日，按每张 98 元的价格折价发行分期付息、到期还本的公司债券 30 万张，该债券每张面值为 100 元，期限为 3 年，票面年利率为 5%。利息于每年末支付。在扣除手续费 20.25 万元后，发行债券所得资金 2 919.75 万元已存入银行。208 年度未使用债券资金的银行存款利息收入为 50 万元。（2）208 年 7 月 1 日，以每股 5.2 元的价格增发本公司普通股 3 00
9、0 万股，每股面值 1 元，在扣除佣金 600 万元后，增发股票所得资金 15 000 万元已存入银行。已知：（P/A，6%，3）2.6730；（P/S，6%，3）0.8396。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第 1 题至第 2 题。1.甲公司发生的下列有关支出中，不属于借款费用的是（ ）。A.公司债券利息B.发行股票的佣金C.公司债券折价的摊销D.发行公司债券的手续费答疑编号 5731170201正确答案B 答案解析借款费用核算的范围包括借款利息、溢价或折价摊销、外币借款汇兑差额和借款辅助费用。发行股票的佣金不属于借款费用，选项 B 不正确。2.甲公司 208 年应予资本化的借款
10、费用是（ ）。A.120.25 万元B.125.19 万元C.170.25 万元D.175.19 万元答疑编号 5731170202正确答案B 答案解析资本化的借款费用2 919.756%50125.19（万元）本题的实际利率为 6%，因为：3 0005%（P/A,6%,3）3 000（P/S,6%,3）1502.67303 0000.83962 919.75（万元）。【例题 2单项选择题】下列借款费用在满足资本化条件进行资本化时，应当考虑累计资产支出加权平均数的是（ ）。A.专门借款的借款利息B.专门借款的辅助费用C.外币专门借款汇兑差额D.一般借款的借款利息答疑编号 57311702032
11、013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十七章) 第 6 页正确答案D【例题 3计算分析题】教材【例 172】ABC 公司于 207 年 1 月 1 日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为 1 年零 6 个月，工程采用出包方式，分别于 207 年 1 月 1 日、207 年 7 月 1日和 208 年 1 月 1 日支付工程进度款。公司为建造办公楼于 207 年 1 月 1 日专门借款 2 000 万元，借款期限为 3 年，年利率为6%。另外在 207 年 7 月 1 日又专门借款 4 000 万元，借款期限为 5 年，年利率为 7%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利
12、率均相同）闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为 0.5%。办公楼于 208 年 6 月 30 日完工，达到预定可使用状态。公司为建造该办公楼的支出金额如表 171 所示：表 171 单位：万元 日 期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额207 年 1 月 1 日 1 500 1 500 500207 年 7 月 1 日 2 500 4 000 2 000208 年 1 月 1 日 1 500 5 500 500总 计 5 500 3 000由于 ABC 公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司 207
13、年、208 年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：答疑编号 5731170204（1）确定借款费用资本化期间为 207 年 1 月 1 日至 208 年 6 月 30 日。（2）计算专门借款利息费用资本化金额：207 年专门借款发生的利息金额2 0006%4 0007%6/12260（万元）208 年 1 月 1 日6 月 30 日专门借款发生的利息金额2 0006%6/124 0007%6/12200（万元）（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：207 年短期投资收益5000.5%62 0000.5%675（万元）208 年 1 月 1 日6 月 30 日短
14、期投资收益5000.5%615（万元）（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：公司 207 年的利息资本化金额26075185（万元）公司 208 年的利息资本化金额20015185（万元）有关账务处理如下：207 年 12 月 31 日：借：在建工程 1 850 000应收利息（或银行存款） 750 0002013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十七章) 第 7 页贷：应付利息 2 600 000208 年 6 月 30 日：借：在建工程 1 850 000应收利息（或银行存款） 15
15、0 000贷：应付利息 2 000 000【例题 4计算分析题】教材【例 173】沿用【例 172】，假定 ABC 公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。ABC 公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：（1）向 A 银行长期贷款 2 000 万元，期限为 206 年 12 月 1 日至 209 年 12 月 1 日，年利率为 6%，按年支付利息。（2）发行公司债券 1 亿元，于 206 年 1 月 1 日发行，期限为 5 年，年利率为 8%，按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。假定全年按 360 天计算，其
16、他资料沿用【例 172】。鉴于 ABC 公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，具体计算如下：答疑编号 5731170205（1）计算所占用一般借款资本化率：一般借款资本化率（年）（2 0006%10 0008%）（2 00010 000）7.67%（2）计算累计资产支出加权平均数：207 年累计资产支出加权平均数1 500360/3602 500180/3602 750（万元）208 年累计资产支出加权平均数（4 0001 500）180/3602 750（万元）（3）计算每期利息资本化金额：207 年为建造办公楼的利息资本化金额2 7507.67%210.93（万元）207 年实
17、际发生的一般借款利息费用2 0006%10 0008%920（万元）208 年为建造办公楼的利息资本化金额2 7507.67%210.93（万元）208 年 1 月 1 日6 月 30 日实际发生利息费用（2 0006%10 0008%）180/360460（万元）资本化金额均没有超过实际发生的利息费用，可以资本化。（4）根据上述计算结果，账务处理如下：207 年 12 月 31 日：借：在建工程 2 109 300财务费用 7 090 700贷：应付利息 9 200 0002013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十七章) 第 8 页208 年 6 月 30 日：借：在建工程 2 109 3
18、00财务费用 2 490 700贷：应付利息 4 600 000【例题 5计算分析题】教材【例 174】沿用【例 172】、【例 173】，假定 ABC 公司为建造办公楼于 207 年 1 月 1 日专门借款 2 000 万元，借款期限为 3 年，年利率为 6%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例 173】。其他相关资料均同【例 172】和【例 173】。在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：答疑编号 5731170206（1）计算专门借款利息资本化金额：207 年
19、专门借款利息资本化金额2 0006%5000.5%6105（万元）208 年专门借款利息资本化金额2 0006%180/36060（万元）（2）计算一般借款资本化金额：207 年 7 月 1 日起已经有 2 000 万元占用了一般借款，另外，208 年1 月 1 日支出的 1 500 万元也占用了一般借款。207 年资产支出加权平均数2 000180/3601 000（万元）由于一般借款利息资本化率与【例 173】相同，即为 7.67%。207 年资本化的一般借款利息1 0007.67%76.70（万元）208 年资产支出加权平均数（2 0001 500）180/3601 750（万元）208
20、 年资本化的一般借款利息1 7507.67%134.23（万元）（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：207 年利息资本化金额10576.70181.70（万元）208 年利息资本化金额60134.23194.23（万元）（4）有关账务处理如下：207 年 12 月 31 日：借：在建工程 1 817 000财务费用 8 433 000应收利息（或银行存款） 150 000贷：应付利息 10 400 000注：207 年实际借款利息2 0006%2 0006%10 0008%1 040（万元）208 年 6 月 30 日：借：在建工程 1 942 300财务费用 3
21、257 700贷：应付利息 5 200 000注：208 年 1 月 1 日至 6 月 30 日的实际借款利息1 040/2520（万元）2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十七章) 第 9 页二、外币借款发生汇兑差额资本化金额的确定【例题 6计算分析题】教材【例 175】甲公司于 201 年 1 月 1 日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券 1 000 万元，年利率为 8%，期限为 3 年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年 1 月 1 日支付当年利息，到期还本。工程于 201 年 1 月 1 日开始实体建造，202 年 6
22、 月 30 日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：201 年 1 月 1 日，支出 200 万美元；201 年 7 月 1 日，支出 500 万美元；202 年 1 月 1 日，支出 300 万美元。公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：201 年 1 月 1 日，市场汇率为 1 美元7.70 元人民币；201 年 12 月 31 日，市场汇率为 1 美元7.75 元人民币；202 年 1 月 1 日，市场汇率为 1 美元7.77 元人民币；202 年 6 月 30 日，市场汇率为 1 美元7.80 元人民币。本例中，公司计算外币借
23、款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：元）：答疑编号 5731170207（1）计算 201 年汇兑差额资本化金额：债券应付利息1 0008%7.75807.75620（万元）账务处理为：借：在建工程 6 200 000贷：应付利息 6 200 000外币债券本金及利息汇兑差额1 000（7.757.70）80（7.757.75）50（万元）账务处理为：借：在建工程 500 000贷：应付债券 500 000（2）202 年 1 月 1 日实际支付利息时，应当支付 80 万美元，折算成人民币为 621.60 万元。该金额与原账面金额之间的差额 1.60 万元应当继续予以资本化，计入在建
24、工程成本。账务处理为：借：应付利息 （$80 万7.75）6 200 000在建工程 16 000贷：银行存款 （$80 万7.77）6 216 0002013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十七章) 第 10 页（3）计算 202 年 6 月 30 日汇兑差额资本化金额：债券应付利息1 0008%1/27.80407.80312（万元）账务处理为：借：在建工程 3 120 000贷：应付利息 （$40 万7.80）3 120 000外币债券本金及利息汇兑差额1 000（7.807.75）40（7.807.80）50（万元）账务处理为：借：在建工程 500 000贷：应付债券 500 000
