1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十一章) 第 1 页第二十一章 租 赁近年考情分析：本章内容具有较强的独立性，与其他章节的联系不大，本章近年主要以客观题出现：2011 年 0 分；2010 年 2 分；2009 年 2 分。重点难点归纳：租赁及其分类；承租人的会计处理；出租人的会计处理；售后租回的会计处理。主要内容讲解：第一节 租赁概述一、与租赁相关的定义1.租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。2.租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租
2、金，续租期也包括在租赁期之内。3.租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。4.租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人和出租人均进行相应的初始确认。5.担保余值承租人：是指由承租人或与其有关的第三方（比如其母公司）担保的资产余值；出租人：是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保（比如担保公司）的资产余值。资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
3、6.未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。7.最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。最低租赁付款额的内容：（1）租金；（2）承租人
4、或与其有关的第三方担保的余值（3）承租人到期行使优惠购买权时支付的款项。注意：上述第（2）、（3）项内容通常不会在一个租赁合同中出现。因为第（2）项内容意味着要返还租赁资产，那么就不存在优惠购买权；第（3）项内容意味着要留购租赁资产，则一般在租赁合同中不需考虑担保余值的问题。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。针对承租方来讲，如果该或有租金与销售百分比等挂钩，则计入销售费用；而若与物价指数相挂钩，则计入财务费用。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十一章) 第 2 页履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技
5、术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。履约成本，承租方应当在实际发生时直接计入当期损益。8.最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。最低租赁收款额最低租赁付款额独立的第三方担保的余值二、租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁：融资租赁是指实质上转移与资产所有权有关的全部的风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移也可能不转移。经营租赁是指融资租赁以外的其他租赁。满足下列标准之一的，应认定为融资租赁：1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理
6、地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。这里的“远低于”指“小于等于 25%”。3.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的 75%以上（含 75%，下同）。需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的 75%以上时，则这条
7、判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。4.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在 90%（含 90%）以上。5.租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。【例题 1单项选择题】甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。租赁
8、合同主要内容：（1）该设备租赁期为 5 年，每年支付租金 5 万元；（2）或有租金 4 万元；（3）履约成本 3 万元；（4）与承租人有关的第三方担保的资产余值 2 万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为（ ）。 A.25 万元 B.27 万元C.32 万元 D.34 万元答疑编号 5731210101正确答案B答案解析甲企业该设备的最低租赁付款额租金与承租人有关的担保余值55227（万元）2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十一章) 第 3 页第二节 承租人的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理1.支付租金的处理对经营租入资产只作备查登记，其会计处理主要是解决应支付的租金与计入当期费
9、用的关系。租金按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。按谁受益谁分担的原则处理。注意：2.初始直接费用的处理对于为租赁发生的服务费、咨询费等初始直接费用，承租人应在发生时直接计入当期损益（管理费用）。3.或有租金的处理或有租金应在实际发生时直接计入当期损益（财务费用或销售费用）。若该或有租金与销售百分比等挂钩，则计入销售费用；若与物价指数相挂钩，则计入财务费用。4.承租人还应在财务报告中披露与经营租赁有关的下列事项：（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；（2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。【例题 1计算分析题
10、】教材 349 页【例 211】207 年 1 月 1 日，A 公司向 B 公司租入办公设备一台，租期为 3 年。设备价值为 1 000 000 元，预计使用年限为 10 年。租赁合同规定，租赁开始日（207 年 1 月 1 日）A 公司向 B 公司一次性预付租金 150 000 元，第一年年末支付租金l50 000 元，第二年年末支付租金 200 000 元，第三年年末支付租金 250 000 元。租赁期届满后 B公司收回设备，三年的租金总额为 750 000 元。（假定 A 公司和 B 公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况）答疑编号 5731210102正确答案
11、此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为 750 000 元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为 250 000 元。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十一章) 第 4 页账务处理如下：207 年 1 月 1 日：借：长期待摊费用 150 000贷：银行存款 150 000207 年 12 月 31 日：借：管理费用 250 000贷：长期待摊费用 100 000银行存款 150 000208 年 l2 月 31 日：借：管理费用 250 000贷：
12、长期待摊费用 50 000银行存款 200 000209 年 12 月 31 日：借：管理费用 250 000贷：银行存款 250 000二、承租人对融资租赁的会计处理涉及的会计问题有：初始确认；未确认融资费用的分摊；租赁资产折旧的计提；履约成本的会计处理；或有租金的会计处理；租赁期届满时的会计处理。（一）租赁期开始日的会计处理1.在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。注意：“未确认融资费用”属于负债类科目，是长期应付款的备抵科目，在资产负债表中作为长期应
13、付款的抵减项目列示。2.融资租赁中，承租人初始直接费用应计入租入资产的价值。3.承租方融资租赁的初始确认：借：固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者初始直接费用）未确认融资费用贷：长期应付款（最低租赁付款额）银行存款（初始直接费用）4.折现率选择（存在先后顺序）：（1）如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。租赁内含利率：指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（2）否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。（3）再则，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。（二）未确认
14、融资费用的分摊2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十一章) 第 5 页在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利
15、率作为未确认融资费用的分摊率。4.以租赁资产公允价值为入账价值，应当 重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。（三）租赁资产折旧的计提承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要涉及两个问题：一是折旧政策；二是折旧期间。1.折旧政策对于融资租入资产，承租人应采用与自有固定资产相一致的折旧政策。折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。折旧基数：2.折旧期间确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议的规定而论。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十一章) 第 6 页（四）履约成本的会计处理履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费
16、用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。（五）或有租金的会计处理或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金实际发生时，计入当期损益。原因：由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊。（六）出租人提供激励措施的处理免租期：应确认租金费用及相应的负债；出租人承担了承租人的某些费用：承租人应将其从租金总额中扣除计算租金费用。（七）租赁期届满时的会计处理租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。1.返还租赁资产租赁期届满，承租人向出租人
17、返还租赁资产时，通常借记“长期应付款应付融资租赁款”（承租人或与其有关的第三方担保余值）、“累计折旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目。借：长期应付款应付融资租赁款累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产2.优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。3.留购租赁资产在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入
18、有关明细科目。借：长期应付款应付融资租赁款贷：银行存款借：固定资产自有固定资产贷：固定资产融资租入固定资产（八）相关会计信息的列报与披露承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十一章) 第 7 页分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：1.各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额；2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额；3.未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。【例题 2计算分析题
19、】教材 352 页【例 212】资料：1.租赁合同201 年 12 月 28 日，A 公司与 B 公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日：租赁物运抵 A 公司生产车间之日（即 202 年 1 月 1 日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起 36 个月（即 202 年 1 月 1 日204 年 12 月 31 日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金 1 000 000 元。（5）该生产线在 202 年 1 月 1 日 B 公司的公允价值为2 600 000 元。（6）租赁合同规定的利率为 8%（年利率）。（7）该生产线为全新
20、设备，估计使用年限为 5 年。（8）203 年和 204 年两年，A 公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的 1%向 B 公司支付经营分享收入。2.A 公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）203 年、204 年 A 公司分别实现微波炉销售收入 10 000 000 元和 15 000 000 元。（4）204 年 12 月 31 日，将该生产线退还 B 公司。（5）A 公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费 10 000 元。要求：作出承租人 A 公司的会计处理。答疑编号 5731210
21、201正确答案A 公司的账务处理如下：1.租赁开始日的账务处理第一步，判断租赁类型。本例中租赁期（3 年）占租赁资产尚可使用年限（5 年）的 60%（小于 75%），没有满足融资租赁的第 3 条标准；另外，最低租赁付款额的现值为 2 577 100 元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的 90%，即（2 600 00090%）2 340 000 元，满足融资租赁的第 4 条标准，因此，A 公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。本例中 A 公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率 8%作为最低租赁付款额的折现率
22、。最低租赁付款额各期租金之和承租人担保的资产余值1 000 000303 000 000（元）计算现值的过程如下：每期租金 1 000 000 元的年金现值1 000 000（P/A，8%，3），查表得知：2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十一章) 第 8 页（P/A，8%，3）2.5771每期租金的现值之和1 000 0002.57712 577 100（元）,小于租赁资产公允价值 2 600 000 元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为最低租赁付款额现值 2 577 100 元。第三步，计算未确认融资费用。未确认融资费用最低租赁付款额最低租赁付款额现值3 000 0002 5
23、77 100422 900（元）第四步，将初始直接费用计入资产价值。租赁资产的入账价值2 577 10010 0002 587 100（元）租赁期开始日账务处理为：202 年 1 月 1 日，租入程控生产线：借：固定资产融资租入固定资产 2 587 100未确认融资费用 422 900贷：长期应付款应付融资租赁款 3 000 000银行存款 10 0002.分摊未确认融资费用的会计处理第一步，确定融资费用分摊率。由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即 8%。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用。（表 211）表 211 未确认融资费
24、用分摊表（实际利率法）202 年 12 月 31 日 单位：元 日 期 租金 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额 （1）202.1.1（2）202.12.31（3）203.12.31（4）204.12.31合计 1 000 0001 000 0001 000 0003 000 000 期初8%206 168142 661.4474 070.56*422 900 793 832857 338.56925 929.44*2 577 100 期末期初2 577 1001 783 268925 929.440*尾数调整：74 070.561 000 000925 929.44925 929.
25、44925 929.440第三步，会计处理为：202 年 12 月 31 日，支付第一期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 000202 年 112 月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为 206 1681217 180.67（元）。借：财务费用 17 180.67贷：未确认融资费用 17 180.67 203 年 12 月 31 日，支付第二期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 0002013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十一章) 第 9 页203 年 112 月，每月分摊未确认融资费用时，每
26、月财务费用为 142 661.441211 888.45（元）。借：财务费用 11 888.45贷：未确认融资费用 11 888.45 204 年 12 月 31 日，支付第三期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 000204 年 112 月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为 74 070.56126 172.55（元）。借：财务费用 6 172.55贷：未确认融资费用 6 172.553.计提租赁资产折旧的会计处理第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表 212）表 212 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）202 年 1 月 1 日
27、 金额单位：元 日期 固定资产原价 估计余值 折旧率* 当年折旧费 累计折旧 固定资产净值 （1）202.1.1 2 587 100 0 2 587 100 （2）202.12.31 31.42% 812 866.82 812 866.82 1 774 233.18 （3）203.12.31 34.29% 887 116.59 1 699 983.41 887 116.59 （4）204.12.31 34.29% 887 116.59 2 587 100 O 合 计 2 587 100 O 100% 2 587 100 注意：折旧率：11/35100%31.42%；12/35100%34.29
28、%。第二步，会计处理202 年 2 月 28 日，计提本月折旧812 866.821173 896.98（元）借：制造费用折旧费 73 896.98贷：累计折旧 73 896.98202 年 3 月204 年 12 月的会计分录，同上。4.或有租金的会计处理 203 年 12 月 31 日，根据合同规定应向 B 公司支付经营分享收入 100 000 元：借：销售费用 100 000贷：其他应付款B 公司 100 000 204 年 12 月 31 日，根据合同规定应向 B 公司支付经营分享收入 150 000 元：借：销售费用 150 000贷：其他应付款B 公司 150 0005.租赁期届满
29、时的会计处理204 年 12 月 31 日，将该生产线退还 B 公司：借：累计折旧 2 587 100贷：固定资产融资租入固定资产 2 587 100【例题 3单项选择题】甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备，该设备的入账价值为 1 200 万元，租赁期为 10 年，与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为 200 万元，预计清理费用为 50 万元。该设备的预计使用年限为 10 年，预计净残值为 120 万元。甲公司采用年限平均2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十一章) 第 10 页法对该租入设备计提折旧。则甲公司每年对该租入设备计提的折旧额为（ ）。A.105 万元 B.10
30、8 万元C.113 万元 D.120 万元答疑编号 5731210202正确答案A答案解析甲公司每年对该租入设备计提的折旧额（1 20020050）/10105（万元） 第三节 出租人的会计处理一、出租人对经营租赁的会计处理【例题 1计算分析题】沿用第二节的【例题 1】。分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，出租人应作为经营租赁处理。确认租金收入时，不能依据各期实际收到的租金的金额确定，而应采用直线法分配确认各期的租赁收入。此项租赁租金收入总额为 750 000 元，按直线法计算，每年应分配的租金收入为 250 000 元。答疑编号 5731210203正确答案相应的账务处理为：207 年 1 月 1 日：借：银行存款 150 000贷：预收账款 150 000207 年 12 月 31 日：借：银行存款 150 000预收账款 100 000贷：租赁收入 250 000208 年 12 月 31 日：借：银行存款 200 000预收账款 50 000
