1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十五章) 第 1 页第二十五章 合并财务报表近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2011 年 21 分；2010 年 21 分；2009 年 0 分。通常与长期股权投资及企业合并结合命题，是重要的一章。重点难点归纳：1.合并范围和编制程序；2.调整分录的编制；3.抵消分录的编制：（1）母公司的 长期股权投资和子公司所有者权益项目的抵消；（2）内部债权债务的抵消；（3）内部存货交易的抵消；（4）内部固定资产交易的抵消；（5）内部无形资产交易的抵消；（6）内部投资收益的抵消4.合并工作底稿的编制。【主要内容讲解】第一节 合并财务报表概述第二节
2、合并范围的确定一、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定（一）控制通常具有如下特征：1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。3.控制的目的是为了获取经济利益。4.控制的性质是一种权力。（二）母公司和子公司的定义控制的一方称为母公司；被控制的一方称为子公司。或者说，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司控制的企业。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十五章) 第 2 页二、合并财务报表的合并范围注意：母公司拥有其半数以下的表决权中第 3、4
3、 种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。注意：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司；规模较小的子公司；业务性质或范围显著不同的子公司均应纳入合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：1.已宣告被清理整顿的原子公司；2.已宣告破产的原子公司；3.母公司不能控制的其他被投资单位。【例题 1多项选择题】下列公司中，应纳入甲公司合并报表合并范围的有（ ）。A.甲公司拥有 A 公
4、司 30%的表决权，甲公司控制的另一家公司同时拥有 A 公司 35%的表决权B.甲公司拥有 B 公司 30%的表决权，甲公司拥有 40%表决权的另一家子公司同时拥有 B 公司 35%的表决权C.甲公司拥有 C 公司 40%的表决权，同时甲公司受托管理控制另一家公司在 C 公司的 30%表决权，从而在 C 公司股东会上有半数以上表决权D.甲公司拥有 E 公司 60%的表决权，由于 E 公司连年亏损，所有者权益为负数，但还在继续经营E.甲公司拥有 H 公司 60%表决权，H 公司受所在国外汇管制及其他管制，甲公司资金调度受到限制，H 公司财务和经营政策仍由甲公司决定答疑编号 5731250101正
5、确答案ABCDE 第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、前期准备事项1.统一母子公司的会计政策2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十五章) 第 3 页2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算4.收集编制合并财务报表的相关数据：如内部交易资料等二、合并财务报表的编制程序：工作底稿法1.设置工作底稿。2.将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金
6、额。3.在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵消处理。编制抵消分录，进行抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。4.计算合并财务报表各项目的合并金额。5.填列合并财务报表。P433 表 25-5三、编制合并财务报表需要调整和抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制1.报
7、表种类：合并资产负债表；合并利润表；合并所有者权益变动表；合并现金流量表2.举例：抵消分录：长期股权投资与子公司所有者权益的抵消特点：子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消后，没有差额。【例题 1计算分析题】教材 P425【例 251】甲公司 20X2 年 1 月 1 日以 28 600 万元的价格取得 A 公司 80%的股权。A 公司净资产的公允价值为 35 000 万元。甲公司在购买 A 公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用 120 万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与 A 公司均为同一控制下的企业。A 公司采用的会计政策与甲公司一致。A 公司 20X2 年 1
8、 月 1 日的资产负债表见表251 中 A 公司的数据。根据 A 公司资产负债表，A 公司股东权益账面价值为 32 000 万元，其中股本为 20 000 万元，资本公积为 8 000 万元，盈余公积为 1 200 万元，未分配利润为 2 800 万元。合并后，甲公司在 A公司股东权益中所拥有的份额为 25 600 万元。甲公司对 A 公司长期股权投资的初始投资成本为 28 600 万元。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。答疑编号 57312502012013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十五章) 第 4 页正确答案借：长期股权投资A
9、 公司 25 600资本公积 3 000贷：银行存款 28 600借：管理费用 120贷：银行存款 120在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。母公司在对 A 公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及 A 公司当日的资产负债表如表 251 所示。表 251 资产负债表 编制单位： 20X2 年 1 月 1 日 单位：万元 资产 甲公司 A 公司 负债和所有者权益（或股东权益） 甲公司 A 公司 流动资产： 流动负债： 货币资金 9 000 4 200 短期借款 12 000 5 000 交易性金融资产 4 00
10、0 1 800 交易性金融负债 3 800 0 应收票据 4 700 3 000 应付票据 10 000 3 000 应收账款 5 800 3 920 应付账款 18 000 4 200 预付款项 2 000 880 预收款项 3 000 1 300 应收股利 4 200 0 应付职工薪酬 6 000 1 600 其他应收款 0 0 应交税费 2 000 1 200 存货 31 000 20 000 应付股利 4 000 4 000 其他流动资产 1 300 1 200 其他应付款 0 0 流动资产合计 62 000 35 000 其他流动负债 1 200 700 流动负债合计 60 000
11、21 000 非流动负债： 非流动资产： 长期借款 4 000 3 000 可供出售金融资产 11 400 0 应付债券 20 000 2 000 持有至到期投资 10 000 0 长期应付款 2 000 0 长期股权投资 25 600 0 其他非流动负债 0 0固定资产 21 000 18 000 非流动负债合计 26 000 5 000 在建工程 20 000 3 400 负债合计 86 000 26 000 无形资产 4 000 1 600 商誉 2 000 0 股东权益： 其他非流动资产 0 0 股本 40 000 20 000 非流动资产合计 94 000 23 000 资本公积 1
12、0 000 8 000 盈余公积 11 000 1 200 未分配利润 9 000 2 800 股东权益合计 70 000 32 000 资产总计 156 000 58 000 负债和股东权益总计 156 000 58 000 编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十五章) 第 5 页借：股本 20 000资本公积 8 000盈余公积 1 200未分配利润 2 800贷：长期股权投资 25 600少数股东权益 6 400二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制1.权益法调整：净损益调整借：长期股权投资贷：投资收益
13、分配现金股利调整借：投资收益贷：长期股权投资净损益之外其他变动调整借：长期股权投资贷：资本公积【例题 2计算分析题】教材 P428【例 252】接【例 251】。甲公司于 20X2 年 1 月 1 日，以 28 600 万元的价格取得 A 公司 80%的股权，使其成为子公司。甲公司和 A 公司 20X2 年度个别财务报表如教材表 252（略）、表 253（略）和表 254（略）所示。A 公司 20X2 年 1 月 1 日股东权益总额为 32 000 万元，其中股本为 20 000 万元，资本公积为 8 000 万元，盈余公积为 1 200 万元，未分配利润为 2 800 万元；20X2 年 1
14、2 月 31 日，股东权益总额为 38 000 万元，其中股本为 20 000 万元，资本公积为 8 000 万元，盈余公积为 3 200 万元，未分2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十五章) 第 6 页配利润为 6 800 万元。A 公司 20X2 年全年实现净利润 10 500 万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X2 年提取盈余公积 2 000 万元，向股东宣告分派现金股利 4 500 万元。本例中，A 公司当年实现净利润 10 500 万元,经公司董事会提议并经股东会批准，20X2 年提取盈余公积 2 000 万元，向股东宣告分派现金股利 4 500 万元。甲公司对 A
15、 公司长期股权投资取得时的账面价值为 25 600 万元，20X2 年 12 月 31 日仍为 25 600 万元，甲公司当年确认投资收益 3 600万元。答疑编号 5731250202正确答案将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，相关的调整分录如下：借：长期股权投资 8 400贷：投资收益 8 400借：投资收益 3 600贷：长期股权投资 3 600经过上述调整分录后，甲公司对 A 公司长期股权投资的账面价值为 30 400万元（25 6008 4003 600）。甲公司对 A 公司长期股权投资账面价值 30 400 万元正好与母公司在 A 公司股东权益所拥有的份额相等。2.合并抵消处
16、理接【例 252】本例经过调整后甲公司对 A 公司长期股权投资的金额为 30 400 万元；A 公司股东权益总额为 38 000 万元，甲公司拥有 80%的股权，即在子公司股东权益中拥有 30 400 万元；其余 20%则属于少数股东权益。长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：借：股本 20 000资本公积 8 000盈余公积 3 200未分配利润 6 800贷：长期股权投资 30 400少数股东权益 7 600其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。从单一企业来讲，当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配
17、的来源，企业对其进行分配，提取盈余公积、向股东分配股利以及留待以后年度的未分配利润（未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一会计年度）等，则是利润分配的去向。而子公司当年实现的净利润，可以分为两部分：一部分属于母公司所有，即母公司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消。甲公司进行上述抵消处理时，其抵消分录如下：借：投资收益 8 400少数股东损益 2 100年初未分配利润 2 8002013 年注册会计师考试辅导 会
18、 计(第二十五章) 第 7 页贷：提取盈余公积 2 000向股东分配利润 4 500年末未分配利润 6 800另外，本例中 A 公司本年宣告分派现金股利 4 500 万元，股利款项尚未支付，A 公司已将其计列应付股利 4 500 万元。甲公司根据 A 公司宣告的分派现金股利的公告，确认应收股利 3 600 万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，抵消分录如下：借：应付股利 3 600贷：应收股利 3 600根据上述调整分录和和抵消分录至，编制合并工作底稿。教材 P433435 表255（略）所示。三、合并财务报表的格式（一）合并资产负债表 P435表 256 合并资产负债表 会合 01 表（
19、二）合并利润表 P436表 257 合并利润表 会合 02 表（三）合并股东权益变动表 P437表 258 合并股东权益变动表 会合 04 表第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制1.报表种类：购买日只编制合并资产负债表2.公允价值调整：针对被购买方的资产、负债应当将其账面价值调整公允价值：借：固定资产等贷：资本公积注意：在合并报表中的调整分录、抵消分录并不是真正的账务处理，并不会真正影响账户记录中的金额，调整抵消分录中所用到的都应为报表项目。3.举例：抵消分录：长期股权投资与子公司所有者权益的抵消特点：子公司所有者权益与母
20、公司长期股权投资及少数股东权益抵消后，往往有差额：借方差额为商誉；贷方差额为营业外收入。长期股权与被投资单位所有者权益抵消分录的编制步骤：2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十五章) 第 8 页1.首先确定被购买方所有者权益（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润）2.然后确定少数股东权益（被购买方的所有者权益少数股东持股比例）3.接下来，贷记长期股权投资4.最后，借方差额计入商誉，贷方差额计入营业外收入注意：按照此方法编制后，也可以根据商誉或营业外收入的计算公式来验算一下计算的正误。【例题 1计算分析题】教材 P439【例 253】甲公司 20X1 年 1 月 1 日以定向增发公司普通
21、股票的方式，购买取得 A 公司 70%的股权。甲公司当日资产负债表和 A 公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如教材表 259 所示。甲公司定向增发普通股股票 10 000 万股（每股面值为1 元），甲公司普通股股票面值每股为 1 元，市场价格每股为 2.95 元。甲公司并购 A 公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。表 259 资产负债表 会企 01 表编制单位： 20X1 年 1 月 1 日 单位：万元 A 公司 A 公司 资产 甲公司 账面价值 公允价值 负债和所有者权益（或股东权益） 甲公司 账面价值 公允价值 流动
22、资产： 流动负债： 货币资金 9 000 4 200 4 200 短期借款 12 000 5 000 5 000 交易性金融资产 4 000 1 800 1 800 交易性 金融负债 3 800 0 0 应收票据 4 700 3 000 3 000 应付票据 10 000 3 000 3 000 应收账款 5 800 3 920 3 820 应付账款 18 000 4 200 4 200 预付款项 2 000 880 880 预收款项 3 000 1 300 1 300 应收股利 4 200 0 0 应付职工薪酬 6 000 1 600 1 600 其他应收款 0 0 0 应交税费 2 000
23、 1 200 1 200 存货 31 000 20 000 21 100 应付股利 4 000 4 000 4 000 其他流动资产 1 300 1 200 1 200 其他应付款 0 0 0 流动资产合计 62 000 35 000 36 000 其他流动负债 1 200 700 700 流动负债合计 60 000 21 000 21 000 非流动负债： 非流动资产： 长期借款 4 000 3 000 3 000 可供出售金融资产 6 000 0 0 应付债券 20 000 2 000 2 000 持有至到期投资 11 000 0 0 长期应付款 2 000 0 0 长期股权投资 32 0
24、00 0 0 其他非流动负债 0 0 0 固定资产 21 000 18 000 21 000 非流动负债合计 26 000 5 000 5 000 在建工程 20 000 3 400 3 400 负债合计 86 000 26 000 26 000 无形资产 4 000 1 600 1 600 商誉 0 0 股东权益： 其他非流动资产 0 0 0 股本 40 000 20 000 非流动资产合计 94 000 23 000 26 000 资本公积 10 000 8 000 盈余公积 11 000 1 200 2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十五章) 第 9 页未分配利润 9 000
25、2 800 股东权益合计 70 000 32 000 36 000 资产总计 156 000 58 000 62 000 负债和股东权益总计 156 000 58 000 62 000 答疑编号 5731250301正确答案在本例中，有关计算如下：甲公司合并成本29 500（万元）甲公司在 A 公司可辨认净资产公允价值的份额36 00070%25 200（万元）合并商誉29 50025 2004 300（万元）甲公司将购买取得 A 公司 70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：借：长期股权投资A 公司 29 500贷：股本 10 000资本公积 19 500编制购买日的合并资产负债表
26、时，将 A 公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：借：存货 1 100固定资产 3 000贷：应收账款 100资本公积 4 000上述调整实际上等于将资产、负债的公允价值变动模拟入账，通过这一调整，调整后的子公司资产负债表实际上是以公允价值反映资产和负债的。在此基础上，再与母公司的个别财务报表合并，则是将子公司的资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。接教材【例 253】经过根据资产和负债的公允价值对 A 公司财务报表调整后，其股东权益总额为 36 000 万元，甲公司在其中所拥有的份额为 25 200 万元（36 00070%
27、）。甲公司对 A 公司长期股权投资的初始投资成本金额为 29 500 万元，超过其应享有被投资单位可辨认净资产公允价值 25 200 万元的金额 4 300 万元则为合并商誉。少数股权投资权益则为 10 800 万元（36 00030%）。答疑编号 5731250302正确答案甲公司将长期股权投资与其在 A 公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下：借：股本 20 000资本公积 12 000（8 0004 000）盈余公积 1 200未分配利润 2 8002013 年注册会计师考试辅导 会 计(第二十五章) 第 10 页商誉 4 300贷：长期股权投资A 公司 29 500少数股东权
28、益 10 800 二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）合并当期期末合并财务报表的编制1.公允价值的调整；2.权益法调整；3.抵消分录的编制；4.编制工作底稿；5.编制合并财务报表。【例题 2计算分析题】教材 P444【例 254】接【例 253】，甲公司 20X1 年 1 月 1 日以定向增发普通股票的方式，购买持有 A 公司 70%的股权。甲公司对 A 公司长期股权投资的金额为 29 500 万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉 4 300 万元。甲公司和 A 公司 20X1 年 12 月 31 日个别资产负债表、利润表和股东权益变动表如教材表2511、
29、表 2512 和表 2513 所示。（教材 444447 页）A 公司在购买日股东权益总额为 32 000 万元，其中股本为 20 000 万元、资本公积为 8 000 万元、盈余公积为 1 200 万元、未分配利润为 2 800 万元。A 公司购买日应收账款账面价值为 3 920万元、公允价值为 3 820 万元；存货的账面价值为 20 000 万元、公允价值为 21 100 万元；固定资产账面价值为 18 000 万元、公允价值为 21 000 万元。A 公司 20X1 年 12 月 31 日股东权益总额为 38 000 万元，其中股本为 20 000 万元、资本公积为 8 000 万元、
30、盈余公积为 3 200 万元、未分配利润为 6 800 万元。A 公司 20X1 年全年实现净利润 10 500 万元，A 公司当年提取盈余公积 2 000 万元、向股东分配现金股利 4 500 万元。截至 20X1 年 12 月 31 日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20 年，假定该办公楼评估增值在未来 20 年内平均摊销。答疑编号 5731250303正确答案1.甲公司 20X1 年年末编制合并财务报表时相关
31、项目计算如下：A 公司本年净利润10 500100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用） 9 350（万元）提示：对于此处应收账款和固定资产对净利润调整的理解：个别报表中购买日应收账款 3 920 万元，截至 20X1 年 12 月 31 日，应收账款按购买日评估确认的金额 3 820 万元收回，也就是发生了 100 万的坏账，在个别报表中对该坏账进行核销，最终会导致增加资产减值损失 100 万；但是站在合并报表角度，该应收账款价值为 3 820 万，而并非 3 920 万，按照 3 820 万元收回，并未发生减值，故不需要确认资产减值损失，所以调增被投资单位净利润 100 万。
