1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第三章) 第 1 页第三章 存 货近年考情分析：本章近年主要以客观题出现，分值在 3分左右。重点难点归纳：存货的初始计量：不同的渠道取得的存货存货的期末计量：成本与可变现净值孰低主要内容讲解：第一节 存货的确认和初始计量一、存货确认（一）定义存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。（二）确认条件1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业2.该存货的成本能够可靠地计量二、存货的初始计量（一）原则存货应当按照取得成本进行初始计量；存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。（二）具
2、体要求：按照取得渠道确定其初始计量的金额。1.外购的存货（1）购买价款；（2）相关税费：进口关税；小规模纳税人的增值税。但不包括一般纳税人的增值税。（3）运杂费：运输费、装卸费、搬运费、保险费、包装费、中途的仓储费。注意：不包括采购人员的差旅费，因为差旅费与采购的物资难以匹配，故计入期间费用。（4）运输途中的合理损耗：具体合理损耗的标准由企业自行制定；合理损耗不影响购入物资的总成本，但是提高了货物的单位成本；超额的损耗要从总成本中扣除，即不计入成本。（5）入库前的挑选整理费。注意：入库后的仓储费用不计入成本，计入管理费用。商品流通企业在采购商品过程中发生的运杂费、入库前的整理费用、挑选费用、归
3、类费用等，应计入所购商品成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期期间费用。入库以后发生的仓储费、保管费等则不再计入采购商品的成本，而应计入期间费用。2.加工取得的存货（1）采购成本；（2）2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第三章) 第 2 页（3）使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本：专属设计费用。3.其他方式取得的存货（1）投资者投入的存货按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。（2）通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并等方式取得的存货的成本分别按照非货币性资产交换、债务重组和企业合并准则的相关规定确定。（3）盘盈的存
4、货按其重置成本作为入账价值；通过“待处理财产损溢”科目核算，无法确定盘盈原因的报经批准后，冲减当期管理费用。（4）通过提供劳务取得的存货按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。特别提示：在确定存货成本时应注意，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；（2）企业在采购入库后发生的储存费用应计入当期损益。但在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。（4）企业
5、采购的用于广告营销活动的特定商品，最终应计入销售费用。【例题 1单选题】下列费用中，不应当包括在存货成本中的是（ ）。A.制造企业为生产产品而发生的人工费用 B.商品流通企业在商品采购过程中发生的包装费C.商品流通企业进口商品支付的关税D.库存商品发生的仓储费用答疑编号 5731030101正确答案D答案解析选项 D，库存商品发生的仓储费说明商品已经入库，此时发生的仓储费应计入管理费用。 【例题 2多选题】下列项目中，应计入一般纳税企业商品采购成本的有（ ）。A.购入商品运输过程中的保险费用 B.采购人员的差旅费C.超定额的废品损失 D.入库前的挑选整理费用E.支付的增值税答疑编号 57310
6、30102正确答案AD答案解析选项 B，计入管理费用；选项 C，定额内的损失计入成本，超定额的损失要从总成本中扣除；选项 E，增值税属于价外税，一般纳税人的增值税不计入成本。 2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第三章) 第 3 页【例题 3单选题】某工业企业为增值税一般纳税人，购入乙种原材料 5 000吨，收到的增值税专用发票上注明的售价每吨为 1 200元，增值税额为 1 020 000元。另发生运输费用 60 000元（按税法规定，按 7%计算抵扣进项税额），装卸费用 20 000元，途中保险费用 18 000元。原材料运抵企业后，验收入库原材料为 4 996吨，运输途中发生合理损耗
7、 4吨。该原材料的入账价值为（ ）。A.6 078 000 元B.6 098 000 元 C.6 093 800 元D.6 089 000 元答疑编号 5731030103正确答案C答案解析该原材料的入账价值1 2005 00060 00093%20 00018 0006 093 800（元） 【例题 4单选题】某增值税一般纳税企业本期购入一批商品，进货价格为 100万元，增值税进项税额为 17万元。所购商品到达后验收发现商品短缺 30%，其中合理损失 5%，另 25%的短缺尚待查明原因。该商品应计入存货的实际成本为（ ）。A.87.75 万元 B.70 万元 C.100 万元D.75 万元答
8、疑编号 5731030104正确答案D答案解析该商品应计入存货的实际成本100100（30%5%）75（万元） 【例题 5单选题】某股份公司（系增值税一般纳税人）向一小规模纳税企业购入生产用的增值税应税材料一批，未取得增值税专用发票。涉及下列支出：不包含增值税的买价 200 000元；车站临时储存费 2 000元；采购员差旅费 800元。小规模纳税企业增值税的征收率为 3%。则该材料的实际采购成本为（ ）。A.202 000 元 B.208 000 元 C.214 000 元 D.214 800 元答疑编号 5731030105正确答案B答案解析该材料的实际采购成本200 000200 000
9、3%2 000208 000（元） 2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第三章) 第 4 页第二节 发出存货的计量一、发出存货计价方法由于同一种材料，商品购进的时点不同其单价是不同的，所以在商品发出时要考虑用哪个价格，确定其发出成本。1.先进先出法：假定先购进的货物先发出，并据此确定发出存货的成本。2.月末一次加权平均法：平时不计算发出存货的成本，月末根据各种价格的商品成本之和除以商品的总数量计算出平均单价，并据此确定发出存货的成本。3.移动加权平均法：每购进一次货物计算一次单价，发出时以最近一次的平均单价计算。在一个会计期间内需要多次计算单价。4.个别计价法：逐一辨认并确定各批发出存货的
10、成本。计算最准确，工作量最大。二、存货成本的结转已销售存货，成本结转计入主营业务成本；同时，结转该存货已计提的跌价准备。借：主营业务成本贷：库存商品借：存货跌价准备贷：主营业务成本若为材料销售：借：其他业务成本贷：原材料借：存货跌价准备贷：其他业务成本【例题 1单选题】 某公司月初甲产品结存金额 1 000元，结存数量 20件，采用移动加权平均法计价；本月 10日和 20日甲产品分别完工入库 400件和 500件，单位成本分别为 52元和 53元；本月 15日和 25日分别销售该产品 380件和 400件。该甲产品月末结存余额为（ ）。A.7 000 元B.7 410 元C.7 350 元D.
11、7 500 元答疑编号 5731030106正确答案B答案解析10 日加权平均价（1 00052400）（20400）21 80042051.90（元）；15 日结存（420380）51.902 076（元）；20 日加权平均价（2 07653500）（40500）28 57654052.92（元）；25 日结存（月末结存）14052.927 410（元） 2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第三章) 第 5 页第三节 期末存货的计量一、存货期末计量原则1.原则：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。2.可变现净
12、值：是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值估计售价至完工时估计将要发生的成本估计的销售费用及相关税费当存货存在减值迹象时，应当计算其可变现净值，计提存货跌价准备。存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零，应全额计提存货跌价准备：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。二、可变现净值的计算1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货可变现净值估计售价估计的销售费用以及相关税费2.需要经过加工的材料存货用该材料生产
13、的产成品的可变现净值成本；该材料应当按照成本计量用该材料生产的产成品的可变现净值成本；则该材料应当按可变现净值计量材料的可变现净值该材料所生产的产成品的估计售价至完工时估计将要发生的成本估计的销售费用以及相关税费3.为执行销售合同或劳务合同而持有的存货可变现净值应当以合同价格为基础计算持有的同一项存货数量多于销售合同订购数量的：（1）应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，不得相互抵消。（2）有合同部分 可变现净值以合同价款为基础确定；超出部分 可变现净值以市场价格为基础计算。总结：2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第三章) 第 6 页【例
14、题 1多选题】下列项目中，计算生产产品的材料的可变现净值时，会影响其可变现净值的因素有（ ） 。A.产品的估计售价B.材料的账面成本 C.估计发生的销售费用D.至完工估计将要发生的加工成本E.材料的售价答疑编号 5731030201正确答案ACD答案解析材料的可变现净值该材料所生产的产成品的估计售价至完工时估计将要发生的成本估计的销售费用以及相关税费。 【例题 2多选题】下列有关确定存货可变现净值基础的表述中，正确的有（ ）。A.无销售合同的库存商品以该库存商品的估计售价为基础B.有销售合同的库存商品以该库存商品的合同价格为基础C.用于出售的无销售合同的材料以该材料的市场价格为基础D.用于生产
15、有销售合同产品的材料以该材料的市场价格为基础E.用于生产有销售合同产品的材料以该产品的合同价格为基础答疑编号 5731030202正确答案ABCE答案解析选项 D，用于生产有销售合同产品的材料应该以用该材料生产的产品的合同价格为基础计算该材料的可变现净值。 三、存货跌价准备的核算1.存货跌价准备的计提和转回（1）计提：存货跌价准备应有余额已提数（计提前余额）应予补提借：资产减值损失贷：存货跌价准备注：资产负债表日，存货跌价准备应有余额成本可变现净值单项计提？还是分类计提或总额计提？通常应按单个存货项目计提跌价准备；数量繁多、单价较低的存货，可按存货类别计提存货跌价准备；与在同一地区生产和销售的
16、产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并（分类）计提跌价准备。（2）转回：存货跌价准备应有余额已提数（计提前余额）应以已提的跌价准备为限转回借：存货跌价准备贷：资产减值损失转回前提：以前减记存货价值的影响因素已经消失【例题 3单选题】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较。2010 年 12月 31日，甲、乙、丙三种存货成本与可变现净值分别为：2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第三章) 第 7 页甲存货成本 10万元，可变现净值 8万元；乙存货成本 12万元，可变现净值 15万元；丙存货成本18
17、万元，可变现净值 15万元。甲、乙、丙三种存货已计提的跌价准备分别为 1万元、2 万元、1.5万元。假定该企业只有这三种存货，2010 年 12月 31日应补提的存货跌价准备总额为（ ）。 A.0.5 万元B.0.5 万元C.2 万元D.5 万元答疑编号 5731030203正确答案B答案解析应补提的存货跌价准备总额121.50.5（万元） 2.存货跌价准备的结转（1）企业计提了存货跌价准备的，如果其中有部分存货已销售企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备：借：主营业务成本（或其他业务成本）贷：库存商品（或原材料）结转对其已计提的存货跌价准备的处理为：借：存货跌价准备贷：主营
18、业务成本（或其他业务成本）注意：此时不是资产减值准备的转回，不能冲减“资产减值损失”。（2）因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，并按债务重组和非货币性资产交换的原则进行会计处理；（3）如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备：应结转的存货跌价准备上期末该类存货所计提的存货跌价准备上期末该类存货的账面余额因销售、债务重组、非货币性资产交换而转出的存货账面余额四、存货的盘亏和毁损存货发生的盘亏或毁损，应通过“待处理财产损溢”进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：1.属于计量收发差错（损耗）和
19、管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。2.属于自然灾害等非常原因（台风、海啸等不可抗力）造成的存货毁损，应先扣除处置收入、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。【例题 4多选题】下列关于存货的会计处理中，正确的有（ ）。A.由于管理不善造成的存货净损失计入管理费用B.非正常原因造成的存货净损失计入营业外支出C.以存货抵偿债务结转的相关存货跌价准备冲减资产减值损失D.为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用计入相关产品成本E.由于计量收发差错造成的存货净损失计入生产成本答疑编号 5731030204正确答案ABD2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第三章) 第 8 页答案解析选项 C，对于因债务重组转出的存货，应视同销售处理，计提的存货跌价准备应该抵减结转的成本，而不是冲减资产减值损失；选项 E，由于计量收发差错造成的存货净损失计入管理费用。
