1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第七章) 第 1 页第七章 投资性房地产近年考情分析：本章近年主要以客观题形式出现，分值 3 分左右。重点难点归纳：投资性房地产的内容和初始计量；投资性房地产的后续计量；投资性房地产的转换；投资性房地产的处置。主要内容讲解：第一节 投资性房地产特征和范围一、定义和特征1.定义是指以赚取租金或资本增值为目的，或者两者兼有而持有的房地产。2.特征（1）是一种经营活动；（2）在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产；（3）有两种后续计量模式。二、范围1.已出租的建筑物。是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造
2、或开发完成后用于出租的房屋等。2.已出租的土地使用权。是指企业企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权，包括自行开发完成后用于出租的土地使用权。3.持有并准备增值后转让的土地使用权。是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权（不包括按照国家有关规定认定的闲置土地）。注意：（1）已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。（2）对企业持有以备经营出租的空置建筑物：只要企业管理当局作出正式书面决议，明确将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也可视为投资性房地产。空置建筑物，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚
3、未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。这意味着，企业的建筑物，即使没有出租，也可能确认为投资性房地产。（3）闲置土地不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。闲置土地，是指企业依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满 1 年未动工开发建设的；已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不
4、足 25%且未经批准中止开发建设连续满 1 年的。（4）企业以经营方式租入建筑物或土地使用权再转租给其他单位或个人的，不属于投资性房2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第七章) 第 2 页地产，也不能确认为企业的资产。（5）企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产应确认为固定资产。（6）房地产开发企业持有并准备增值后出售的土地使用权不属于投资性房地产，应确认为存货。（7）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理：用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够单独计量和出售的，可以将该部分确认为投资性房地产；不能够
5、单独计量和出售的，不确认为投资性房地产。（8）集团内关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确认为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。【例题 1单项选择题】下列各项中，属于投资性房地产的是（ ）。A.房地产企业开发的准备出售的房屋B.房地产企业开发的已出租的房屋C.企业持有的准备建造房屋的土地使用权D.企业以经营租赁方式租入的建筑物答疑编号 5731070101正确答案B答案解析A 选项，房地产企业开发的准备出售的房屋，属于房地产企业的存货；C 选项，企业持有的准备建造房屋的土地使用权属于无形资产；D 选项，企业以经营方式租入建筑物或土地使用权再转租给其他
6、单位或个人的，不属于投资性房地产，也不能确认为企业的资产。【例题 2多项选择题】下列项目中，不属于投资性房地产的有（ ）。A.出租给本企业职工居住的宿舍B.以经营租赁方式租入的建筑物再转租给其他单位C.企业拥有并自行经营的旅馆饭店D.已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的房地产E.企业管理部门正在使用，但董事会已作出决议将于半年后出租的房产答疑编号 5731070102正确答案ABCE答案解析D 选项，已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的房地产，属于投资性房地产。第二节 投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认和初始计量确认条件：两个。投资性
7、房地产应当按照成本进行初始计量。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第七章) 第 3 页1.外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。2.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。注意：（1）建造过程中发生的 非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。（2）不通过“在建工程”、“无形资产”等账户核算，直接借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。3.非投资性房地产转换为投资性房地产的成本，应按“投资性房地产转换”的原则来确定。二、与投资性房地产有关的后续支出1.资本化：满足投资性房地产确认条件的，应
8、当计入投资性房地产成本。注意：科目使用借：投资性房地产厂房（在建）投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产厂房资本化期间仍为投资性房地产，但不再计提折旧和进行摊销。【例题 1计算分析题】208 年 3 月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为 2 000 万元，已计提折旧 600 万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3 月 15 日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12 月 10 日，厂房改扩建工程完工，共发生支出 150 万元，即日
9、按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。答疑编号 5731070103正确答案甲企业的账务处理如下：（1）208 年 3 月 15 日，投资性房地产转入改扩建工程：借：投资性房地产厂房（在建） 14 000 000投资性房地产累计折旧 6 000 000贷：投资性房地产厂房 20 000 000（2）208 年 3 月 15 日12 月 10 日：借：投资性房地产厂房（在建） 1 500 000贷：银行存款等 1 500 000（3）208 年 12 月 10 日，改扩建工程完工：借：投资性房地产厂房 15 500 000贷：投资性房地产厂房（在建） 15 500 0002.费用
10、化：不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。注意：科目使用借：其他业务成本贷：银行存款等第三节 投资性房地产的后续计量2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第七章) 第 4 页一、成本计量模式企业一般应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。1.采用成本模式计量的建筑物的后续计量：按固定资产的有关规定进行后续计量，按期（月）计提折旧，存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。2.采用成本模式计量的土地使用权的后续计量：按无形资产的有关规定进行后续计量，按期（月）摊销，存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。二、公允价值计量模式1.企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的
11、公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量的条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。注意：以公允价值模式后续计量的企业，对于在建投资性房地产，如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。2.会计处理不对投资性房地产计提折旧或进行摊销；以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基
12、础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。会计处理如下：借：投资性房地产公允价值变动贷：公允价值变动损益或做相反分录。三、计量模式的变更同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。（1）成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。（2）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。【例题 1单项选择题】某企业投资性房地产采用成本计量模式。2009 年
13、 1 月 31 日购入一幢建筑物用于出租。该建筑物的成本为 270 万元，预计使用年限为 5 年，预计净残值为 18 万元.采用年数总和法计提折旧。2010 年应计提的折旧额为（ ）万元。A.72B.50.4C.67.2D.68.6答疑编号 57310701042013 年注册会计师考试辅导 会 计(第七章) 第 5 页正确答案D答案解析2010 年应计提的折旧额（27018）5/151/12（27018）4/1511/1268.6（万元）【例题 2多项选择题】某企业投资性房地产采用公允价值计量模式。2010 年 1 月 1 日购入一幢建筑物用于出租，年租金为 30 万元且于每年年末收取。该建
14、筑物的购买价格 490 万元，发生相关税费 20 万元，用银行存款支付。建筑物预计使用年限为 20 年，预计净残值为 10 万元，采用直线法计提折旧。2010 年 12 月 31 日，该建筑物的公允价值为 560 万元。不考虑其他因素，下列表述中，正确的有（ ）。A.2010 年该项投资性房地产应计提折旧 22.92 万元B.2010 年该项投资性房地产减少当期营业利润 40 万元C.2010 年该项投资性房地产增加当期营业利润 80 万元D.2010 年该项投资性房地产的列报价值是 560 万元E.2011 年该项投资性房地产可以变更为成本计量模式答疑编号 5731070105正确答案CD答
15、案解析A 选项，公允价值模式下不计提折旧；C 选项，2010 年该投资性房地产增加当期营业利润为（5030）80 万元；E 选项，投资性房地产在公允价值模式下计量时不可以变为以成本模式进行计量。【例题 3计算分析题】207 年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。209 年 2 月 1 日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式的条件，甲企业决定采用公允价值模式对该写字楼进行后续计量。209 年 2 月 1 日，该写字楼的原价为 9 000 万元，已计提折旧 270 万元，账面价值为 8 730 万元，公允价值为 9 500 万元。甲企业按净利润的 10%计提盈余公
16、积。假定除上述对外出租的写字楼外，甲企业无其他的投资性房地产。答疑编号 5731070106正确答案甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产成本 95 000 000投资性房地产累计折旧 2 700 000贷：投资性房地产 90 000 000利润分配未分配利润 6 930 000盈余公积 770 000 第四节 投资性房地产的转换和处置一、投资性房地产转换的会计处理（一）转换日的确定1.投资性房地产开始自用，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第七章) 第 6 页提供劳务或者经营管理的日期。2.作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑
17、物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。3.自用土地使用权停止自用，改用于资本增值，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。注意：处理思路 投资性房地产转换类型成本模式：1.投资性房地产非投资性房地产2.非投资性房地产投资性房地产公允价值模式：1.投资性房地产非投资性房地产2.非投资性房地产投资性房地产（二）成本模式下的转换：对应结转，不确认损益；涉及存货的，不确认减值准备。1.投资性房地产转换为非投资性房地产：（1）投资性房地产转换为自用房产将投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。
18、借：固定资产投资性房地产累计折旧投资性房地产减值准备贷：投资性房地产累计折旧固定资产减值准备（2）投资性房地产转换为存货借：开发产品（原投资性房地产的账面价值）投资性房地产累计折旧投资性房地产减值准备贷：投资性房地产注意 1：房地产公司作为存货的房地产用“开发产品”科目；注意 2：流动资产与非流动资产之间的减值准备通常不能对应结转。2.非投资性房地产转换为投资性房地产：（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产（存货在转换日的账面价值）存货跌价准备（已计提的跌价准备）贷：开发产品（账面余额）（2）自用房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产累计折旧或累计摊销固定资产减值准备或无形
19、资产减值准备贷：固定资产或无形资产投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备【例题 1单项选择题】某企业的投资性房地产采用成本计量模式。2011 年 1 月 1 日，该企业2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第七章) 第 7 页将一项投资性房地产转换为固定资产。该投资性房地产的账面余额为 100 万元，已提折旧 20 万元，已经计提的减值准备为 10 万元。该投资性房地产的公允价值为 75 万元。转换日“固定资产”的入账价值为（ ）万元。A.100 B.80 C.70 D.75答疑编号 5731070201正确答案A答案解析在成本模式下，转换日“固定资产”的入账价值为投资性房地产的账
20、面余额，故转换日“固定资产”的入账价值为 100 万元。（三）公允价值模式下的转换1.投资性房地产转换为非投资性房地产应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。借：固定资产、无形资产或开发产品（公允价值）贷：投资性房地产成本投资性房地公允价值变动（或借记）公允价值变动损益（或借记）2.非投资性房地产转换为投资性房地产投资性房地产按照转换当日的公允价值计价。（1）转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。借：投资性房地产成本（公允价值）累计折旧或累计摊销固定资产减值准备、无形资产减
21、值准备或存货跌价准备贷：固定资产、无形资产或开发产品资本公积其他资本公积（2）转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；借：投资性房地产成本（公允价值）累计折旧固定资产减值准备或存货跌价准备公允价值变动损益贷：固定资产或开发产品注意：公允价值计量模式下：投资性房地产转换为自用房地产，公允价值与账面价值的差额都是计入公允价值变动损益的。自用房地产转换为投资性房地产，公允价值大于账面价值的情况下，差额计入资本公积；公允价值小于账面价值的情况下，差额计入公允价值变动损益。处置投资性房地产时，将“资本公积其他资本公积”转入处置当期损益（“其他业务成本”科目）。【例题
22、2计算分析题】208 年 3 月 10 日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日为 208 年 4 月 15 日。208 年 4 月 15 日，该2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第七章) 第 8 页写字楼的账面余额 45 000 万元，公允价值为 47 000 万元。208 年 12 月 31 日，该项投资性房地产的公允价值为 48 000 万元。甲企业采用公允价值模式计量。答疑编号 5731070202正确答案甲企业的账务处理如下：（1）208 年 4 月 15 日：借：投资性房地产成本 470 000 000贷：开发产品 450 0
23、00 000资本公积其他资本公积 20 000 000（2）208 年 12 月 31 日：借：投资性房地产公允价值变动 10 000 000贷：公允价值变动损益 10 000 000【例题 3计算分析题】208 年 6 月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。208 年 10 月 30 日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为 208 年 10 月 30 日，租赁期限为 3 年。208 年 10 月 30 日，该办公楼原价为 5 亿元，已提折旧 14 250 万
24、元，公允价值为 35 000 万元。假设甲企业采用公允价值模式计量。答疑编号 5731070203正确答案甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产成本 350 000 000公允价值变动损益 7 500 000累计折旧 142 500 000贷：固定资产 500 000 000【例题 4单项选择题】某企业的投资性房地产采用公允价值计量模式。2011 年 1 月 1 日，该企业将一项固定资产转换为投资性房地产。该固定资产的账面余额为 100 万元，已提折旧 20 万元，已经计提的减值准备为 10 万元。当日该投资性房地产的公允价值为 75 万元。转换日投资性房地产的入账价值为（ ）万元。A.100
25、 B.80 C.70 D.75答疑编号 5731070204正确答案D答案解析企业采用公允价值计量模式，转换日投资性房地产的入账价值为转换日的公允价值。【例题 5单项选择题】企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，公允价值与原账面价值的差额应记入的会计科目是（ ）。A.投资收益 B.公允价值变动损益2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第七章) 第 9 页C.资本公积 D.其他业务收入答疑编号 5731070205正确答案B【例题 6单项选择题】下列各项中，能够影响企业当期损益的是（ ）。A.采用成本计量模式，期末投资性房地产的可收回金额高于账面价值B.采用成本计量模式，
26、期末投资性房地产的可收回金额高于账面余额C.采用公允价值计量模式，期末投资性房地产的公允价值高于账面余额D.采用公允价值计量模式，自用的房地产转换为投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值答疑编号 5731070206正确答案C答案解析采用公允价值计量模式，期末投资性房地产的公允价值高于账面余额的差额计入公允价值变动损益，影响企业当期损益。采用公允价值计量模式，自用的房地产转换为投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值计入“资本公积其他资本公积”科目。【例题 7多项选择题】下列有关投资性房地产的说法中，正确的有（ ）。A.企业对投资性房地产采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或
27、进行摊销B.企业将自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租时，其转换日通常为租赁期开始日C.企业将自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值D.企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入所有者权益E.企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益答疑编号 5731070207正确答案ABCE答案解析企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额公允价值变动
28、损益。二、投资性房地产处置的处理（一）采用成本模式计量的投资性房地产的处置1.出售或转让的：借：银行存款（实际收到的金额）贷：其他业务收入借：其他业务成本投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第七章) 第 10 页贷：投资性房地产2.报废或毁损的：借：待处理财产损溢投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产报经批准后处理借：工程物资或银行存款（按残料价值或变价收入）其他应收款（可收回的赔偿款）其他业务成本（按差额）贷：待处理财产损溢（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置1.出售或转让的：借：银行存款（实际收到的金额
29、）贷：其他业务收入借：其他业务成本贷：投资性房地产成本公允价值变动（或借记）借：公允价值变动损益贷：其他业务成本（或相反分录）若存在原转换日计入资本公积的金额，则：借：资本公积其他资本公积贷：其他业务成本2.报废或毁损的：借：待处理财产损溢贷：投资性房地产成本公允价值变动（或借记）3.报经批准后处理：借：工程物资或银行存款（按残料价值或变价收入）其他应收款（可收回的赔偿款）其他业务成本（按差额）贷：待处理财产损溢【例题 8计算分析题】甲为一家房地产开发企业，207 年 3 月 10 日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为 207 年 4 月 15 日。207 年 4 月 15 日，该写字楼的账面余额 45 000 万元，公允价值为 47 000 万元。207 年 12 月31 日，该项投资性房地产的公允价值为 48 000 万元。208 年 6 月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以 55 000 万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。答疑编号 5731070208正确答案甲企业的账务处理如下：（1）207 年 4 月 15 日，存货转换为投资性房地产：
