1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十五章) 第 1 页第十五章 债务重组近年考情分析：本章近年主要与主观题的其他考点结合命题：2011 年 0 分；2010 年 2 分；2009年 0 分。重点难点归纳：债务重组的定义和方式；以资产清偿债务的核算；债务转为资本的核算；修改其他债务条件的核算；几种方式组合的债务重组。第一节 债务重组的定义和重组方式一、债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的方式【例题 1单项选择题】下列各项中，不属于债务重组的是（ ）。A.银行免除某困难企业积欠贷款的利息，银行只
2、收回本金B.企业 A 同意企业 B 推迟偿还货款的期限，并减少 B 企业偿还货款的金额C.债务人以非现金资产清偿债务，同时又与债权人签订了资产回购的协议D.银行同意降低某困难企业的贷款利率答疑编号 5731150101正确答案C答案解析选项 C，债权人并未作出让步，不属于债务重组。第二节 债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务债务人的会计处理 债权人的会计处理 借：应付账款（账面余额）贷：银行存款营业外收入债务重组利得 借：银行存款坏账准备营业外支出债务重组损失（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额） 2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十五章) 第 2 页【例
3、题 1单项选择题】甲公司应收乙公司货款 800 万元。经磋商，双方同意按 600 万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了 100 万元坏账准备。在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（ ）。A.甲公司资本公积减少 200 万元，乙公司资本公积增加 200 万元B.甲公司营业外支出增加 100 万元，乙公司资本公积增加 200 万元C.甲公司营业外支出增加 200 万元，乙公司营业外收入增加 200 万元D.甲公司营业外支出增加 100 万元，乙公司营业外收入增加 200 万元答疑编号 5731150102正确答案D答案解析甲公司的债务重组损失（800100）600100（万
4、元），乙公司的债务重组利得800600200（万元），选项 D 正确。 （二）以非现金资产清偿债务资产 债务人的会计处理 债权人的会计处理固定/无形资产固定资产结转“固定资产清理”的处理略。借：应付账款（账面余额）营业外支出处置非流动资产损失（资产账面价值与营业税之和大于公允价值的差额）累计摊销（无形资产）无形资产减值准备贷：固定资产清理/无形资产营业外收入债务重组利得（倒挤）应交税费应交增值税（销项税额）应交税费应交营业税营业外收入处置非流动资产利得（资产账面价值与营业税之和小于公允价值的差额）借：固定资产/无形资产（公允价值）应交税费应交增值税（进项税额）坏账准备营业外支出债务重组损失（借
5、方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）存货 借：应付账款（账面余额）贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值）应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入债务重组利得借：主营（其他）业务成本存货跌价准备贷：库存商品等借：库存商品等（公允价值）应交税费应交增值税（进项税额）坏账准备营业外支出债务重组损失（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十五章) 第 3 页股票等金融资产借：应付账款（账面余额）投资收益（资产账面价值大于公允价值的差额）贷：交易性金融资产等（账面价值）投资收益（资产账面价值小于公允价值的差额）营业外收入债务重组利得（倒挤）借：
6、交易性金融资产等（公允价值）坏账准备营业外支出债务重组损失（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）【例题 2计算分析题】教材 P280【例 151】甲公司欠乙公司购货款 350 000 元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于 207年 5 月 1 日到期的货款。207 年 7 月 1 日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为 200 000 元，实际成本为 120 000 元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%。乙公司于 207 年 8 月 1 日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了 50 00
7、0 元的坏账准备。答疑编号 5731150103正确答案（1）甲公司的账务处理：借：应付账款 350 000贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额）34 000营业外收入债务重组利得 116 000借：主营业务成本 120 000贷：库存商品 120 000（2）乙公司的账务处理：借：库存商品 200 000应交税费应交增值税（进项税额）34 000坏账准备 50 000营业外支出债务重组损失 66 000贷：应收账款 350 000【例题 3计算分析题】甲公司于 205 年 1 月 1 日销售给乙公司一批材料，价值 400 000 元（包括应收取的增值税额），按购销合同
8、约定，乙公司应于 205 年 10 月 31 日前支付货款，但至206 年 1 月 31 日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。206年 2 月 3 日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为 350 000 元，已提折旧 50 000 元，设备的公允价值为 360 000 元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备 20 000 元。抵债设备已于 206 年 3 月 10 日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。答疑编号 5731150104正确答案（1）乙公司的账务处理：2013 年注册
9、会计师考试辅导 会 计(第十五章) 第 4 页将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理 300 000累计折旧 50 000贷：固定资产 350 000确认债务重组利得：借：应付账款 400 000贷：固定资产清理 360 000营业外收入债务重组利得 40 000确认固定资产处置利得：借：固定资产清理 60 000贷：营业外收入处置非流动资产利得 60 000（2）甲公司的账务处理：借：固定资产 360 000坏账准备 20 000营业外支出债务重组损失 20 000贷：应收账款 400 000【例题 4多项选择题】在债务重组时，债务人对以非现金资产偿债过程中发生的运杂费、保险费等相
10、关费用，可能记入的会计科目有（ ）。A.销售费用B.主营业务成本C.营业外支出D.营业外收入E.其他业务成本答疑编号 5731150105正确答案 ACDE答案解析债务人在债务重组过程中为用于偿债的非现金资产支付的运杂费、保险费等相关费用，根据非现金资产的性质记入不同的科目。若非现金资产为存货，发生的运杂费等记入“销售费用”；若为固定资产或无形资产，则计入抵减资产处置损益，即“营业外收入”或“营业外支出”。选项 E，如果债务人以投资性房地产偿还债务，则相关的评估、咨询等费用应记入“其他业务成本”。二、债务转为资本债务人的会计处理 债权人的会计处理 借：应付账款（账面余额） 借：长期股权投资20
11、13 年注册会计师考试辅导 会 计(第十五章) 第 5 页贷：实收资本或股本（面值）资本公积资本溢价或股本溢价（股份公允价值与股本差额）营业外收入债务重组利得（倒挤） （股份的公允价值）坏账准备营业外支出债务重组损失（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）【例题 5计算分析题】207 年 7 月 1 日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为 60 000 元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为 1 元，乙公司以 20 000 股抵偿该项债务，股票每股市价为 2.5 元。甲公司对该项应收账款
12、计提了坏账准备 2 000 元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。答疑编号 5731150106正确答案（1）乙公司的账务处理：借：应付账款 60 000贷：股本 20 000资本公积股本溢价 30 000营业外收入债务重组利得 10 000（2）甲公司的账务处理：借：长期股权投资 50 000营业外支出债务重组损失 8 000坏账准备 2 000贷：应收账款 60 000三、修改其他债务条件债务人的会计处理 债权人的会计处理 借：应付账款贷：应付账款债务重组 （公允价值）预计负债（附或有条件）营业外收入债务重组利得或有应付金额没有发生时，借：预计负债贷：营业外收入债务重
13、组利得借：应收账款债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出债务重组损失（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）或有应收金额实际收到时，借：银行存款贷：财务费用等【例题 6计算分析题】教材 P282【例 152】甲公司 207 年 12 月 31 日应收乙公司票据的账面余额为 65 400 元，其中，5 400 元为累计未付的利息，票面年利率 4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于 207 年 12 月31 日前支付的应付票据。经双方协商，于 208 年 1 月 5 日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至 50 000 元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从 4%降低到 2
14、%（等于实际利率），并将债务到期日延至 209 年 12 月 31 日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十五章) 第 6 页甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了 5 000 元坏账准备。答疑编号 5731150201（1）乙公司的账务处理：债务重组时的会计分录：借：应付账款 65 400贷：应付账款债务重组 50 000营业外收入债务重组利得 15 400【注：债务未来现金流量的现值1 000/（12%）（50 0001 000）/（12%） 250 000（元）】 208 年 12 月 3
15、1 日支付利息：借：财务费用 1 000贷：银行存款 （50 0002%）1 000209 年 12 月 31 日偿还本金和最后一年利息：借：应付账款债务重组 50 000财务费用 1 000贷：银行存款 51 000（2）甲公司的账务处理：债务重组日的会计分录：借：应收账款债务重组 50 000营业外支出债务重组损失 10 400坏账准备 5 000贷：应收账款 65 400208 年 12 月 31 日收到利息：借：银行存款 1 000贷：财务费用 （50 0002%）1 000209 年 12 月 31 日收到本金和最后一年利息：借：银行存款 51 000贷：财务费用 1 000应收账款
16、债务重组 50 000四、以上三种方式组合方式的债务重组（一）债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。（二）债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。【例题 7
17、单项选择题】甲公司应收乙公司账款 1 400 万元已逾期，甲公司为该笔应收账款计提了 20 万元坏账准备,经协商决定进行债务重组。债务重组内容是: 乙公司以银行存款偿付甲公司账款 200 万元；乙公司以一项固定资产和一项长期股权投资偿付所欠账款的余额。乙公司该项2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十五章) 第 7 页固定资产的账面价值为 500 万元，公允价值为 600 万元；长期股权投资的账面价值为 550 万元，公允价值为 500 万元。假定不考虑相关税费。要求：根据上述资料，回答下列 13 小题。1.甲公司的债务重组损失为（ ）。A.180 万元B.100 万元C.30 万元D.8
18、0 万元答疑编号 5731150202正确答案D答案解析甲公司债务重组损失1 4002020060050080（万元）2.乙公司的债务重组收益为（ ）。A.50 万元 B.80 万元C.100 万元 D.150 万元答疑编号 5731150203正确答案C答案解析乙公司债务重组收益1 400200600500100（万元）3.关于此项债务重组，下列会计处理中正确的是（ ）。A.甲公司债务重组后确认的资产价值总额为 1 100 万元B.乙公司确认的营业外收入为 200 万元C.乙公司确认的资产转让收益为 100 万元D.乙公司确认的投资收益为 50 万元 答疑编号 5731150201正确答案B答案解析乙公司确认的营业外收入债务重组收益 100 万元固定资产转让收益 100 万元200（万元）；乙公司确认的资产转让收益固定资产转让收益 100 万元长期股权投资转让损失 50 万元50（万元）。
