1、2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十九章) 第 1 页第十九章 所得税近年考情分析：本章是全书比较重要的章节，在考试中可能以客观题形式出题，也可能以主观题形式出题；本章可以单独出题，也可以与资产负债表日后事项、前期差错更正、长期股权投资、会计政策变更以及合并报表等结合出题。历年的出题分值：2011 年 0 分；2010 年 4 分；2009 年 3 分。重点难点归纳：资产计税基础和负债计税基础的确定；应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量；所得税费用的确认和计量。主要内容讲解：第一节 所得税会计概述一、所得税会计核算方法资产负债表债务法二、
2、资产负债表债务法的基本思路1.核心分录：借：所得税费用（会计立场）递延所得税资产（或贷方） 贷：应交税费应交所得税（税务立场）递延所得税负债（或借方） 2.账户确定步骤： 第一步：确定“应交税费应交所得税”金额。 贷方“应交税费”是站在税务的立场，这个数据不会因为会计所得税核算方法的改变而改变，特定时期应缴纳的税金是唯一的、确定的。其中： 应交税费（应交所得税）（会计利润非暂时性差异暂时性差异）所得税税率应纳税所得额所得税税率第二步：确定“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的金额。（本章核心问题）总体来说，“递延所得税资产”和“递延所得税负债”是由于存在暂时性差异导致的，而暂时性差异又是由资
3、产和负债的账面价值与其计税基础不一致导致的。 第三步： 倒挤出所得税费用。借方“所得税费用”是站在会计的立场，是利润表项目，在整个分录中是倒挤出来的。 第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异一、资产的计税基础（站在税务角度来确定）资产的计税基础，是指企业计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产计税基础未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额。资产负债表日资产的计税基础取得成本以前期间按照税法规定已累计税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去
4、以前期间按照税法规定已经累2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十九章) 第 2 页计税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。（一）固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。【例题 1单项选择题】甲公司 2009 年 12 月 1 日购入一项设备，原价为 1 000 万元，使用年限为 1
5、0 年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为 0（同税法净残值）。税收规定允许此类固定资产采用双倍余额递减法计提的折旧可予税前扣除。2011 年末企业对该项固定资产计提了 80 万元的固定资产减值准备。2011 年末该项设备的计税基础是（ ）万元。 A.800 B.720 C.640 D.560答疑编号 5731190101正确答案C答案解析2010 年税法上允许扣除的金额1 0002/10200（万元） 2011 年税法上允许扣除的金额（1 000200）2/10160（万元） 2011 年末该项设备的计税基础1 000200160640（万元） 【例题 2计算分析题】A 企业于 208 年
6、12 月 20 日取得的某项环保用固定资产，原价为750 万元，使用年限为 10 年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。210 年 12 月 31 日，企业估计该项固定资产的可收回金额为 550 万元。要求：计算确定 210 年 12 月 31 日该固定资产的账面价值和计税基础。 答疑编号 5731190102正确答案 1.账面价值。210 年 12 月 31 日，该项固定资产的账面价值750752600（万元），该账面价值大于其可收回金额 550 万元，两者之间的差额
7、应计提 50 万元的固定资产减值准备。 210 年 12 月 31 日，该项固定资产减值后的账面价值75075250550（万元） 2.计税基础。计税基础7507502/106002/10480（万元）该项固定资产的账面价值 550 万元与其计税基础 480 万元之间的 70 万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。 （二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。 2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十九章) 第 3 页1.内部研究开发形成的无形资产。（“研发支出”科目
8、的核算应重点关注） 会计规定：成本为开发阶段符合资本化条件以后发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。 税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的（费用化部分），在按照规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的 150%摊销。 差异：对于形成无形资产的（资本化部分），其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，因而会产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。 注意：对于这类无形资产计税基础与账面价值形成的差异不确认其所得税影响。原因：该无形资产的确认不是产生于企业合并交
9、易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。 2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。在对无形资产计提减值准备的情
10、况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。【例题 3计算分析题】甲企业 2009 年当期发生研究开发支出计 2 000 万元，其中研究阶段支出 400 万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为 400 万元，符合资本化条件后发生的支出为 1 200 万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的 150%摊销。要求：计算确定
11、该项研发支出的账面价值和计税基础。答疑编号 5731190103正确答案1.账面价值。甲企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为 800 万元，未形成资产的账面价值；期末形成无形资产的成本（即账面价值）为 1 200 万元。2.计税基础。按照税法规定，甲企业可在当期税前扣除的研究开发费用化金额为 1 200（80080050%）万元。所形成无形资产在未来期间可税前扣除的金额为 1 800（1 200150%）万元，即计税基础为 1 800 万元，与其账面价值形成暂时性差异 600 万元。【例题 4计算分析题】乙企业于 209 年 1 月 1 日取得的某项无形资产，取得成本为
12、 1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。209 年 12 月 31 日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照 10 年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。要求：计算确定该项无形资产的账面价值和计税基础。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十九章) 第 4 页答疑编号 5731190104正确答案1.账面价值。会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在 209 年 12 月 31 日的账面价值为取得成本 1 500 万元。2.计税基础。该项无形资
13、产在 209 年 12 月 31 日的计税基础为 1 350（成本 1 500按照税法规定可予税前扣除的摊销额 150）万元。该项无形资产的账面价值 1 500 万元与其计税基础 1 350 万元之间的差额150 万元将计入未来期间的应纳税所得额。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。【例题 5计算分析题】209 年 10 月 20 日，甲公司自公开市场取得
14、一项权益性投资，支付价款 2 000 万元，作为交易性金融资产核算。209 年 12 月 31 日，该投资的市价为 2 200 万元。要求：计算确定该项交易性金融资产的账面价值和计税基础。答疑编号 5731190105正确答案1.账面价值。该项交易性金融资产的期末市价为 2 200 万元，其按照会计准则规定进行核算的、在 209 年资产负债表日的账面价值为 2 200 万元。2.计税基础。因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在 209 年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为 2 000 万元。该交易性金融资产的账面价值 2 200 万元与其计税基础
15、2 000 万元之间产生了 200 万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。（四）其他资产1.投资性房地产。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以成本模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定类似于固定资产、无形资产。 2.其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。【例题
16、 6计算分析题】A 公司 209 年购入原材料成本为 5 000 万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，209 年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为 4 000 万元。假定该原材料在 209 年的期初余额为零。要求：计算确定该项原材料的账面价值和计税基础。答疑编号 5731190106正确答案2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十九章) 第 5 页1.账面价值。 该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备5 0004 0001 000 万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000 万元。2.计税基础。该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而
17、发生变化，其计税基础为 5 000 万元不变。该存货的账面价值 4 000 万元与其计税基础 5 000 万元之间产生了 1 000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额（一）预计负债1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债：计税基础不等于账面价值按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与
18、销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。【例题 7计算分析题】甲企业 2009 年因销售产品承诺提供 3 年的保修服务，在当年度利润表中确认了 500 万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。适用的所得税税率为 25%，2009 年12 月 31 日税前会计利润为 1 000 万元。要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。答疑编号 5731
19、190107正确答案 借：销售费用 5 000 000 贷：预计负债 5 000 000 负债账面价值500（万元） 2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十九章) 第 6 页负债计税基础5005000 2.未决诉讼：计税基础等于账面价值因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。注意：对于税法规定实际发生时可以税前扣除的未决诉讼, 如违反合同约定的诉讼等，仍然会产生暂时性差异。【例题 8单项选择题】甲公司 20
20、09 年 12 月 31 日涉及一项担保诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为 60%，如败诉，赔偿金额估计为 100 万元。假定税法规定担保涉及诉讼不得税前扣除, 甲公司所得税税率为 25%。假定甲公司税前会计利润为 1 000 万元。不考虑其他纳税调整。则此项预计负债的计税基础是（ ）。A.100 B.0 C.250 D.275 答疑编号 5731190108正确答案A 答案解析 2009 年会计处理 借：营业外支出 100 贷：预计负债 100 负债账面价值100（万元） 负债计税基础1000100（万元） 无暂时性差异（二）预收账款【例题 9计算分析题】A 公司于 209 年 12 月 2
21、0 日自客户收到一笔合同预付款，金额为 2 500 万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算缴纳所得税。要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。答疑编号 57311901092013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十九章) 第 7 页正确答案该预收账款在 A 公司 209 年 12 月 31 日资产负债表中的账面价值为 2 500 万元。 该预收账款的计税基础账面价值 2 500 万未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 2 500 万0该项负债的账面价值 2 500 万元与其计税基础零之间产生的 2 500 万元暂时性差异，会减少企业
22、于未来期间的应纳税所得额。（三）应付职工薪酬【例题 10计算分析题】甲企业 209 年 12 月计入成本费用的职工工资总额为 4 000 万元，至 209 年 12 月 31 日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的 4 000 万元工资支出中，可予税前扣除的金额为 3 000 万元。要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。 答疑编号 5731190110正确答案 该项应付职工薪酬的账面价值为 4 000 万元。该项应付职工薪酬的计税基础账面价值4 000 万元未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额04 000 万元该项负债的账面价值 4 000 万元与其计税基础 4
23、 000 万元相同，不形成暂时性差异。（四）其他负债：其他应付款 其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当按照适用税法的相关规定确定。【例题 11计算分析题】A 公司 209 年 12 月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款 500 万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付
24、的罚款和2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十九章) 第 8 页滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至 209 年 12 月 31 日，该项罚款尚未支付。要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。 答疑编号 5731190111正确答案 应支付罚款产生的负债账面价值为 500 万元。 该项负债的计税基础账面价值 500 万元未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 0500（万元） 该项负债的账面价值 500 万元与其计税基础 500 万元相同，不形成暂时性差异。【例题 12单项选择题】下列交易或事项形成的负债中，其计税基础不等于账面价值的是（ ）。A.企业因销售商品
25、提供售后服务等原因于当期确认了 100 万元的预计负债 B.企业为关联方提供债务担保确认了预计负债 1 000 万元 C.企业当期确认应支付职工薪酬 1 000 万元，尚未支付。按照税法规定，该企业可以于当期税前扣除的部分为 800 万元 D.税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计上确认预收账款 500 万元 答疑编号 5731190112正确答案A三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定1.同一控制下的企业合并资产、负债的计税基础等于账面价值。2.非同一控制下的企业合并 会计处理：如果是吸收合并，合并方取得的各项资产和各项负债应按照公允价值入账。如果付出的合并对价和被合并方净资产
26、公允价值不一致的，借记商誉或贷记营业外收入。 税务处理：被合并企业应按照公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让、处置所得，缴纳所得税；合并企业应按照所确认的有关资产、负债的公允价值来确定计税基础。此时不会形成暂时性差异。注意：对于符合税法所规定的免税合并的处理，情况则不同，会产生暂时性差异。 在做题时要根据题目中给出的具体资料来分析。四、暂时性差异 暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。 根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（一）应纳税暂时性差异2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十九章) 第 9 页【例题 13
27、计算分析题】甲公司一项固定资产，其原值是 120 万元，不考虑净残值，会计上折旧期限为 6 年，税法折旧期限为 3 年，均采用直线法。会计每年折旧额为 20 万元，税法上每年折旧额为 40 万元，这样就形成每年 20 万元的暂时性差异。要求：确定差异的性质及所得税影响。答疑编号 5731190201正确答案第一年来看，会计折旧 20 万元，年底账面价值12020100（万元），计税基础1204080（万元），账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。假设第一年的利润总额是 X，则应纳税所得额为 X（4020）万元，分录：借：所得税费用 X25%贷：应交税费应交所得税（X20）25%递延所得税
28、负债 2025%应纳税暂时性差异：本期少交税，将来应纳税。注意：前三年是贷记递延所得税负债，后三年应是借记递延所得税负债，即转回应纳税暂时性差异对所得税费用的影响。（二）可抵扣暂时性差异承前例，若会计 3 年折旧，税法 6 年折旧。则会计每年折旧额为 40 万元，税法每年折旧额为20 万元；资产账面价值 80 万元，计税基础 100 万元，形成 20 万元可抵扣暂时性差异。答疑编号 5731190202会计分录：借：所得税费用 X25%递延所得税资产 2025%贷：应交税费应交所得税（X+20）25%可抵扣暂时性差异：本期多交税，将来可抵扣。（三）特殊项目产生的暂时性差异1.广告费和业务宣传费
29、。2013 年注册会计师考试辅导 会 计(第十九章) 第 10 页广告费和业务宣传费属于典型的未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也形成暂时性差异。会计：发生时计入当期损益（销售费用），不形成资产，即资产账面价值为零；税法：按不超过当年销售收入 15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除，即超过部分形成资产的计税基础。两者之间的差异也形成暂时性差异。【例题 14计算分析题】A 公司 209 年发生了 2 000 万元广
30、告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入 15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A 公司 209 年实现销售收入 10 000 万元。要求：分析上述业务形成资产的账面价值与计税基础及其差异。答疑编号 5731190203正确答案该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产，即资产账面价值为 0。因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期 A 公司销售收入 15%计算，当期可予税前扣除 1 500（10 00015%）万元，当期未予税前扣除的 500 万元可以向以后年度递延，其计税基础为 5
31、00 万元。形成可抵扣暂时性差异 500 万元。2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税。会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。【例题 15计算分析题】甲公司于 209 年因政策性原因发生经营亏损 2 000 万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后 5 个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来 5 年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。要求：分析上述业务形成的资产或负债的账面价值与计税基础及其差异。答疑编号 5731190204正确答案分析：该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。209 年的处理：借：递延所得税资产 （2 00025%）500贷：所得税费用 （2 00025%）500209 年利润总额是2 000 万，所得税费用是2 00025%，净利润
