1、北京南洋林德投资顾问有限公司现金流是指企业生产经营过程中的现金流入、现金流出以及现金流入与现金流出之间的差额形成的现金净流量。这里，现金包括企业所拥有和控制的银行存款、库存现金、其他货币资金以及能随时变现为确定金额用于支付的其他资产。现金流是随着市场经济的发展逐渐受到重视的。企业经营者和其他利益相关者在关注企业经营状况的同时，也日益重视企业现金流的流入和流出，从某种意义上说，企业获取现金的能力比获取利润的能力更加重要。如果一个企业长期不能实现盈利，那么她必将倒闭；但是，如果一家企业在一定时期内不能获取适当现金流，以偿还到期债务，那么，她就面临破产的威胁。如何加强现金流的管理和控制也就成为企业关
2、注的焦点。本文拟就运用内部控制理论的最新进展来分析如何加强企业现金流的管理和控制，以实现企业经营管理的目标。第一章 内部控制理论一般认为，内部控制理论的发展是与社会经济的发展水平相适应的。当社会经济发展到需要所有者与经营者相分离时，形成的这种委托代理关系就需要一系列严密而科学的管理制度对这种关系加以规范和约束，以使这种委托关系得以健康的发展，并使关系双方从中受益。同时随着组织规模的不断扩大，也需要一套科学的制度对组织的成员加以规范和约束，以达到组织目标。这样内部控制制度就显得非常必要了，与此同时，相应的内控理论也逐步得到完善。1.1 内部控制理论发展历程按照比较权威和普遍的一种归纳，内部控制理
3、论的发展在 20 世纪大致经历了四个阶段 1：1 宋建波博士在企业会计控制原理及应用中将内部控制概念的发展演变分为三个阶段，而国家会计学院教研中心的郑洪涛博士在 2002 年 1 月国家会计学院在成都举办的总会计师（财务总监）培训班上将内部控制的发展演变归纳为四个阶段，本文采纳了郑洪涛博士的归纳。北京南洋林德投资顾问有限公司1.1.1 内部牵制阶段（20 世纪 40 年代以前）在这一阶段，基本上是以查错防弊为目的。其基本假设是：两个或两个以上的部门或人无意识犯同样错误的机会很小；两个或两以上的部门或人有意识地合伙舞弊的可能性也大大低于单独一个人或一个部门舞弊的可能性。其主要特点以任何个人或部门
4、不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉控制。这样每一项业务必须经过多个人员或多个部门交叉检查和控制，在很大程度上减少了无意识的出现差错和有意识的营私舞弊现象的发生。1.1.2 内部控制(Internal control)制度阶段（20 世纪 40 年代70 年代）20 世纪 30 年代的经济危机对内部控制理论的发展起到了巨大的推动作用。危机过后，各企业纷纷加强了对企业生产经营的控制与监督，这些控制与监督已逐渐深入到企业的所有部门和全部经营活动中，而这些活动也远远超出了财务与会计的控制范围。这些控制活动的实践也促进了控制理论的发展
5、。1949 年美国会计师协会（AICPA）首次提出并解释了内部控制的概念。“内部控制是所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和完整性、提高经营效率、推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施。 ”在这一阶段，内部控制制度被分为内部会计控制和内部管理控制两部分。前者在于保护企业资产、检查会计数据的准确性和可靠性；后者在于提高经营效率、促使有关人员遵守既定的管理方针。1.1.3 内部控制结构（Internal control structure）阶段（20 世纪 80 年代）20 世纪 80 年代以后，西方国家对内部控制的研究进一步深化。1988 年美国注册会计
6、师协会发布了审计准则文告第 55 号 ，首次以“内部控制结构”取代“内部控制”的概念。指出“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。 ”具体包括三方面的内容：内部控制环境、会计制度、控制程序。北京南洋林德投资顾问有限公司1.1.4 内部控制整体框架阶段（internal control integrated framework）进入 90 年代，美国 COSO 委员会（Committee Of Sponsoring Organization Of The Treadway Commission）提出报告内部控制整体框架指出，内部控制是由企业董事会、经理阶层
7、和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。其构成要素包括：控制环境（control environment） 、风险评估（risk appraisal） 、控制活动（ control activity） 、信息与沟通（information and communication） 、监控（ monitoring）五个方面。可以说内部控制整体框架的提出标志着内部控制理论发展到一个崭新的阶段，它是内部控制发展史上的又一里程碑。1.2 内部控制框架的要素及主要特点1.2.1 控制环境（control environment）任何企业的核心是
8、企业中的人及其活动。人的活动在环境中进行，人的品性包括操守、价值观和能力等，它们既是构成环境的重要要素，又与环境相互影响、相互作用。环境要素是推动企业发展的引擎，也是其他一切要素的核心。这些环境要素包括：管理者的经营风格和经营理念、董事会与审计委员会、组织结构与权责分派体系、人员的品行与素质、人力资源政策及实务、管理控制方法、外部影响等。1.2.2 风险评估（risk appraisal）企业必须制定目标，该目标必须和销售、生产、行销、财务等作业相结合。为此，企业也必须设立可辨认、分析和管理相关风险的机制，以了解自身可能面临的各种风险，并适时加以控制和处理。这些风险包括来自企业外部的政治、经济
9、、社会、文化与自然等方面的风险和企业内部的决策失误、执行不力、生产故障等方面的风险。北京南洋林德投资顾问有限公司1.2.3 控制活动（control activity）企业必须制定控制的政策及程序，并予以执行，以帮助管理层保证“为保证其控制目标的实现，其用以辨认并用以处理风险所必须采取的行动业已有效落实” 。这些政策和程序包括：交易授权、职责划分、业务流程及操作流程、业务记录、规章制度、独立检查规章制度、控制标准等。1.2.4 信息与沟通（information and communication）围绕在控制活动周围的是信息和沟通系统。这些系统使企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经
10、营过程中所需信息，并利用它们进行相应的活动。这种信息反馈的速度、准确性如何，直接影响到内部控制指令的正确性和纠偏措施的准确性。1.2.5 监控（monitoring）整个内部控制的过程必须施以恰当的监督，通过监督活动在必要时对其加以修正。这种监控包括各单位或部门的各级人员定期或不定期对自己执行各项规章制度的检查和内部有关内部控制的专门部门所进行的财务审计和管理审计。和以前的内部控制理论相比，COSO 报告提出了许多新的、有价值的观点 2。表现在以下几个方面：1、明确了对内部控制的责任。COSO 报告认为，不仅仅是管理人员、内部审计人员或董事会，组织中的每一个人都对内部控制负有责任。确立这种组织
11、思想有利于将企业的所有员工团结一致，使其主动地维护及改善企业的内部控制，而不是与管理层对立，被动地执行内部控制。2、强调内部控制应该与企业的经营管理过程相结合。COSO 报告认为，经营过程是指通过规划、执行及监督等基本的管理过程对企业加以管理。这个过程由组织的某一单位或部门进行，或由若干个单位或（及）部门共同进行。内部控制是企业经营过程的一部份，与经营结合在一起，而不是凌驾于企业的基本活动之上，它使经营达到预期的效果，并监督企业经营过程的持2 吴水澎 陈汉文 邵贤弟：企业内部控制理论的发展与启示 ，载会计研究 2000.5北京南洋林德投资顾问有限公司续进行。内部控制只是管理的一种工具，并不能取
12、代管理。3、强调内部控制是一个“动态过程” 。内部控制是对企业的整个经营管理活动进行监督与控制的过程，企业的经营活动不停止，企业的内部控制过程也不会停止。企业的内部控制不是一项死的制度或机械的规定，企业的经营管理环境的变化必然要求企业内部控制越来越趋于完善。内部控制是一个发现问题、解决问题、发现新的问题、解决新的循环往复的过程。4、强调“人”的重要性。COSO报告特别强调，内部控制受企业的董事会、管理阶层及其他企业员工的影响，透过企业之内的人所做的行为及所说的话而完成。企业的目标是由人来制定的，同时也是由人设定的机制来控制的。同时，内部控制也影响着人的行为。5、强调“软控制”的作用。相对于以前
13、的内部控制理论，COSO 报告更加强调“软控制”的作用。比如该报告认为管理者及其他管理阶层的执行者对内部控制的态度、管理者的经营风格、管理哲学、企业文化、内控意识等都是影响内部控制的重要因素。6、强调风险意识。现代企业时刻面临着各种来自企业内外的风险。COSO 报告认为各种组织都面临着各种风险，管理阶层必须密切注意各种风险，并采取适当的措施加以控制。7、揉合了管理与控制的界限。在 COSO 报告中，已难以严格区分控制与管理的界限，二者在企业的经营管理活动中已融合在一起了。8、强调内部控制的分类及目标。COSO 报告中单独对内部控制目标进行了解析和阐释。目标是管理过程的一个重要组成部份，虽然它不
14、是内部控制的组成要素，但却是内部控制的先决条件，也是促成内部控制的要件。如果企业的没有目标，那么企业就没有存在的必要，当然内部控制也不复存在。COSO 报告将内部控制目标分为三类：与营运有关的目标、与财务报告有关的目标和与法令遵循有关的目标。这样就高度概括了企业控制目标，有利于从不同角度关注企业内部控制的各个方面。9、明确指出内部控制只能做到“合理”保证。COSO 报告认为，不论设计及执行有多么完善，内部控制都只能为管理阶层及董事会提供达成企业目标的合理保证。10、强调成本与效益原则。COSO 报告明确指出，内部控制要建立在成本与效益原则的基础上。内部控制并不是为消除一切可能的滥用职权而不计成
15、本，而是要创造一种为防范滥用职权而投入的成本与滥用职权的累计数额之比呈合理状态的机制。因此，没有不花钱的内部控制，也不存在完美无北京南洋林德投资顾问有限公司缺的内部控制。1.3 内部控制的目标、原则、方法、局限1.3.1 内部控制的目标按照 COSO 报告的论述，内部控制是指由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。因此，内部控制的目标包括三个方面的内容：经营的效率效果、财务报告的可靠性以及法律法规的遵循性。1.3.2 内部控制的原则 31.合法性原则。企业必须在国家法律法规规定的范围内从事其经营活动，不能进行
16、违法经营，更不能借助内部控制来从事非法活动，或通过内部控制来逃避国家法规的监管。2.有效性原则。有效的内部控制在企业的生产经营过程中能够得到贯彻执行并发挥作用，实现其为提高经营效果、提供可靠财务报告和遵守法律法规提供合理保证的目标，内部控制必须有效，也就是说它必须与公司的治理结构以及内部各部门或单位的特点相适应，必须能发现和化解企业生产经营所遭遇的风险。企业制定的各项内部控制制度要与单位内部管理和经济发展相适应，既要体现企业规模特点和管理水平的差异要求，也要体现经济发展和各项法律、法规制度的要求。这正是内部控制的生命力之所在。3.审慎性原则。在企业生产经营活动中，企业要达到生存发展的目标，就必
17、须对各类风险进行有效的预防和控制，内部控制作为企业管理的中枢环节，是防范企业风险最为行之有效的一种手段。内部控制的核心是有效防范各种风险，任何制度的建立都要以防范风险、审慎经营为出发点。3 杨有红 主编： 企业内部控制框架 浙江人民出版社2001.11 第 21 页北京南洋林德投资顾问有限公司4.全面性原则。内部控制的全面性包含两层含义：一方面是指企业根据生产经营的需要，应该设置的内部控制都已设置；另一方面是指对生活经营活动的全过程进行自始至终的控制。如果内部控制的全面性达不到，则内部控制的有效性就无从谈起。内部控制必须渗透到企业经营管理的各项业务过程和各个操作环节，涵盖所有的部门和岗位，不能
18、留有任何死角。5.及时性原则。企业新设立的机构或开办新的业务种类或者开拓新的市场，必须树立“内控优先”的思想，必须首先建章立制，采取有效的控制措施，然后再进行相关的业务活动。6.独立性原则。内部控制的检查、评价部门必须独立于内部控制的建立和执行部门，直接操作人员和直接控制人员必须适当公开，并向不同的管理人员报告工作；在存在管理人员职责交叉的情况下，要为负责控制的人员提供直接向最高管理层报告的渠道。7.成本效益原则。这是企业行为决策普遍适用的基本原则。内部控制在保护资产完整、信息真实、企业目标实现等方面都会有良好的效果。但是，内部控制的构建和运行是会发生成本的，如内部控制的构建成本、内部控制运行
19、中的人力和物力支出、不适当的内部措施对企业产生的不良影响等。建立内部控制必须遵循效益大于成本的原则，既不能因内部控制的缺陷对企业产生较大的负面影响，也不能一味追求完善而无节制地产生支出。8.分步走原则。企业在构建内部控制时，应当按照企业自身实际情况采取分步走的策略。1.3.3 内部控制的方法 41.组织规划控制北京南洋林德投资顾问有限公司组织规划是对企业组织机构设置、职务分工的合理性和有效性所进行的控制。企业组织机构有两个层面：一是法人的治理结构问题，涉及董事会、监事会、经理的设置及相关关系；二是管理部门设置及其关系，对财务管理来说。就是如何确定财务管理的广度和深度，由此产生集权管理和分级管理
20、的组织模式。职务分工主要解决不相容职务分离。所谓不相容职务分离是指那些由一个人担任，既可能发生错误和弊端又可掩盖其错误和弊端的职务。企业内部主要不相容职务有:授权批准职务、业务经办职务、财产保管职务、会计记录职务和审核监督职务。这五种职务之间应实行如下分离：授权批准职务与执行业务职务相分离；业务经办职务与审核监督职务相分离；业务经办职务与会计记录相分离；财产保管职务与会计记录相分离；业务经办职务与财产保管职务相分离。2.授权批准控制授权批准是指企业在处理经济业务时，必须经过授权批准以便进行控制，授权批准按其形式可分为一般授权和特殊授权。所谓一般授权是指对办理常规业务时权力、条件和责任的规定，一
21、般授权时效性较长;而特殊授权是对办理例外业务时权力、条件和责任的规定，一般其时效性较短。不论采用哪一种授权批准方式，企业必须建立授权批准体系，其中包括：授权批准的范围，通常企业的所有经营活动都应纳入其范围；授权批准的层次，应根据经济活动的重要性和金额大小确定不同的授权批准层次，从而保征各管理层有权亦有责；授权批准的责任，应当明确被授权者在履行权力时应对哪些方面负责，应避免授权责任不清，一旦出现问题又难咎其责的情况发生；授权批准的程序，应规定每一类经济业务审批程序，以便按程序办理审批,以避免越级审批，违规审批的情况发生。3.文件记录控制健全、正确的文件记录既是组织规划控制，授权批准控制的手段，又
22、是企业保持工作效率，贯彻企业经营管理方针的基础。文件记录控制内容主要有：建立企业组织机构职能图和授权审批权限一览表。建立全员岗位说明4 朱荣恩：建立和完善内部控制的思考 ，载会计研究 2001.1北京南洋林德投资顾问有限公司书。企业对于每个工作岗位都应有相应的书面描述，其内容包括：岗位内容、岗位职责、岗位上下关系和岗位任职条件等。业务程序手册。企业的业务流程应让相关人员知晓，使每个员工都知道本人在处理业务时所处的地位，前后道作业环节，业务程序手册的编制可采用流程图的方式。流程图是由一定符号组成，反映业务处理程序及部门之间相互关系的图表，它既是企业管理的有效工具，也是评价内部控制的重要手段。统一
23、会计政策。尽管国家制定了统一的会计制度，但其中某些会计政策是选项，因此，从企业内部管理要求出发，必须统一执行所确定的会计政策，以便统一核算汇总分析和考核，企业会计政策可以专门文件的方式予以颁布。凭证编号。企业对业务处理的凭证应编制相应的号码，凡有条件的均应事前编号，凭证编号便于业务的查询，也可避免业务记录的重复和遗漏，并在一定程度上可防范舞弊的发生。统一会计科目。实行国家统一一级会计科目的基础上，企业应根据经营管理需要，统一设定明细科目，特别是集团性公司更有必要统一下级公司的会计明细科目，以便统一口径，统一核算、有效分析。4.全面预算控制全面预算是企业财务管理的重要组成部分，它是为达到企业既定
24、目标编制的经营、资本、财务等年度收支总体计划，从某种意义上讲，全面预算也是对企业经济业务规划的授权批准。全面预算控制应抓好以下环节：预算体系的建立，包括预算项目、标准和程序；预算的编制和审定；预算指标的下达及相关责任人或部门的落实；预算执行的授权；预算执行过程的监控；预算差异的分析与调整；预算业绩的考核。全面预算是一项集体性工作，需要企业内各部门人员的相关合作，为此，有条件的企业应设立预算委员会，组织领导企业全面预算工作。5.实物保全控制内部控制各种方式都具有保护资产安全的作用，这里所述的实物保护是指对实物资产的直接保护，主要内容有：限制接近。限制接近主要指严格限制无关人员对实物资产的直接接触
25、，只有经过授权批准的人员才能够接触资产。限制接近的对象包括限制接近现金、其他易变现资产、存货。定期盘点。建立对资产定期盘点制度，并保证盘点时资产的安全性，通常可采用北京南洋林德投资顾问有限公司先盘点实物，再核对账册来防止盘盈资产流失的可能性，对盘点中出现的差异应进行调查，对盘亏资产应分析原因、查明责任、完善相关制度。记录保护。应对企业各种文件资料(尤其是资产、财务、会计等资料)妥善保管，避免记录受损、被盗、被毁的可能。对某些重要资料应留有后备记录，以便在遭受意外损失或毁坏时重新恢复，这在当前计算机处理条件下尤为重要。财产保险。通过对资产投保(如火灾险、盗窃险、责任险或一切险)增加实物受损后的补
26、偿机会，从而保护实物的安全。财产记录监控。对企业要建立资产个体档案，资产增减变动应及时全面予以记录。加强财产所有权证的管理。应改革现有低值易耗品等核销模式，减少备查簿的形式，使其价值纳入财务报表体系内，从而保证账实的一致性。6.职工素质控制内部控制的成效关键在于职工素质的高低程度。职工素质控制的目的在于保证职工忠诚、正直、勤奋、有效的工作能力，从而保证其他内部控制有效实施。职工素质控制包括：建立严格招聘程序，保证应聘人员符合招聘要求；制定员工工作规范，用以引导考核员工行为；定期对员工进行培训，帮助其提高业务素质，更好完成规定的任务；加强考核和奖惩力度，应定期对职工业绩进行考核，奖惩分明；对重要
27、岗位员工(如销售、采购、出纳)应建立职业信用保险机制，如签订信用承诺书，保荐人推荐或办理商业信用保险。工作岗位轮换，可以定期或不定期进行工作岗位轮换，通过轮换及时发现存在的错弊情况，甚至可抑制不法分子的不良动机。7.风险防范控制企业在市场经济环境中，不可避免会遇到各种风险，因此为防范规避风险，企业应建立风险评估机制。企业常有的风险评估内容有：筹资风险评估。如企业财务结构的确定、筹资结构的安排、筹资币种金额及期限的制定、筹资成本的估算和筹资的偿还计划都应事先评估、事中监督、事后考核。投资风险评估。企业对各种债权投资和股权投资都要作可行性研究并根据项目和金额大小确定审批权限，对投资过程中可能出现负面因素应制定应对预案。信用风险评估。这里所说的信用风险，特指企业应收账款回收过程中遭受损失的可能性。企业应制定客户信用评估指标体系，确定信用授予标准，
