1、 成本控制战略之演进逻辑:基于产品寿命周期的视角简介： 本文试图借助产品寿命周期成本分析方法对成本控制战略的演进逻辑进行理论解读。着重从成本控制战略中涉及的关键特征变量,即控制环境、控制机制、控制形式、控制方法、控制内容和成本动因等,对各个阶段的变迁之诱因、特征变量之不同内涵及相互比较等进行系统的梳理和阐释。籍此,构筑一个为预测成本控制战略发展及完善企业实践的分析性框架。成本控制既是企业管理中的一个古老话题,更是一个不断发展、日渐弥新的永恒课题。自人类早期为从事生产和交换活动产生对成本的计量与控制需求以来,伴随科学技术、市场竞争和社会经济环境的变迁,企业经营理念和组织形态的不断演化,促进成本控
2、制战略历经了一个逐步迈向科学、精确、系统和公平的发展与变革过程。本文试以产品寿命周期成本分析方法为基点,对成本控制战略的历史演进给予理论解读,以期为预测成本控制战略发展前景及完善企业实践提供一个可资参考的分析框架。一、产品寿命周期成本:表征成本控制战略演进的分析方法产品寿命周期(LifeCycle),是指从产品的产生直至消亡整个过程所经历的期间。在不同的视角下其表述着不同的内涵。从生产者角度看,一个产品的生产,原材料购进后,经过工厂的制造、加工,形成半成品和产成品,最后包装,经过验收入库的完整过程,这个过程由生产者来完成,可称之为产品生产周期或制造周期。从整个企业来讲,则要经过创意过程,然后经
3、历研究与开发、设计、制造和营销,即从产品产生到交付顾客的整个过程,这个过程由经营企业来完成,可称之为企业产品生命周期过程。从顾客的角度看,自产品购入经过使用磨损直至报废的过程,是产品的使用周期,这也是生产者售后服务的过程,这一过程加上研发、制造和营销过程可称之为顾客产品寿命周期。从社会角度看,任何产品都要经过研发、制造、营销、顾客使用和产品废弃等几个阶段,这一完整的过程又可称之为社会产品寿命周期。上述几个阶段可用图 1 表示。产品寿命周期成本计算(LCC)即是按寿命周期所涵盖的所有阶段发生的成本进行综合累积,其结果反映着成本发生的全貌。根据上述产品寿命周期的不同划分,产品寿命周期内发生的成本便
4、有四个不同梯次之分:第一梯次的寿命周期成本 ,是在制造过程中发生的成本,主要是材料成本、人工成本和车间制造费用等,这就是我们所说的制造成本;第二梯次的寿命周期成本是指在整个企业经营过程发生的成本,如产品策划、开发、设计、制造、营销等过程中的成本;第三梯次的寿命周期成本不仅包括上述经营者发生的成本,而且要把消费者购入产品发生的售后使用成本包括在内,这又被称为顾客产品寿命周期成本;第四梯次的寿命周期成本则进一步将成本扩展到全社会范围,不仅包括生产者和顾客承担的成本,还包括其他社会成员承担的成本,比如产品使用后的弃置成本。事实上,当我们运用产品寿命周期成本来考察成本的不同形态的过程中,隐含着一条重要
5、的规律,那就是:四个不同梯次的产品寿命成本展现了不同成本控制环境下的特殊规律,即表征着成本控制战略的演进逻辑。二、成本控制战略演进的四个阶段及其特征比较(一) 传统的制造成本控制战略历史地看,对成本进行计量与控制的需求早于复式簿记(罗飞,2000), 但早期的成本计量与控制仅是从统计和技术角度来开展的,且以单一的实物控制为主,而没有综合的价值控制。直至复式簿记的产生,尤其是在十八世纪三十年代开始的英国产业革命后,机器大生产代替了传统手工业,产品及其生产过程开始标准化,使得不同时期生产的产品成本有了可比较的基础,同时也才产生了对独立的以价值信息为主的成本会计系统和控制的要求。对传统制造成本控制产
6、生最重要影响的,当属 19 世纪末 20 世纪初发展起来的以泰勒为代表的科学管理运动,在科学管理运动的推动下,标准成本和差异分析等传统成本控制方法被引入到成本会计和成本控制实践之中。综观这一时期的成本控制,主要有以下特点:1.在市场环境上,企业产品大多处于卖方市场,供不应求,市场呈现出同质性和稳定性,因此,企业很少关注不同顾客需求的特征及其变化趋势。2.市场特征决定了企业的主要工作重点是在生产阶段,很少进行新产品的开发和针对不同顾客的营销。相应的,在成本结构中,新产品研发成本和营销成本比重很小,成本控制也必然以生产成本为主。此时成本控制的主要目的就是在销售收入一定的前提下,通过降低成本来提高生
7、产者自身的利润。3.在控制主体上,由于将生产工人看成是单纯的“经济人”,普通工人成为控制的客体,而以部门领导和监工为代表的管理层则是控制的主体,并形成对立的两极,人际关系不协调。在组织结构上这一阶段企业主要采取职能式组织结构。在各部门结构上,采取橄榄型组织形式,即中间的制造部门较大,而处于两端的研发和营销部门比较小。4.由于市场的同质性与稳定性,企业之间、产品之间的竞争不激烈,使得产品生产得以采用大批量生产方式,从而使得产品本身及其生产过程呈现出高度的稳定性,这就决定了标准成本法成为这一时期的主要成本控制方法。5.在成本动因分析方面,以科学管理理论为基础的标准成本法其实质就是要通过科学的方法找
8、出产品生产与其消耗的材料以及人工之间的相关关系,泰勒等工程师采用的是工程统计的方法,这种以材料定额和工时定额为主要形式的成本与产品之间的关系是一种技术上的统计相关关系,而不具有逻辑或因果相关的特性。6.在控制机制上,是以部门内部层级授权和监督为主体,以差异分析和要素控制为主要形式,以差别计件工资制为主要激励手段的封闭系统事后反馈机制,成本控制系统很少受外在市场和技术环境影响。(二) 企业产品寿命周期成本控制战略随着经济环境的变化,各资本主义国家先后发生经济危机,尤其是 1929 年的大危机过后,市场特征发生了根本性的变化。从总体上看,市场供给逐渐大于需求,呈现出买方特征;从结构上看,顾客消费日
9、趋个性化、时尚化,消费周期缩短。为顺应市场竞争环境的变迁,许多企业从生产技术和组织结构方面纷纷谋求变革。一方面,在生产技术手段上,引进机器人、计算机辅助设计和生产(CAD/CAM)、弹性制造系统(FMS)以及计算机集成制造系统(CIMS) 等先进制造技术 ,使得生产过程的自动化程度和生产流程的弹性大幅提高;另一方面 ,许多企业开始重视研发和营销部门的作用,部门结构也从中间大两头小的橄榄型演化为两头大中间小的哑铃型结构。此时的成本控制战略显然不再局限于控制制造成本,必须将视野拓宽至覆盖研发和营销的企业产品寿命周期成本。具体而言,其成本控制战略具有以下几点显著的特征:1.产品成本构成中制造成本的比
10、重下降,而研发和营销成本则大大提高。相应地,产品成本控制的重点也从制造阶段转向研发和营销阶段。2.在成本计算方法上,由于间接成本比重的大幅增加,产品成本与制造工时之间的可追溯性减弱,按照传统标准成本计算和控制成本,势必导致成本信息的失真乃至经营决策的失误。作业成本法(ABC)通过引入作业理念,将企业发生的资源费用通过作业进行归集进而分配至产品(成本标的), 不但提高产品成本计算的准确性,而且还揭示了成本发生的前因与后果,从而将企业成本控制从产品深入到作业层次。在对研发阶段成本的控制过程中,日本企业发现研发阶段的行为选择对随后的制造成本和营销成本具有关键的决定作用,即整个产品寿命周期成本很大比例
11、(80甚至更多) 已被研发、设计阶段所锁定(locked in)。为此,如何事先设计和传递成本压力于后续的生产经营过程,成为目标成本法(Tc)所欲解决的目标。当然,就作业成本法和目标成本法的实质来讲,均是要寻找成本消耗与产品之间的相关关系:作业成本法以作业动因为中介,借助作业分析法找出成本发生与产品之间的因果关系;目标成本法则以产品功能为中介,以价值工程(VE)为基本方法,寻找产品与成本之间的相关关系。3.这一时期无论是作业成本法还是目标成本法,主要还是用于战术层次。作业成本动因主要还是数量、时间、批次等结构性动因,即主要是从逻辑和因果关系上来连接投入和产出之间的关系;目标成本法也局限于单个企
12、业,主要内容还主要是产品的功能与结构,即通过技术拆分分析(tear down analysis)和价值工程的运用,来连接顾客期望价值和企业投入之间的关系。4.在控制主体上,受梅奥的“社会人”思想的影响,开始关注人的精神需要。按照“社会人”假设,为了提高管理效率,应以团队为基础,加强个人之间以及部门之间的协调,比如内部作业链之间的协调以及目标成本法中的跨部门开发和运作。除了对职工等内部人的精神需要的关注外,也开始关注顾客情绪,但这种关注还只是单向、被动的反应,将顾客看作是价值获取的对象,而没有将其作为合作伙伴,顾客情绪只是产品收入和成本控制的一个自变量。因此,这一时期的成本控制系统属于半开放系统
13、。5.在控制内容上,虽然没有考虑顾客的全部成本,但由于市场不再是卖方主导,销售收入(顾客购买成本)不再是一个常量,企业需要在成本与收入之间权衡 ,以谋求企业自身收益的最大化。在控制范围上,无论是作业成本法的作业价值分析,还是目标成本法的产品拆分分析都还只是局限于单个企业,没有协力厂商和供应链上其他企业的参与。因此,这一时期的成本控制是以生产经营者的利益为出发点展开的。6.在控制形式上开始注重前馈方式,控制时点前伸到产品研发阶段。但这种控制还是离散的节点控制,没有形成时间序列的连续控制。(三)顾客产品寿命周期成本控制战略20 世纪 80 年代后,随着人类社会进入信息时代,管理思想从过程管理逐步向
14、战略管理转变(郭咸纲,1999)。这一阶段,市场买方的特征和国际化进一步加深 ,顾客日渐获得权利,“顾客是上帝”和“最大程度地使顾客满意”的企业经营理念得以确立。同时企业不再把顾客仅仅看作是谋利的对象,而且将他们视为企业的重要资源和合作伙伴,于是涵盖顾客的基于整个价值链的企业资源管理系统(ERP)和客户关系管理系统(CRM)被广泛采用。与传统工业经济时代相比,产品的成本结构也发生了较大变化,许多产品的制造成本和研发成本等由企业支付的成本比重相对下降,而顾客购买后的使用成本比重上升。某些信息产品甚至免费提供,企业主要收取使用费和服务费。产品使用成本通常包括购买产品后所发生的操作费用,如电费、油耗
15、等,以及产品的零部件置换费用和维修费用、服务费等。尽管使用成本的承担者是顾客而非企业,但其高低直接受到企业决策行为的影响。从顾客角度出发,考虑顾客从购买到废弃前的整个产品寿命周期中的成本与价值,成为这一时期企业成本控制战略的核心理念,其特征体现在:1.在市场和技术环境方面。市场的买方特征和国际化程度进一步加深,技术上随着生产过程自动化程度的提高,管理过程的自动化和信息化也得到很大发展。2.在成本控制内容方面。包括从产品购置到报废前的整个产品寿命周期的所有成本支出,主要有购置成本和使用成本,降低和控制顾客使用成本成为控制顾客总成本和满足顾客需求的一项重要内容。3.在控制主体方面。受西蒙的决策理论
16、的影响,组织成员被看作是“决策人” 。由于把普通职工也看成是决策者,这就扬弃了把职工只当成接受命令,仅仅从事具体作业的“经济人”假设。同时,它也扬弃了“社会人”假设,把组织成员看成是具有自主性和个性的“决策人”,而不仅仅是被激励的对象。4.在控制范围方面。为了提高对顾客需求的响应速度,不仅要提高企业内部流程的响应能力,同时也需要改进与供应商和顾客的联动能力,在组织结构上各企业相互依赖形成链状组织。企业提供的作业和产品的功能与特征已经不再完全能由企业自身来控制,受供应链和价值链理论影响,作业成本法和目标成本法在范围上从企业内部延伸至两端的供应商和顾客(包括直接顾客和最终顾客), 从而也使得成本控
17、制从战术层次提升到战略层次。5.在成本动因方面,基于战略的作业成本法将成本动因分为结构性动因和执行性动因两类,而战略层次的目标成本法则融入了全面质量管理中的持续改进的思想,在“成本筑人”过程中不仅筑人产品功能,还要筑入企业文化和品牌形象等非结构性功能。所有这些都表明顾客成本控制战略不再仅仅局限于技术和经济层面的直接成本动因,更重要的是从影响成本产生的基础性结构和非结构因素着手,努力构建有利于企业成本改善和效益提升的氛围和环境。6.在控制形式上,不再局限于前馈控制、程序控制和反馈控制,而是通过创建某种文化和氛围,全方位、多角度和长期持续的影响企业和员工的行为。这如同教育界提出的“泡菜”理论:泡菜
18、水的味道决定所泡出来的白菜的味道,大学的文化氛围而不是纪律决定所培养出来的学生的素质。同样,企业的文化氛围决定所塑造出来的员工的素质,员工的素质决定了其行为,从而决定了成本控制的有效性。从这个意义上说,成本控制与改善的思想已经不再是一种对职工的外部约束力量,而是内化为职工的自觉行动。 (四) 社会产品寿命周期成本控制战略在可持续发展理论和环境保护运动的推动下,社会公众对企业行为及其产品的环境影响也日渐关注。尤其是在 1992 年的里约热内卢环境与发展全球峰会之后,可持续发展逐步从理念走向行动,从宏观的政策引导走向微观的企业自觉行动。现代企业理论也认为,企业是由股东、债权人、顾客、职工、政府和社
19、区等构成的一个利益共同体。作为一个利益共同体,企业承担着多元受托责任,除了为股东创造财富,为消费者提供优质的产品和服务外,还肩负着其他社会责任。因此,成本控制必须在效率的基础上谋求各利益相关者之间的价值公平。企业必须从社会公众角度出发,全面衡量产品寿命周期内的成本与效益,以社会成本最小化,而不仅仅是企业制造成本或顾客成本最小化作为成本决策的依据。社会产品全寿命周期成本大体上可理解为研发成本、制造成本、营销成本、使用成本和弃置成本,其中研发成本、制造成本和营销成本由企业承担,并通过销售价格转化为顾客的购买成本,使用成本直接由客户承担,弃置成本主要体现为废弃成本和处置不当造成的环境损害成本,一般由
20、社会承担。废弃成本主要指产品和包装物废弃后所发生的废物处理、回收、循环利用成本;环境损害成本主要指由于产品使用和废弃后对环境和资源的损耗、保护、恢复所支付的成本费用,大体上包括保护成本、恢复成本、再生成本、替代成本、损失成本等。对弃置成本的重视,有助于对环境成本进行管理和控制,从而维护社会公众的利益,这也是体现社会公平和避免价值霸权主义的基本要求。由此,社会产品寿命周期成本控制战略的特征可归结为如下几点:1.市场和技术环境方面。在市场方面,受“绿色消费”理念影响,消费者除了传统的质优价廉和快速便捷外,还要求产品的绿色性和安全性。在技术上,这一时期除了自动化、信息化技术不断出现外,各种“清洁生产
21、”技术也纷纷被企业采用,使得确保“ 原料和能源清洁 ”、“ 生产过程清洁”、“使用过程清洁”以及“处置过程清洁” 的全过程环境控制理念得以确立。2.在人性假设上,随着环境和生态问题的日益严重,“生态人”的人性假设开始在管理中出现,如果说泰勒时代的“经济人” 是讲究人机和谐,“ 社会人”和“决策人”是讲究人与人之间的和谐,“生态人”则是在这些基础上进一步考虑人与生态之间的和谐。3.企业组织结构以网络结构为主要特征,强调与各利益相关者的沟通与协调,形成完全开放的、具有自组织和自我学习功能的系统。4.在控制时点上,一方面通过在产品设计和研发阶段,就系统考虑产品废弃时的环境成本,从而有助于在研发和制造
22、阶段采取减少或消除环境成本的材料和工艺。另一方面,更为重要的是环境成本的控制最为关键的还是企业及其员工的社会责任和环境意识的高低,因此,企业文化内涵的社会责任意识、环境意识决定了成本控制战略履行的效果,而这种无形的控制又是通过内化为员工的观念和行为来发挥控制作用的,它具有时间上连续、空间上完整和方式上多样的立体特征。5.在成本动因方面,尽管仍然可以采用作业成本法分配各环境作业成本到有关成本对象,通过控制环境成本动因控制产品环境成本,运用全部成本法(FcA)协调和关注各方的成本与利益,尤其是由社会公众承担的环境成本(郭晓梅 ,2003)。采用目标成本法的功能 /成本分析法、功能/环境影响分析法以
23、及源流控制的思想,使企业得以在设计阶段就选择对环境影响较少,从而环境成本较小的材料和作业方式,这些都属于结构性动因。但企业及其员工的社会责任的培养和环保意识的提高对社会成本的控制更具有决定作用和战略意义,因此非结构性成本动因在这一时期已经占主要地位。6.社会产品寿命周期成本通过运用影子价格法和机会成本法,综合考虑企业行为对有关各方的环境影响,即企业成本不仅受经营环境的影响,而且通过社会成本的控制和其他经营行为对运行环境产生影响,成本控制战略演变为一个组织与环境融为一体的开放性系统。三、结论与启示随着社会经济和市场环境的变化,企业与顾客之间的力量相对强弱也发生了很大变化。与此相适应。企业的经营理
24、念和竞争方式也发生了较大转变。与此相适应,成本控制的内容、方法和基本出发点也发生了根本性变革。纵观上述成本控制战略演进的过程(见表 1),我们可以得出以下几点启示:1.成本控制不仅是效率问题,也是公平问题,即为谁控制成本的问题。对于不同利益相关者所承担的成本的关注程度体现了不同利益相关者力量的大小。2.成本控制的内涵和外延不断拓展。从制造成本开始,成本控制的时间序列不断延长,内容不断扩展,层次不断加深。3.成本动因和相关性概念的不断演进。随着成本动因从技术统计相关性,经过逻辑相关性到社会统计相关性,成本控制的方法也从以结构性方法为主,经过半结构性方法到以非结构性方法为主。 表 1 不同成本控制
25、战略的特征比较 控制战略 制造成本控制 企业成本控制 比较项目 市场环境 卖方市场 买方市场、时尚化 技术环境 机械化 自动化 人性假设 经济人,控制客体 社会人,控制客体 层级组织(职能 层级组织( 事业部 组织环境 制) 制) 研发成本、制造成 控制内容 制造成本 本、营销成本 出发点 生产者利益 生产者利益 封闭系统的反馈 接受环境反应的半 控制机制 开放系统的反馈和前 机制,单节点控制 馈机制,多节点控制 技术统计相关性 逻辑和因果直接 成本动因 (结构性 ) 相关性(结构性) 表 1 不同成本控制战略的特征比较(表续) 控制战略 顾客成本控制 社会成本控制 比较项目 市场环境 买方市场、个性化 买方市场、个性化、绿色化 技术环境 自动化、信息化 信息化、清洁生产技术 人性假设 决策人,控制主体 生态人,控制主体 组织环境 链状组织 网络化组织 研发成本、制造成 控制内容 本、营销成本、顾客 研发成本、制造成本、营销 成本、使用成本、弃置成本 使用成本 生产者利益和顾 生产者利益、顾客利益和 出发点 客利益 社会利益
