1、2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品1 / 5会计学堂 第十四章-金融负债与权益工具的划分第十四章 金融工具知识点 8：金融负债与权益工具的划分知识点 9：应付债券等金融负债的会计核算知识点 10：金融资产减值知识点 11：金融资产终止确认的一般原则知识点 12：满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理知识点 13：继续涉入被转移金融资产的会计处理知识点 14：套期基本概念知识点 15：套期管理的原则和方式知识点 16：套期有效性及套期关系评估知识点 17：套期会计处理知识点 8：金融负债与权益工具的划分1.金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。只有合同双
2、方通过强制性合同约定的收取、交付（或交换金融工具）的权利或义务，才属于一项金融工具。一项金融工具属于金融负债还是权益工具，往往很明了。但是对于一些“夹层工具” ，则需要“严格义务法”进行划分。产生了交付经济资源义务的合同，才被分类为金融负债；除金融负债之外的金融工具，被划分为权益工具。2.金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（1 ）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利（2 ）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。（3 ）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。（4 ）将
3、来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照企业会计准则第 37 号金融工具列报分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。3.金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（1 ）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务（2 ）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。（3 ）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可
4、变数量的自身权益工具。（4 ）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品2 / 5会计学堂 例如：（1 ）企业向银行的借款、应付职工薪酬、应付账款、发行的普通债券等；（2 ）卖出看涨期权（或看跌期权） ，收到期权费用；（3 ）发行优先股，3 年后按股票收盘价为标准计算转换为普通股；（4 ）发行认股权证，2 年后可按股票收盘价的 90%为标准认购普通股。如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。如果企业能够无条
5、件地避免交付现金或其他金融资产，则不构成金融负债。阅读：可续期债券属于金融负债还是权益工具？继国内首只可续期债券“13 武汉地铁可续期债”后，由海通证券主承销的国内第 2 只可续期债券“14 首创集团可续期债”于 11 月 3 日起发行，为期三天，这也是国内首只分类为权益工具的可续期债券。“14 首创集团可续期债”由首创集团发行，发行规模 30 亿元，其中首期发行 20 亿元，债券发行利率为 5.99，募集资金全部用于北京地铁十四号线工程 B 部分的投资建设，其资金成本远远低于信托等私募资金，将大大降低企业的财务负担。14 首创集团可续期债基本要素：1.发行人：北京首都创业集团有限公司。2.债
6、券名称：2014 年第一期北京首都创业集团有限公司可续期公司债券 （简称“14 首创集团可续期债 01”） 。3.发行总额：人民币 20 亿元整。4.债券期限：本期债券以每 3 个计息年度为 1 个重定价周期。在每个重定价周期末，发行人有权选择将本期债券期限延长 1 个重定价周期（即延续 3 年） ，或全额兑付本期债券。5.递延支付利息条款：本期债券附设发行人延期支付利息权，除非发生强制付息事件，本期债券的每个付息日，发行人可自行选择将当期利息以及按照本条款已经递延的所有利息及其孳息推迟至下一个付息日支付，且不受到任何递延支付利息次数的限制；前述利息递延不属于发行人未能按照约定足额支付利息的行
7、为。4.金融负债与权益工具划分举例：【案例 1】甲公司发行了一项年利率为 8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下：（1 ）该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第 5 年及之后以面值回购该永续债；（2 ）如果甲公司在第 5 年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至 12%（通常称为“票息递增”特征） ；（3 ）该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制” ） 。【分析】甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付，但基于“股利推动机制”普通股股利支付，尽管影响永续债利息的支付，但仅为甲公司实现股东利益的行为。2
8、018注册会计师 精讲班 会计学堂出品3 / 5会计学堂 本质上，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5 年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。【案例 2】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司 6 个月后以 800 万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。【分析】本例中，甲公司需偿还的负债金额 800 万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动，该金融工具应当划分为金融负债。【案例 3】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以 100 盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公
9、司债务。【分析】本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。【案例 4】甲公司发行了名义金额人民币 100 元的优先股 500 万份，合同条款规定甲公司在 3 年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。【分析】本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在 3 年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币 100 元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。【案例 5】一家在多地上市
10、的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有 2 股股份可购买其 1 股普通股的权利（配股比例为 2 股配 1 股） ，配股价格为配股当日股价的 70。由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须于当地货币一致。【分析】本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，尽管汇率的变化将会导致不同地区的股东的现金金额不同，但数量是固定的。该配股权应当分类为权益工具。【案例 6】甲公司发行 10 亿元优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自主决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制） ，甲公司必须按面值赎回该优先股。【分析】
11、本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生或不发生也并非不具有可能性。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。【案例 7】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来 6 个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果 6 个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。【分析】本例中，在甲公司个别报表，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。2
12、018注册会计师 精讲班 会计学堂出品4 / 5会计学堂 而在集团合并财务报表中，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购乙公司股票的合同义务，合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债。【案例 8】甲公司设立时发行了 1 000 万单位 A 类股份，而后发行了 5 000 万单位 B 类股份给其他投资人，B 类股份为可回售股份。假设甲公司只发行了 A、B 两种金融工具，A 类股份为甲公司最次级权益工具。【分析】本例中，在甲公司的整个资本结构中，A 类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自 B 类股份，但由于 B 类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此应当将 B
13、类股份归类为金融负债。【案例 9】甲企业为一合伙企业。相关入股合同约定：新合伙人加入时按确定的金额和持股比例入股，合伙人退休或退出时以其持股的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人入股，合伙人持股期间可按持股比例分得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定） ；当合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产。【分析】本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙人入股合同）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：1.合伙企业清算时合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；2.该入股款属于合伙企业中最次级类别的工
14、具；3.所有的入股款具有相同的特征；4.合伙企业仅有以金融资产回购该工具的合同义务；5.合伙人持股期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认和未确认净资产的变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。【案例 10】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益工具分类的要求。【分析】甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。5.发行金融工
15、具产生的利息、股利、利得或损失的处理金融工具属于金融负债的，相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益（财务费用） 。金融工具属于权益工具的，其发行（含再融资） 、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理；发行方不应当确认权益工具的公允价值变动；发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。只有那些可直接归属于发行新的权益工2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品5 / 5会计学堂 具或者购买此前已经发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用。已发行的股份上市流通相关费用，不得计入权益。利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具，任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入损益，任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计入权益。发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。
