1、ABC 理论与实施(下)by AMT 高智勇二、ABC 系统的实施方法以下描述了实施 ABC 系统的一种结构化方法,这种方法已经在一些公司成功实现。该系统实施成本相对较低:典型地,三个人专职做 4 到 6 个月,成本少于$100,000。这里所述的结构化方法可分为两大部分。第一部分描述在开始实施前应做的设计选择。这些选择定义了系统将拥有的特性。第二大部分定义了成功实施 ABC系统的步骤。这些步骤帮助决定系统的实际设计将是什么样子和它将如何被很好接受。(1)、需要先做的决策至少有六个决策要在 ABC 系统实施前做出,即:1.系统是和现存系统集成还是成为一个独立系统?2.在实施前是否应有正式设计?
2、3.最终系统的所有权应归谁?4.系统应该有多精确?5.系统应该报出历史的还是未来的成本?6.初步设计应该复杂还是简单?为了说明做出这些决策时必需要考虑的因素,下面讨论一个早期的 ABC 实施者所做的选择。这些决策是由一个包括设备控制者、设计小组领导和作者在内的筹划组做出的。决策 1:独立系统有几个因素导致了筹划组把现有成本会计系统放置一边而开发一个基于微机的独立 ABC 系统用于初步应用。首先,现有系统是一个社团系统(corporate system)。做出任何重大变化都需要一个漫长的批准过程。其次,实施一个独立系统可能相对较快和较便宜,主要因为公司不必开发集成新的 ABC 系统和公司其它信息
3、系统(如总分类账)的软件。最后,集成 ABC 系统和现有财务系统将需要外部审计师的批准,这将是另一个潜在的耗时的和昂贵的过程。使用独立系统这一决策并非没有成本。首先,ABC 系统需要的一些数据在现有系统中已经是可用的,而它们必须重新输入和冗余存储。一旦重新输入,就要维护更新,随着时间的推移将成为主要负担。另外,没有人清楚如何处理新旧两个系统间必定产生的反响(repercussion),报告出不同的产品成本因此预示着两种不同的行为过程。决策 2:没有正式的设计文档筹划组决定立即实施 ABC 系统,不经过漫长的设计批准过程。因此,设计小组从没形成一个正式的文档。做出这一决策是因为他们对 ABC 系
4、统的设计知道的太少了而不能在没有首先了解项目的大部分数据采集和分析阶段时在纸上设计一个好系统(例如,所有的面谈必须在小组能确定重要作业之前完成)。没有进行正式设计的另一个原因在于当收到更多的信息时便于系统设计的更改。尤其是,控制者担心提出一个正式设计文档将过早地限制设计小组在获得经验后改变系统设计的能力。最后,高级管理部门既然把实施新系统的任务交给了控制者,那么,他们就对控制者完成任务的能力有信心,对正式设计的评论就显得没有兴趣。决策 3:一个管理而非财务系统工厂管理者实施新系统的主要目标之一就是把它看成一个管理系统而非财务系统。管理者希望产品和工程是系统的物主。多学科小组。为达到这一目标,实
5、施小组包括来自金融学外的几个学科的成员。这样做以培养整个公司对新系统承担的义务。筹划组也相信多学科小组将提高新系统的设计水平,因为能指望小组的非财经人员详尽的产品和工程的知识对系统设计有所贡献。然而,多学科小组也许有一些潜在的障碍。一是职能经理不会派高水平的人员去该小组工作。二是小组的非财务成员可能需要有关成本系统设计的精深的培训。实际上,这种担心证明是不确切的。职能经理会热情支持该项目因为他们迫切需要更好的成本系统。对小组非财经人员的培训问题可以通过简单延长设计研讨会解决。选择标准。选择小组成员有几个重要的标准。候选人必须是:聪明;解决问题的方法灵活;工厂知识渊博。注意,成本会计知识并非考虑
6、选择的标准,尽管感到好像小组中至少要有一人必须了解公司现有会计系统。使用这些标准,选出了四种小组成员:小组领导是一直在战略计划组工作的工程师;有生产经验和工厂会计系统工作知识的成本会计师;生产主管;有多年经验的工业工程师。决策 4:降低精确度筹划组决定设计新的 ABC 系统的前提是:“近似的正确比精确的错误好”。接受这一前提允许作业基础系统大量地依赖由面谈数据得来的估计。这些估计是必要的相对不精确的。例如,一个管理者(supervisor)可能说:“我花了 30%的时间在这个中心”。而实际时间可能是高达 40%或低至 20% 。只要有可能,就对估计值交叉检查以使误差最小。报告最接近的成本的作业
7、基础系统的不精确,可以和现有成本会计系统报告成本到四位小数的精确相对照。降低的精确度是可接受的,因为作业基础产品成本将用于战略决策,如那些生意应积极争取那些应避免。这些决策基于许多因素,包括产品成本。因此,作业基础系统固有的相对不准确未必会影响最终的决策。例如,一个产品的作业基础成本是$25+/-$2,售价精确为$12,那么无论报告出的产品成本是$23 或$27 都未必会改变撤下该产品的决策。相比之下,如果现有的会计系统报告出成本为$5.4362,将会做出不同的决策。作业基础系统中接受“软的”面谈数据的决策要求该决策建立一个独立系统。如果决策为集成 ABC 系统和现有财务系统,那么外部审计师们
8、将不得不因改变而停止活动。筹划组担心面谈数据将难于改变,这意味着外部审计师们接受新系统可能有麻烦。独立的系统避免了评论的必要性。决策 5:平均的年历史成本筹划组决定开发的系统报告平均的年历史成本而非估计未来成本。因此,系统设计成回答:“去年生产产品化了多少钱?”而不是回答:“明年生产产品将化多少钱?“。报告历史产品成本的决策只是暂时的。一旦建立起了 ABC 系统,将探索开发预测作业基础产品成本的可能性。同时,历史的产品基础作业成本将提供产品相关决策的基础。决策 6:能被简化的复杂系统筹划组决定设计一个复杂系统然后简化。采用这种方法主要保证新系统不会歪曲事实。建立复杂的作业基础系统会有风险。使用
9、者可能被系统提供的细节所淹没。实施和维护复杂系统的成本也较高。筹划组选择的解决办法是设计一个公认的复杂系统然后再简化到精确度和复杂性都可接受的水平。这六项设计前的选择减少了实施新系统所花的时间。(2)、实施计划筹划组设计结构化实施计划有助于确保探索研究的成功。三个主要目标是:确保实施小组对 ABC 理论和实践知道的足够多能设计出适当的系统。确保管理者对 ABC 理论和它的潜在效益了解的足够多以至管理者能接受和使用项目决定。确保项目的设计和数据采集阶段能高效完成。实施计划一般有以下 7 个步骤或阶段:1.ABC 研讨会(Seminar on ABC)。它包括给工厂管理小组成员做的关于 ABC 的
10、简短演讲。演讲完进行讨论。该研讨会的目的是:介绍工厂管理中 ABC 的概念及效益讨论设备的特性为以作业为基础的系统做准备确定设计小组成员的需要研讨会大约持续两小时2.设计研讨会(Design seminar)。它有两个主要的目的:对实施小组进行 ABC 教育确保实施小组理解设计组所作决策的含意设计研讨会还要为建立高度地小组一致性服务。高度一致性已经被证明是新系统实施成功的主要因素。设计研讨会持续四天。这期间,设计小组成员使用计算机进行仿真设计练习。这些练习包括以下问题:如何确定作业中心如何确定在第一阶段和第二阶段分摊成本的方法如何收集数据3.设计和数据采集(Design and data ga
11、thering)。它分为两部分。首先检验直接材料和直接人工的标准。然后分析间接费用(overhead),确定产生费用的作业。间接费用分析按下列步骤进行:通过面谈确定设备完成的主要作业确定这些作业的成本通过面谈确定作业动因确定和每种产品相关的各成本动因的数量计算以作业为基础的产品成本 间接费用又分为以下几个主要部分:按月支付的工资。间接按小时支付的工资。维护和修理费折旧和税收额外收益(Fringe benefits)其它资源(如:供应,工具,项目开支)前面五部分占设备总的间接费用的 80%。按月支付的工资。通过评估各部门的工资成本分摊按月支付的工资。这种评估很必要,因为它不象直接人工,部门间的工
12、资比例变化很大。例如,工程部门的工资普遍高于人事部门的工资。这种工资水平的差别意味着使用平均工资乘以工资小时数(直接人工的分摊方法)的这种追踪工资是不恰当的。这样做的话,ABC 系统将报告出产品成本中产生了过多的扭曲。部门工资总额根据以下几点评估:a.工资比例和人头数;b.工作职能; c.加班工时;d.该部门的工龄;必要时,进行部门内的调整。一旦部门总量确定后,就可以进行雇员面谈。面谈的目的是了解每个岗位的主要职责和所完成的作业。如果两人或两人以上共在一个岗位,那么面谈还要重点弄清这一岗位或部门为什么要这么多人。通过面谈确认三类领取月薪的雇员:a.与产品相关的雇员处理特定的产品。面谈中这类雇员
13、能确认使他们忙碌的产品所消耗的作业。这类雇员包括那些工作职能如产品监督和质量控制的职员。b.与设备相关的雇员应付特定的设备。面谈中,这些雇员能确认使他们忙碌的设备所消耗的作业。这类雇员包括那些工作职能如制造工程和维修管理的职员。c. 与管理相关的雇员进行管理支持。面谈中这类雇员不能确认使他们忙碌的产品或设备所消耗的作业,但是他们能确认他们所管理或支持的人。这类雇员包括那些工作职位如人事部门职员,工厂经理和秘书。按月记薪的雇员中与产品相关的雇员的成本相对比较容易分摊进产品。面谈中,这些雇员确认出他们花在特定产品或作业上的时间比例,如果时间花费在产品上,则成本直接分摊给相应的产品。如果雇员根据作业
14、(如处理质量纠纷)而不是产品分摊他们的时间,那么成本就根据他们处理的事务的数量分摊。这样,象质量纠纷的成本就根据质量纠纷与每个产品相关的数量分摊给产品。有些情况下,事务是不可度量的。这时,采用综合度量(例如,每种产品的生产小时数)。与设备一体的雇员成本分摊进包含该设备的作业中心。然后,再根据机器小时数或准备次数把这些成本分摊进产品。与管理有关的月工资只占工资总量的一小部分并且是人事部门工资的主要部分。因为该部门主要问题是与按月和按小时的工人总数有关,这类成本分别根据工资人数和总工时分摊进产品。间接按小时支付的工资。它根据与按月计酬的间接劳动力监督人的面谈获得的信息分摊进产品。这些面谈的焦点是:
15、被管理的雇员的人数对他们的劳动分工他们忙碌的是那些作业接下来,使用这一信息确定成本库并把成本分摊进成本库。间接计时劳动工资不因部门不同而整体改变。因此,这些工资在为不同加班水平做过调整后使用单一的工资率估计。维护和修理费。维护和修理成本根据与维护和修理主管面谈各种设备的特性获得的信息分摊进产品。因为产生工作的作业与设备相关,那么该成本就以与设备相关人员的月工资一样分摊:先分摊进包含设备的作业中心然后通过机器小时数分摊进产品。折旧和税收。折旧和税收成本包括固定资产的三个不同方面的折旧和税收:a. 机器和设备;b. 资产;c. 建筑。与机器和设备有关的成本直接分摊进包含设备的作业中心,然后通过机器
16、小时数分摊进产品。资产和建筑的折旧和税收成本就比较难以分摊进产品。这些成本根据面积分摊进作业中心。然而,没有与产品相关的作业能被确认出产生了这些成本。即使没有作业能被确定出来,计划小组决定使用机器小时把这些成本分摊进产品。这样决策可使应用现有成本会计系统分摊成本和使用 ABC 系统分摊成本具有可比性。额外收益(Fringe benefits)。额外收益由按月和计时计酬劳动力两者的总收益组成。两者的利益集不同因此必须分开分摊。按月的额外收益使用与分摊按月和计时工资成本相同的基础分摊进作业中心和产品。其它资源(如:供应,工具,项目开支)。其它的在制造费用中不太重要的成分根据与主要成分相同的原则分摊
17、。通过调查各成分揭示产生成本的作业。然后,使用某些对各作业消耗水平的度量措施把成本分摊进作业中心和产品。设计一个新的 ABC 系统的前提是“近似的正确比精确的错误好”分摊制造费用的过程。首次使用 ABC 法分摊制造费用大约需要三个月的时间。计划小组进行了大约 200 次面谈,每次大约要持续一小时。确定了 50 多个潜在的分摊基础。ABC 系统的最终设计很复杂:设计确定了 630 个截然不同的作业(还必须决定每个作业的成本),第一阶段分摊成本到成本中心使用了 30 多个不同的基础,在第二阶段使用了 50 多个不同的基础。这种复杂性可与公司现有成本会计系统的简单性相比。现有成本会计系统包含一个成本
18、库并且只用一个第二阶段的基础(直接工时)。ABC 系统报告出的产品成本和公司现存的成本会计系统有天壤之别:在把制造费用分摊进产品时的变化从-50%到+200% 。然而,应该注意到先前使用的成本会计系统(有一个成本库和一个成本动因)并非可为设备设计的最好的传统系统。因此,公司现有成本系统报告出的成本和新的 ABC 系统报告出的成本的对比并不能决定性的确定 ABC 的效益。设计小组因此决定与 ABC 系统报告出的产品成本相比适当的水准基点是可能的最好的传统系统。4进展会议(Progress meeting)。在整个设计和数据采集阶段,设计小组随时通知工厂管理部门进展情况。小组成员参加没几个月一次的
19、工厂全体职员大会报告他们的情况和讨论他们所遇到的问题。这些进展会议有两个主要目的:确保设计恰当和允许工厂管理部门开发一些系统设计的所有权。在这些会中,工厂经理扮演了一个很重要的角色,他帮助识别设计小组在设计和数据采集过程中出现的错误。经理还帮助解决一些特殊的设计难题。5行政研讨会(Executive seminar)。行政研讨会为工厂管理部门比开始的讨论会更详细的解释 ABC。行政研讨会帮助构建 ABC 系统的委托事项,准备管理项目结果和建议一旦结果可用他们应考虑的行动类型。讨论会给设计小组一个机会去描述新 ABC 系统的最终设计并解释结果将如何散布。6成效讨论(Results meeting
20、)。当作业成本法可以使用的时候,将由一组由经理和工程师组成的评估人员分析成效。这些经理和工程师是精选出来的,因为他们至少负责一个主要产品,以作业为基础的成本与公司现有成本会计系统报出的成本有很大的差别。7解释会(Interpretation meeting)。解释会在成效讨论后进行。在这些会上集中讨论如何解释以作业为基础的产品成本和会后应采取的行动。这些会有两部分。首先,那些对在成效讨论中被确定为具有高度优先权的产品负责的工程师们访问设计小组并开始作业基础产品成本的详尽分析。特别地,这些工程师要核查他们认可的成本分摊方式和在决定选定的产品消耗的各种作业的比例时没有重大错误。其次,解释会探究根据
21、新的 ABC 产品成本应采取的行动,包括寻找改变生产过程降低成本的途径。总结作业成本法近年来成为研究的热点,因为它带来了以下三方面主要的效益:更精确的产品成本对产品经济学的深入理解公司所执行的作业的经济学图景到目前为止,有关 ABC 的文献都主要集中在 ABC 理论是如何发展的而不是如何实施 ABC 系统。本文解释的实施 ABC 系统的方法,让一个三人组成的多学科小组在每个系统总成本约为$100,000 在四到六个月的合理的时间内使 ABC 系统处于适当的位置成为可能。然而,本文介绍的结构化方法不担保肯定成功,因为它排除了许多必须考虑的重要因素(例如,在销售该系统时,它忽视了一个新的 ABC 系统的拥护者所能扮演的关键角色)。但是,这种方法确实给正在考虑实施 ABC 系统的经理们提供了一个开端。