1、“ 营改增 ” 对道路运输企业税负的影响研究 【摘 要】 国家推行 “ 营改增 ” 的目的是打通增值税的抵扣链条，解决长期重复征税的问题，但是在推行之后，一些意想不到的问题出现了，比如部分企业反映税负不降反升，这些问题如果不解决，就会加深企业对国家税改意图的误解，不利于税改的顺利推行。文章重点研究 “ 营改增 ” 后反映比较强烈的道路运输行业，先是通过对上市道路运输企业的财务数据进行分析，验证了税负上升现象的存在；然后剖析了不同应税业务对税负变动的影响，并根据引起税负上升的根本原因提出了操作性较强的解决措施。 下载 【关键词】 营改增； 道路运输企业； 企业税负 中图分类号： F253.7 文
2、献标识码： A 文章编号： 1004-5937（ 2015）21-0105-03 一、引言 营业税是我国 1994年税制改革留下的一个尾巴，然而随着我国第三产业的迅速发展，营业税重复征税的弊端越来越突出。为了解决重复征税的问题，国务院决定先从交通运输业和部分现代服务业入手，于 2012 年 1 月 1日在上海首先实行 “ 营改增 ” 试点。站在道路运输企业的角度，改革之前是在所有营业额的基础上计算营业税，这就导致购买运输工具、燃油及材料时支付的增值税不允许抵扣，只 能计入成本，而改革之后上述支付的增值税则允许抵扣，因而 “ 营改增 ” 应该能够减轻道路运输企业的税负。但是，现实与理想总是存在距
3、离，就在 “ 营改增 ” 实施后，道路运输企业出现了不同的反响，很多企业提出改革之后，税负不但没有减少反而有所增加。相关调研报告指出， “ 营改增 ” 后最为典型的货物运输服务，因为缺乏可抵扣的项目，税率较改革之前又大幅提升，造成企业税负大幅度增加。因而，探究道路运输企业税改后税负增加的原因以及应对措施是非常必要的，可以帮助企业实现减轻税负的目的，树立对税改政策的信心。 二、 “ 营改增 ” 后道路运 输企业税负现状 （一）部分一般纳税人 “ 营改增 ” 后税负上升 2012 年开始实施 “ 营改增 ” 试点后，我国对试点结果进行了跟踪调查，根据上海以及其他 8 个省市的统计数据显示， 95%
4、的企业在 “ 营改增 ” 后税负呈现下降，仅有百分之五的企业在 “ 营改增 ” 后税负呈现上升。单是从上述统计数据来看，似乎实现了 “ 营改增 ” 减轻企业税负的目的，但是通过深入分析，却会发现税负减轻的大部分是小规模纳税人，一般纳税人情况不容乐观。上述统计数据是以全部试点企业为计算基础，事实上全部试点企业中，一般纳税人占比仅有 20%，而小规模 纳税人占比高达 80%。根据相关学者和专家的测算，小规模纳税人在 “ 营改增 ” 中是完全受益的对象，税改后税负一般不会上升。因而可以推测，营改增后税负上升的企业均为一般纳税人，占全部一般纳税人试点企业的 25%（即 5%/20%=25%）；又因为首
5、批 “ 营改增 ” 试点的行业包括现代服务业和交通运输业，而现代服务业的增值税税率仅为 6%，远低于交通运输业，所以可以进一步推测，全部试点的交通运输业一般纳税人中， “ 营改增 ” 后税负上升的比例可能大于 25%。 例如：湖北省在实施 “ 营改增 ” 试点六个月后，税负增加的企业占全部试点 企业的比例仅有 3.21%，但试点的一般纳税人中，税负增加的企业占比达到 22.45%，这其中全部试点的交通运输业一般纳税人中，税负增加的企业占比达到 31.67%。道路运输业作为交通运输业的组成部分， “ 营改增 ”后同样受到税负上升的冲击。 （二）道路运输业一般纳税人财务数据分析 为了进一步验证 “
6、 营改增 ” 后道路运输企业存在税负上升的事实，本文将以实际的财务数据为基础，对道路运输业一般纳税 “ 营改增 ” 后的税负进行分析。 1.样本选取 为了确保取得的财务数据准确、可靠，本文将研究对 象锁定为已经上市的道路运输企业，而未上市的道路运输企业，由于其财务数据不容易获得，故暂不研究。根据证监会的行业分类标准，已经上市的、主营业务为道路运输的企业共七家。同时，为了获取的财务数据更为充足、具有可比性，本文选择首批参与试点的上市道路运输企业作为研究对象。经过筛选，符合条件的企业有五家，分别是长江投资、锦江投资、海博股份、盐田港和龙洲股份。另外，本文以上述五家企业 2013 年、 2014 年
7、两年的财务数据为研究基础。 2.税收负担率计算 税收负担率简称税负，税负的种类有很多，可以是增值税 税负，也可以是营业税税负、所得税税负，甚至是整体税负。本文研究的税负是指增值税税负，税收负担率是指本期应交的增值税总额占营业收入的比例，具体计算公式如下： 增值税税收负担率 =本期累计应交增值税 本期累计应税营业收入 100% 其中：公式中的本期累计应税营业收入为不含税收入。 上市企业对外公布的资产负债表通常是某个日期的数据，因而通过财务报表不能直接获得某一会计期间累计应交的增值税，需要利用一定的公式来计算出本期累计应交增值税总额，具体计算公式如下： 本期累计应交增值税 =应交税费期末余额 +本
8、期支付的各项税费 -应交税费期初余额 -计入 “ 营业税金及附加 ” 的应交税费 -本期累计应交所得税 其中：本期累计应交增值税代表的是增值税销项税额减去可抵扣的进项税额后的余额； 本期累计应交所得税 =（递延所得税资产期末余额 -递延所得税资产期初余额） -（递延所得税负债期末余额 -递延所得税负债期初余额） +本期所得税费用。 根据上述公式，本文分别计算出了五家上市道路运输企业 2013年、 2014年的增值税税收负担率，由于篇幅所限，仅列示出了本期累计应交增值税、本期不含税营业 收入、本期增值税负担率三个项目的数据。详见表 1。 根据上述数据分析，可以发现在五家道路运输企业中，有三家的增
9、值税负担率在 2013 年、 2014 年均超过了 3%（原营业税税率），这说明了 “ 营改增 ” 后确实存在一部分道路运输企业税负有所上升。另外，五家企业中有四家企业 2014年的税负比 2013年有所下降，这说明了道路运输企业在应对“ 营改增 ” 方面采取了一些措施。 三、 “ 营改增 ” 后道路运输企业税负增加的原因 通过对五家上市的道路运输企业 “ 营改增 ” 后税负的分析，发现长江投资和海博股份的税负在 “ 营改 增 ” 后明显降低，而锦江投资、盐田港以及龙洲股份的税负在 “ 营改增 ” 后明显上升，初步推测影响企业税负的可能是纳税人类型以及主营业务。因而，本文将分业务探讨小规模纳税
10、人和一般纳税人的增值税负担率。 （一）小规模纳税人 我国财税相关文件规定，小规模纳税人在计算增值税时采用简易方法，适用的征收率为 3%。因而道路运输企业中的小规模纳税人，无论是提供什么样的应税服务，都采用 3%的征收率计算增值税。假设某小规模纳税人提供运输服务，取得含税收入为 A，则应缴纳的增值税为 A/（ 1+3%） 3% ，增值税负担率为 A/（ 1+3%） 3%A/ （ 1+3%） =3%。而在 “ 营改增 ” 之前，道路运输企业对外提供服务适用的营业税税率一般是大于等于 3%，这说明了 “ 营改增 ” 后，划分为小规模纳税人的道路运输企业税负至少不会上升，甚至可能下降。 （二）一般纳税
11、人提供仓储、搬运服务 “ 营改增 ” 之前，道路运输企业提供仓储、装卸搬运服务，适用的营业税税率分别为 5%和 3%。而 “ 营改增 ” 之后，我国财税相关文件规定，一般纳税人提供仓储、装卸搬运服务的可以采用简易办法计算增值税，也就是说提供仓储、装卸搬运服务的一般纳税人， “ 营改增 ” 后增值税负担率为 3%（计算同小规模纳税人）。与税改前相比，提供仓储服务承担的税负在税改后有所降低（由 5%下降为 3%），提供装卸搬运服务承担的税负在税改后没有变化（仍然是 3%）。由此可以得出结论：道路运输行业一般纳税人提供仓储、装卸搬运服务并不会引起税负增加。 （三）一般纳税人提供物流辅助服务 “ 营改
12、增 ” 之前，道路运输企业提供物流辅助服务，适用的营业税税率为 5%。 “ 营改增 ” 之后，财税相关文件规定，一般纳税人提供物流辅助服务，应按照 6%的增值税税率计算增值税。假设一般纳税人对外提供 物流辅助服务（如货运场站服务），取得不含税收入为 A 万元，为了提供货运场站服务而购买设施等支付 B 万元（不含税），另支付增值税 B17% 万元（允许抵扣），那么一般纳税人提供货运场站服务应缴纳的增值税为 A6% -B17% ，增值税负担率为（ A6% -B17% ） /A=0.06-0.17B/A。当增值税负担率0.06-0.17B/A 小于等于营业税税率 5%时，即 B/A5.88% 时，
13、“ 营改增 ” 之后，企业的税负会降低或保持不变，而当 B/A5.88%时， “ 营改增 ” 之后，企业的税负将会上升。对于道路运输企业，购买的货运场 站设施一般价值较高，因而 B/A5.88% 这一条件比较容易达到。由此可以得出如下结论：道路运输行业一般纳税人提供物流辅助服务不是引起税负增加的主要原因。 （四）一般纳税人提供运输服务 一般纳税人提供运输服务的种类一般包括公共运输服务和货物运输服务。在 “ 营改增 ” 之前，道路运输企业提供运输服务，适用的营业税税率为 3%。“ 营改增 ” 之后，根据财税相关文件规定，一般纳税人提供公共交通运输服务，按照简易办法计算增值税，适用的增值税征收率为
14、 3%。这说明，一般纳税人提供公共交通运输服务不会引起税负增加。 根据财税相关文件规定，一般纳税人提供货物运输服务，按照增值税税率 11%计算增值税。假设某个道路运输企业（一般纳税人）对外提供货物运输服务，取得不含税收入 A万元，为了提供货物运输服务而购买了固定资产、原材料、车辆维修等应税货物及服务，共支付价款 B万元，另外支付增值税B17% 万元（允许抵扣），那么，一般纳税人提供货物运输服务应缴纳的增值税为 A11% -B17% ，增值税负担率为（ A11% -B17% ） /A=0.11-0.17B/A。当增值税负担率 0.11-0.17B/A 小于等于营业税税率 3%时， 即 B/A47
15、.06%时， “ 营改增 ” 之后，企业的税负会降低或保持不变，而当 B/A47.06%时，“ 营改增 ” 之后，企业的税负将会上升。对于道路运输企业，购买应税货物及服务的价值不一定能达到提供运输服务收入的 47.06%。由此可以得出如下结论：道路运输行业一般纳税人提供货物运输服务是引起税负增加的主要原因。 上述五家上市的道路运输企业，根据其披露的财务报表可以发现：锦江投资、盐田港、龙洲股份这三家企业的主营业务收入中，交通运输收入均占有比较大的比重，如 2013 年锦江投资的交通运输收入占营业收入总额的61.42%、盐田港 85.49%、龙洲股份 53.17%；而长江投资的主营业务收入中，物流
16、辅助服务的收入所占比重较大，海博股份的主营业务收入中商业收入所占比重较大。 四、降低道路运输企业税负的具体措施 （一）应适当地降低增值税税率 上文分业务探讨了 “ 营改增 ” 后税负增加的原因，分析结果表明一般纳税人提供运输服务是引起税负增加的主要原因，笔者认为这主要是运输服务适用的增值税税率过高造成的。由于道路运输行业竞争较为激烈，假设“ 营改增 ” 前后，一般纳税人提供运输服务收到的总价款不变，均为 A（含税），则 “ 营改增 ” 前应缴纳营业税为 3%A， “ 营改增 ” 后应缴纳增值税为A/（ 1+11%） 11%=9.91%A ，可见 “ 营改增 ” 后实际税率变为了 9.91%，是
17、税改前的 3.3倍，再加上交通运输服务税改前外购的固定资产在税改后不允许抵扣，一般纳税人提供运输服务可抵扣的进项税额较少，使得税改后税负不降反升。因而，适当地降低增值税税率有助于实现道路运输行业 “ 总体税负不增加或略有下降 ” 的目标。 （二）允许分期抵扣固定资产购入时的进项税额 道路运输企业对外提供交通运输服务，通常需要投入价值较大的固定 资产，而且固定资产使用年限较长，一经投入后，企业在后续的很长时间内可能不会再大规模购置固定资产。尤其是规模较大的交通运输企业，如提供水运或航空运输的企业一次性就会购入数量较多、价值较大的轮船或飞机，而在未来正常运营的时间内，不会再有大规模购入轮船或飞机的
18、行为，这样就导致购入固定资产的当年，可抵扣的进项税额多，税负较低。而在后续的很长时间段内，道路运输企业可能只够买一些价值较低的运输工具，支付一些燃油费或修理费，可抵扣的进项税额就少，税负较高。税负波动过大会影响到企业的现金流量，阻碍企业的可持续发展，因而本文 建议在条件允许的情况下，新购置的固定资产价值较大时，对应的进项税额能够在预计的使用年限内分期抵扣。这样做有助于平衡道路运输企业在不同会计年度的税负。 （三）企业应尽可能的获得增值税专用发票 影响一般纳税人税负的另一重要因素就是可抵扣的进项税额，企业应尽可能获得增值税专用发票，提高可抵扣的进项税额，减少应交增值税。本文认为具体可以从以下几个
19、方面入手：第一，与一般纳税人加油站和维修站合作。零散加油或维修，很难取得增值税专用发票，在购买燃料方面，企业可以与中石油或中石化达成协议，用统一采购、分散使 用的方式购买燃油，定期取得统一的增值税专用发票。在维修方面，企业应选择一般纳税人，通过商定价格的方式，形成长期的合作关系，定期取得统一的增值税专用发票。第二，加强对内部采购管理的监督。对于每一笔采购业务，都应指派专门的人员或部门跟踪，确保大笔订单取得增值税专用发票，对于无法取得增值税专用发票的订单，应查明原因，为今后采购提供经验。第三，要求合作的小规模纳税人申请代开增值税专用发票。道路运输企业在运营过程中，可能会不可避免地向小规模纳税人购
20、买物资或服务，应要求小规模纳税人向税务部门申请代开增值税专用发票。 五、结语 本文针对 “ 营改增 ” 后，部分道路运输企业税负有所上升这一现象展开了研究，首先是对税负上升进行了进一步的验证，然后是对道路运输企的应税服务逐一进行了分析，并建立在计算的基础上，推断出引起税负上升的业务主要是运输服务，通过深入剖析，进一步得出了引起道路运输企业税负上升的根本原因是增值税税率设置较高、可抵扣的进项税额较少。最后针对税负上升的原因，本文提出了可操作性强的措施，比如适当地降低增值税税率、允许固定资产在预计使用年限内分期抵扣进项税额、采取有效的办法尽可能地获取增值税专用发票等。 当然，本文也存在着一些不足，
21、比如采集的数据主要是首批试点的上市企业，对于未上市的道路运输企业，其财务数据很难搜集到，因而研究样本可能代表性不足；另外，本文选取的五家道路运输企业，其主营业务除了道路运输服务外，有些企业还存在着工业、商业甚至旅游业，而本文主要研究的是 “ 营改增 ” 后道路运输业务税负变动的情况，这可能造成增值税负担率的计算不够准确。 【主要参考文献】 王玉兰，李雅坤 .“ 营改增 ” 对交通运输业税负及盈利水平影响研究 以沪市上市公司为例 J.财政研究， 2014（ 5）： 41-45. 王董，聪徐，潇鹤，等 .“ 营改增 ” 对交通运输业上市公司税负及业绩的影响 J.税务研究， 2014（ 5）： 8-13. 纪金莲，祁成军，曹薇 .“ 营改增 ” 对交通运输业税负影响实证分析 J.会计之友， 2014（ 19）： 97-101. 张善文，姚廷康 .交通运输业 “ 营改增 ” 简易计税与差额征税方法 J.财会月刊， 2013（ 17）： 42-45. 财政部 .营业税改征增值税试点有关事项的规定
