1、函证审计程序的实施现状及分析研究 摘要：在注册会计师审计中，函证是八大常用审计程序中的一种，作为向第三方取证的一种审计方法，由于其获取的审计证据可信度高，其使用的范围比较广，无论是应收账款，还是银行存款，都会涉及函证。但是近年来，由于我国市场机制的不完善，诚信制度的缺乏及三方信息化建设的滞后，使得函证的实施效果并不理想。本文就当下函证实施过程中遇到的问题进行了分析，指出了与注册会计师审计准则的矛盾局面，并提出了解决问题的方法。 下载 关键词：注册会计师审计；函证；审计程序 中图分类号： F239.5 文献标识码： A 文章编号： 1001-828X（ 2015）002-000-02 一、函证的
2、含义和实施范围及特点 1.函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程 函证所涉及的的账户包括：应收账款，短期投资、其他应收款，预付账款，应收票据，由其他单位代为保管，加工或销售的存货，长期投资，委托贷款，应付账款，预收账款和保证、抵押或质押，或有事项，重大或异常的交易。函证作为注册会计师审计程序应用范围较广。 2.函证程序的实施目的不同，其效果也不同 函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较
3、有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性。 银行存款函证是指注册会计师在执行审计业务过程中，需要以被审计单位名义向有关单位发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。它是银行存款审计的传统方法，也是证明银行存款存在性及所有权的主要审计程序。 二、函 证程序屡次出问题的现状 自 1972年的美国巨人零售案以来，由于函证而引发的审计失败已屡见不鲜 .在我国， 2001 年轰动一时的银广夏造假事件中，中天勤未能有效执行应收账款函证程序而导致审计失败而引起了严重的法律后果，随着时间的推移，至 2005 年 6 月 G 外高桥发现存放在一家证券公司营业部的 2.04 亿
4、保证金只剩下 8万元，报案后查明，两次对 G外高桥的此笔保证金进行审计时，审计人员都并没有按照正常的审计程序自己控制函证过程，而是把函证信交有挪用资金的参与者即前文所讲的 G 外高桥的财务经理助理全权处理。2008 年航 天机电发现德勤在对其下属分公司进行的 2004 年度审计报告中，所确认的银行存款余额与实际存款数额不符，两者相差 430万元；这种不符客观上促成了分公司出纳李秋玲多次挪用并侵占公司资金，造成 629万元的直接损失。普华永道和德勤作为国际四大，其函证程序的不当使用已引起了巨额的赔偿。相对内部质量控制程序完善的外资审计机构的如此函证，已经引起专业人士关注函证程序实施过程中出现的问
5、题。 1.函证程序实施过程中出现的问题 （ 1）被审计单位管理层不允许寄发询证函或者不断阻挠，甚至干预函证过程。依据注册会计 师审计准则要求，当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制 .然而被审计单位出于掩盖舞弊的目的，可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位制造可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。 （ 2）函证是审计实施过程中的重要审计程序，我国法律对被询证者回函并没有法定义务，询证者对待询证函的态度不一，作为审计人员没有理由不相信询证对象会不正确对待询证函，但是实际上在这个环节缺乏有
6、力的法律保障 .常常会出现函证回收 率低，取证无果。一方面被询证者回函有顾虑，也涉及自有财务信息的公开问题，另一方面，承办回函需要请示汇报、查找档案资料、报请核准、审批盖章、邮寄等手续，在财务工作量较大的期间内，往往被搁置。 （ 3）审计人员对函证过程不重视，忽略了函证的控制过程，甚至有些审计人员函证程序实施中存在不当行为，有数据显示，审计期工作量繁重，为了降低审计风险，审计人员会尽量在控制成本前提下实施较多的审计程序，与被审计单位的相关工作人员关系处理存在问题，常常会出现被审计单位的工作人员代为寄送和发放询证函事件， 2008 年的上海 航天机电公司银行存款函证案件以及 2010 年的南京中
7、北（集团）股份公司的银行存款函证都属于此种情况 .结果可想而知。 （ 4）审计人员对函证程序选择会依准则规定，函证方式不同，适用的情况和效果有差异 .积极式询证函是无论函证结果是否相符，都会回函；而消极式询证函是结果相同时被询证单位不回函，只在函证结果与发函中事实不符时才回函，正是基于前面所提到的原因被审计单位会就此推诿，使函证效果大打折扣而，依据会计准则，尽管要求审计人员在确信被审计单位会认真对待询证函，但实情往往并非如此。 （ 5）出于成本效 益原则，在函证成本过高时，审计人员不当地对函证程序进行了取舍，止步于函证程序的高额费用 .与其他被询证者不同，银行作为银行存款询证对象近来表现出收费
8、标准不统一，询证过程层层审批，手续繁琐的现象，为函证程序进一步增加了难度。另一方面，各个银行要求的函证格式不同，银行工作人员的业务素质各异，关于函证的相关规定缺乏强制性，执行力度不大，客观上加大了函证程序的操作难度，加大了事务所质量控制风险。 （ 6）对应收账款函证来说，询证函回函率较低是较普遍现象，一方面，被询证者没有法定配合义务，不回函，回假函现象层出 不穷；另一方面，非上市公司由于财务信息不公开，较少影响公众利益，审计人员在实施审计时，会较多地依靠检查合同、销售发票、发货单，即采用替代审计程序，在实际效力上与函证存在差异，函证对象为独立于审计方和被审计方的第三方，其证据的证明力较强。即使
9、是上市公司也存在函证效力受影响的客观事实，究其原因还是在于关于函证的法律规定没有跟上。 三、注册会计师审计准则的规定与函证现实之间的矛盾 1.注册会计师审计准则第 1312 号明确规定，注册会计师应当对银行存款、借款、对应收账款实施函证程序，除非有充分证据 表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效 如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。显然当下注册会计师函证难的局面在事实上造成对该项审计准则的执行力度会大打折扣，此难题必须得以解决 . 2.根据注册会计师审计准则的要求，注册付师应当采取一系列措施对函证实施过程进行控制 将被询证者的名称、地址与被
10、审计单位有关记录核对； 将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； 在询证函中指明直接向接受审计业 务委托的会计师事务 所回函； 询证函经被审计单位盖单后，由注册会计师直接发出； 将发出询证函的情况形成审计工作记录； 将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果 不难看出，上述函证程序实施过程中出现的乱象与注册会计师审计准则对函证程序的实施严格要求是相互矛盾的。 四、解决问题的方法 1.首先要注意统一不同审计人员的认识 就银行存款函证而言，银行对账单与询证函不能等同，我国诸多海外上市公司已经出现经过审计的货币资金项目造假问题， 由于银行对账单更容易被篡改，询证函由审计人员
11、亲自寄发和回收，内容更加全面和详实，形式更加正式，因此不能相互替代。 2.敦促中注协与银行管理机构及时沟通并协商 促使其统一询证函收费标准，在银行内部归口函证工作的职责权属，使得银行内部专业人员从事函证，同时加快实现会计师事务所与函证往来单位和银行的信息化建设，早日实现函证信息共享。降低函证成本并力争实现函证免费。值得一提的是 2014 年 3 月 7 日，全国人大代表余瑞玉女士已经提出关于银行函证的提案，紧接着， 2014年 12月 30日，中注协召开银行函证 实务问题研讨会，对当前银行函证回函工作中存在的问题及解决途径进行研讨。来自银监会、国资委、商业银行、会计师事务所的近 20 位专家出
12、席了会议。 3.依据注册会计师审计准则 审计意见的发表依赖于充分适当的审计证据，在当下依法治国的背景下中注协应该进一步促进函证有关法律规定的设立，建立函证程序实施的法律保障，提高函证程序的法律地位。 4.进一步加强注册会计师队伍的职业道德教育 减少注册会计师不作为，避免以形式上审计代替实质上的审计。强化事务所的质量控制体系的监督管理，针对函证 设立专门的监控程序。 目前已经取得的成效是关于完善银行相关内部控制及制度规范、建立集中银行函证中心、统一询证函格式、规范函证收费标准已经做为人大提案，并引起了相关各方的关注。 五、对函证程序实施过程中遇到的问题的深入思考 进一步探究注册会计师函证实施过程
13、中的各类问题，究其根本在于社会诚信制度的缺乏，市场经济的基石是设立诚信制度，在十八届四中全会通过的中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定的指导下，社会诚信制度的设立和完善成为焦点。 无论是审计方还是被审计方 、以及第三方能否以诚信为本，提供高质量的财务信息、审计信息、第三方核对信息才是真正解决问题。 参考文献： “ 银行函证 ” 提案系列专题（一）：审计实务中银行函证的现行问题：实际操作不统一，法规难强制，中国证券报 . 严少斌 .银行函证的困扰与出路 .中华会计网校 . 郝新华 .银行函证：注册会计师拒绝乱象 .财会信报， 2012（ 5） . 胡晶晶，於慧 .应收账款函证审计程序相关问题的思考（审计署上海办），2013. 赵静扬 .函证处理流程亟待规范 .中国证券报 . 审计中银行函证：操作不统一法规难强制 .两会提案 余瑞玉：银行函证实务问题 . 赵静扬 .审计中银行函证：操作不统一法规难强制 .中国证券报 . 杨忠 .诚信，提升审计公信力的基石（河北省邯郸市审计局） . 中国注册会计师职业准则重点、难点解析 .大连出版社， 2006.
