1、日本环境审计发展对我国的启示 一、引言 下载 随着社会经济的发展，造成的环境污染对人类生存和社会经济进一步发展的影响与日俱增，保护环境、实现可持续发展已成为社会经济发展过程中关注的重要议题。在探索环境保护与社会经济协调发展道路的过程中，环境审计应运而生。开展环境审计是审计工作的本质要求和准确核算国民净产值和企业成本的需要，以促进社会经济的可持续发展为出发点和落脚点，有利于合理配置各种生产要素和环境资源，促进社会经济可持续发展。环境审计是传统审计在环境、社会经济领域里的继承和发展。 二、中日环境审计发展概况对比 我国的环境审计始 于 20 世纪 80 年代初，虽然环境审计的明确概念尚未形成，但在
2、项目审计中涉及到一些对环境保护资金的审计事项，实际意义上的环境审计已经初步形成。此后，随着政府对环境保护工作的重视，环境审计逐步得到发展。 1998 年，审计署成立了农业与资源环保审计司，明确了环境审计职能。 2000 年，审计署当选为亚洲审计组织环境审计委员会主席，环境审计的国际交往日趋活跃。 2003 年 6 月，审计署成立环境审计协调领导小组，环境审计成为一项全署性的工作。 2008 年 7 月，国务院批准的审计署主要职责内设机构和人员编制规定提出要加强对关系国计 民生的资源能源、环境保护资金使用效益的审计职责。 2008 至 2012 年审计署发展规划明确划分了六种类型的审计，将资源环
3、境审计作为重要的审计类型予以强化。环境审计工作已纳入政府工作、社会经济发展和环境保护中的十分重要和必备的工作，并已初见成效。 日本环境审计起步时期较我国晚。上世纪 90年代初，日本开始建立环境对策部，为环境会计的实施成立管理部门。 1999 年 3 月，日本环境厅发布了 “ 关于环境保护成本的把握及公开的原则 ” 的规定，在此规定下，日本企业陆续公布 “ 环境报告书 ” ，许多报纸杂志也竟相报道和探讨环境会计的有关问题。 2000 年 3 月，环境厅在 “ 关于环境保全成本的把握及公开的原则 ” 的基础上，发布了 “ 关于环境会计体系的建立（ 2000 年报告） ” ，对环境费用和环境效果的计
4、量进行了详细说明。 2001 年 2 月，环境省发布“ 环境报告书准则（ 2000 年度版） 环境报告书制作手册 ” 。为了帮助企业开展环境会计工作，环境省提供 “ 环境会计指南 ” 、 “ 环境会计帮助系统 ” 软件，企业可以从环境省的网站上下载、使用这些软件，开展企业环境会计工作。可以看出，日本环境会计工作虽然起步晚，但其在政府工作、社会经济发展和环境保护工作中发展迅速，达到西 方发达国家的环境会计发展水平。 三、中日环境审计主体对比 （一）我国环境审计主体构成分析 我国环境审计的主体有审计署、环境保护部门、民间审计机构、企业，实际上以政府的审计部门为主导，以环境保护部门、民间机构审计和企
5、业为辅。 1.审计署。 1985 年，审计署对兰州、重庆、广州等大中城市开展环境审计，审计的重点是针对排污费的征缴和使用情况，这是我国第一次真正意义上的环境审计。 1993 年，审计署组织对哈尔滨等 13 个城市排污费进行审计。 1998 年，审计署设立专门的环境审计机构 农业与资源环境保护审计司，明确了环境审计职能，开创了我国环境审计新阶段。 2003 年 7 月，成立的环境审计协调领导小组标志着环境审计成为一项全署性工作。在政府环境审计发展过程中，审计署组织开展了多项环境审计，积累了环境审计的宝贵经验；同时，积极学习国际环境审计先进成果，不断拓展环境审计的新领域，涉及政府工作、社会经济发展
6、、环境保护等方面，均取得了显著成效。因此，审计署是我国环境审计的先行者和奠基人。 2.环境保护部门。 2008 年，环保部变成了国务院的组成部门，职责为拟定并组织实施环境保护规划、政策和标 准，组织编制环境功能区划，监管环境污染防治，协调解决重大环境问题；新的职能分工有利于环保部和审计部门合作，对环境保护项目资金管理立法、建章，实施审计和检查。环境审计法律法规为环境审计提供有力的法律依据，提高了环境审计的效率和执行力。目前，我国虽没有专门的环境审计法，但相关的法律法规和地方政府相关政策不在少数。 2008 年，环境保护部关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见对上市公司的环境信息披露作出
7、指引，要求涉及重大环境影响项目、列入污染严重企业名单、受环境保护政策影响较大的企业，必须通过公司年度资 源消耗总量、环保设施的建设和运行情况、与环保部门签订的改善环境行为的自愿协议等环境信息对社会进行披露，推进建立对上市公司的环境信息披露制度。环保部门在法律、技术力量等方面有其他部门无法比拟的优势，通过与审计部门的协调合作，可实现我国环境审计的跨越式发展。 3.民间审计机构。由于环境问题的公共性及政府审计机关的权威性，目前政府环境审计在我国各种环境审计中占有主导地位。企业对民间审计的潜在需求存在，民间审计对推动提高市场效率效果显著，可以预见，民间审计在未来环境审计中的地位将逐步提升。 4.企业
8、。我国企业环境信息披露的状况不乐观，缺乏统一的环境会计科目、核算标准和企业环保责任感的不确定性都影响了我国企业的环境信息披露。企业实际更多是披露环境信息的主体，而非完全意义上的环境审计主体。 （二）日本环境审计主体构成分析 日本环境审计的主体有政府部门、社会中介机构以及企业本身，但主要是以日本公认会计协会为主的日本相关协会、职业团体和研究机构开展企业环境审计和第三者认证的调查研究，日本的环境审计主体的主导是社会中介机构。 1.日本会计检查院。日本会计检查院是日本国家审计组织 机构，具有法律赋予的独立性地位。会计检查院法第一条规定： “ 会计检查院具有相对内阁的独立地位 ” 。 1999 年以来
9、，检查院每年都制定并公告 “ 基本审计政策 ” ，确保相关适当的审计能够在审计计划基础上得以实施。据此，“ 环境保护 ” 连续被定为检查院的政策范围之一，以便将其推出的审计活动集中于此范围。 2009 年 4 月，检察院合并了一个部门和一个事务所，成立环境及区域发展审计科，环境审计的地位和职能被提升到新的高度。会计检察院法第 20（ 3）号条款规定 “ 会计检察院应从精确度、规范性、经济性、功效性、有效性方面及其它有关审计 的必要方面来执行其审计工作 ” 。因此，检察院会从这些方面开展环境审计工作。 2.日本公认会计士协会。作为日本会计行业的唯一组织，日本公认会计士协会成立于1949 年。 1
10、966 年，根据公认会计士法重组，总部位于东京，在各地设有分会。 1993 年，管理咨询服务和研究委员会设立了下属环境审计委员会。1998 年，环境审计委员会更名为环境审计技术委员会； 2002 年，温室气体排放贸易技术委员会并入其中。 2005 年，环境审计技术委员会被分成了两个技术委员会： CSR 信息技术委员会和 CSR 保证技术委员会。在此期间，日本公 认会计士协会颁布了许多研究报告，举行了多场座谈会和研讨会；在探索环境审计理论与实践的过程中，形成了完善的结构体系，提高了对环境报告和环境会计信息准确性和真实性的审计水平，发挥了其在日本环境审计中的主导地位。 3.日本企业。日本政府对环境
11、保护的重视和社会中介环境水平的提高，催化了日本企业自身对环境审计的要求；和中国企业内部环境审计相比，日本企业内部环境审计起步略早且水平高。以东芝集团为例， 1989 年，开始集团内部的环境审计； 1993 年，建立了独自的审计基准和审计流程，审计内容广泛； 1995 年，东芝集 团设立了单独的部门 产品环境技术审计部；2006 年开始，东芝集团把企业全部组织纳入环境审计的范围内，包括 10 家集团公司、约 40 个事业部、 90 多个产品以及非制造部门、非子公司的部门、工厂等大致 169个部门；至此，实现了自上而下的、标准化、严格化的内部环境审计。为提高审计水平，东芝集团增加了约 200个审计
12、项目，评价标准也精确量化到 1 5 级，评价标准的进一步量化极大地提高了企业环境审计的可比性和准确性。 四、中日环境会计信息披露 高质量的环境审计信息披露能改变相关信息需求者与供给者之间的信息不 对称问题，将有效提高环境审计效率和水平。 （一）中国环境信息披露 目前，我国对环境信息披露要求主要针对上市公司，上市公司的环境信息披露主要在招股说明书和年度报告中，披露比例很高，原因之一是来自法律法规的压力。 2007 年的环境信息公开办法（试行）、 2008 年的关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见等，对上市公司环境信息披露作出了规定。 2008 年 5 月的上海证券交易所上市公司环境信息
13、披露指引明确规定须以临时公告方式披露的环境信息、被环保部门认定为污染严重企业必须 披露的信息范围等，明确了有关环境信息披露的程序性要求。 2010 年 7月，环保部关于加强上市公司环保核查后督查工作的通知要求各省级环保部门将上市公司主动披露环境信息和发布年度环境报告书的情况，列为上市环保核查的重要内容。 2010 年 9 月，环保部对上市公司环境信息披露指南公开征求意见，这些法规条文的出台进一步规范了上市公司环境信息披露行为。目前，上市公司环境信息披露离全面、真实、准确的环境信息还有很大差距。首先，环境信息披露存在不平衡，几乎所有的准备上市的公司在招股说明书中都会披露环境信息，但披露信息的不够
14、 全面、真实，在年报中披露环境信息的公司比例明显低于在招股说明书中披露的比例，真实程度低于招股说明书中的相关披露；其次，披露的环境信息内容少且简单，多定性描述；再次，虽然越来越多的公司开始在年报中披露独立的社会责任报告（含单独的环境保护一章），但缺乏统一标准作为客观评价的依据。 （二）日本环境信息披露 和中国企业环境信息披露的特征相比，日本企业环境信息披露内容更广泛，信息量更大，更加标准化。 2008 年 7 月，日本环境省对东京、大阪、名古屋的 6484 家企业（其中上市公司 2516 家、非上市公司 3968 家）就 2007年各企业的环境行为进行的调查，上市公司中有 37.2%已引入环境
15、会计，非上市公司中 20%引入了环境会计，与 2001 年的 23.1%和 12%相比有了较大的增加；公开环境报告书（含环境会计信息）的企业已从 1997 年的 169 家增加到 2007 年的 101l 家，其中上市公司有 562 家，占上市公司的 48.9%，非上市公司 449 家，占非上市公司的 26.9%。日本环境会计信息披露的企业呈现出快速增长的趋势，是因为日本环境省和有关部门的要求和宣传，也是企业树立良好形象的需要。 自上世纪 90年代，日本环 境省就以在各企业确立、普及环境会计体系作为一项环境政策积极推广，出台了一系列指导性文件，使环境会计信息披露日趋规范。 1999 年 3 月
16、，颁布了环境成本及报告指南； 2000 年 3 月，颁布了引进环境会计体系指南； 2001 年 2 月，颁布了环境报告书指南（ 2000 年版），详细规定了环境报告书的制作目的和方法、报告内容和对象，提供环境业绩评价指标体系，规范和统一了环境报告书的格式，提高了环境信息披露的可操作性； 2002 年 3 月，颁布了环境会计指南，此后又多次修订，为原先的上市公司和大型企业提供了更为详尽的参考标 准，还把参考对象扩大到了中小企业。 越来越多的日本企业把披露环境会计信息作为向社会推广重视环境保护、具有社会责任感的形象的途径。据 1999 年的调查资料显示，半数以上的上市公司是在自己公司的网站上设立环
17、境专栏，向全世界公布本企业的载有环境会计信息的独立环境报告书，有利于集中、直观地反映环境会计信息。 五、启示 1.坚持以政府审计为主的体制，逐步推动其他审计机构的独立主体和权威性地位是我国环境审计的发展方向。由于我国在审计机构的独立性、环境保护制度和环境审计制度、民间审计力量以及社 会公众的环保意识上存在差异，政府目前是并且在未来较长时间内都会是环境审计管理的主导力量，但从长远角度看，民间审计机构、企业内部审计机构以及其他环保组织等都是我国环境审计主体的重要组成部分。民间审计机构具有在长期实践中积累的宝贵的审计经验，企业内部审计机构具有其他审计主体无可比拟的信息优势，其他环保组织具有灵活性、专
18、业性等特点，这些社会审计力量与政府审计优势互补，共同发展。 2.大力促进环境审计理论与实践的结合，提高环境审计专业性、科学性和合理性。在完善环境审计法律法规的过程中，不仅要探索环境审计的 新思路、新方法，更要致力于提高环境审计的科学性和实际效果。近几年，对环境审计研究不少，但缺乏系统和可操作性的研究；研究成果往往不涉及深层次原理，缺乏对资源、环境、生产力等要素的科学定量分析、货币量化和现实的指标衡量体系。随着环境问题的复杂化，环境审计的对象随之复杂化，增加了环境审计的难度。尚未实现从定性分析到定量分析的跨越，阻碍了环境审计的进步，集中力量突破这一难题，将为提高环境审计的覆盖面、可行性、实用性和科学性提供理论基础，实现环境审计工作新的飞跃。 作者单位：南京大学商学院会计系
