1、第十八章 完成审计工作 简答题易考点：评价审计过程中发现的错报 (一 )与“错报”相关的基本概念 1.错报 2.未更正错报 3.明显微小错报 4.错报的类别 1.错报 错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异 ;或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导致的。 2.未更正错报 未更正错报，是指注册会计 师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。 3.明显微小错报 注册会计师需要在制定总体审计策略时，确定一个明显微
2、小错报的临界值，低于该临界值的错报视为明显微小错报。低于明显微小错报的临界值的错报可以不累积。 1.与管理层沟通错报事项 及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。适当层级的管理层通常是指有责任和权限对错报进行评价并采取必要行动的人员。 2.法律法规限制通报某些错报 法律法规可能限制注 册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。 例如，法律法规可能专门规定禁止通报某事项或采取其他行动，这些通报或行动可能不利于有关权力机构对实际存在的或怀疑存在的违法行为展开调查。 在某些情况下，注册会计师的保密义务
3、与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。此时，注册会计师可以考虑征询法律意见。 3.管理层更正所有错报 管理层更正所有错报 (包括注册会计师通报的错报 )，能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重 大错报的风险。 (三 )评价未更正错报的影响 1.评价错报前可能需要对重要性作出修改 (原因 ) (1)注册会计师根据期中财务成果估计全年财务成果确定的重要性，评价错报前需要修改原来的重要性 注册会计师在确定重要性时，通常依据对被审计单位财务结果的估计，因为此时可能尚不知道实际的财务结果。因此，在评价未更正错报的影响之前，注
4、册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。 (2)注册会计师在审计过程中获知了某项信息可能导致需要对重要性进行修改，评价错报前需要修改原来的重要性 如果在审 计过程中获知了某项信息，而该信息可能导致注册会计师确定与原来不同的财务报表整体重要性或者特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平 (如适用 )，注册会计师应当予以修改。因此，在注册会计师评价未更正错报的影响之前，可能已经对重要性或重要性水平 (如适用 )作出重大修改。 (3)如果注册会计师对重要性或重要性水平 (如适用 )进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安
5、排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。 2.需要考虑每 一单项错报对重要性的影响 注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平 (如适用 )。 3.某一单项错报的抵销是否恰当 (1)某一单项重大错报不太可能被其他错报抵销 如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。 例如，如果收入存在重大高估，即使这项错报对收益的影响完全可被相同金额的费用高估所抵销，注册会计师仍认为财务报表整体存在重大错报。 (2)对于同一账户 余额或同一类别的交
6、易内部的错报的抵销可能是适当的。 对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。然而，在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。 4.一项分类错报是否重大，需要进行定性评估 (1)确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响。 (2)即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对 财务报表整体不产生重大影响。例如，如果资产负债表项目之间的分类错报金额相对于所影响的资产负债表项目金额较小，并且对利润表
7、或所有关键比率不产生影响，注册会计师可以认为这种分类错报对财务报表整体不产生重大影响。 5.错报性质导致错报是重大的 即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。 可能影响评价的情况包括： (1)错报对遵守监管要求的影响程度。 (2)错报对遵守债务合同 或其他合同条款的影响程度。 (3)错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对当期财务报表不产生重大影响，但可能对未来期间财务报表产生重大影响。 (4)错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度 (尤其是在结
8、合宏观经济背景和行业状况进行考虑时 )。 (5)错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。 (6)错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。例如，错报事项对某一分部或对被审计单位的经营或盈利能力有重大影响的其他组成部分的重要程度。 (7)错报对增加管理层薪酬的影响程度。例如，管理层通过达到有关奖金或其他激励政策规定的要求以增加薪酬。 (8)相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达的信息 (如盈利预测 )，错报是重大的。 (9)错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度。例如，与被审计单位发生交易的外部机构或人员是否与管理层成员有关联关系。 (10)错报涉及
9、对某些信息的遗漏，尽管适用的财务报告编制基础未对这些信息作出明确规定，但是注册会计师根据职业判断认为这些信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量是重要 的。 (11)错报对其他信息 (如包含在“管理层讨论与分析”或“经营与财务回顾”中的信息 )的影响程度，这些信息与已审计财务报表一同披露，并被合理预期可能影响财务报表使用者作出的经济决策。 (四 )管理层提供有关未更正错报的书面声明 1.总体要求 注册会计师应当要求管理层和治理层 (如适用 )提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。 2.作为书面声明的附件 (1)未更正错报项目的概
10、要应当包含在书面声明中或附在其后。 (2)由于编制财务报表要求管理层和 治理层 (如适用 )调整财务报表以更正重大错报，注册会计师需要要求其提供有关未更正错报的书面声明。 3.管理层不认为某些未更正错报是错报 在某些情况下，管理层和治理层 (如适用 )可能并不认为注册会计师提出的某些未更正的错报是错报。基于这一原因，他们可能在书面声明中增加如下表述：“因为【描述理由】，我们不同意事项和事项构成错报。” 4.注册会计师评价管理层认为未更正错报不是错报的影响，形成对这些未更正错报的结论。 即使注册会计师获取了管理层和治理层 (如适用 )不认为注册会计师提出的某些未更正的 错报是错报这一声明，注册会
11、计师仍需要对未更正错报的影响形成结论。 简答题易考点：复核审计工作底稿 (一 )项目组内部复核 1.项目组内部复核的一般要求 (1)选定项目组内部复核人员的原则 项目组内部复核的人员，应当遵循由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员的工作的原则。 (2)项目组内部复核人员的指派 项目组需要在制定审计计划时确定复核人员的指派，以确保所有工作底稿均得到适当层级人员的复核。对一些较为复杂、审计风险较高的领域，例如： 舞弊风险的评估与应对、重大会计估计及其他复 杂的会计问题、审核会议记录和重大合同、关联方关系和交易、持续经营存在的问题等，需要指派经验丰富的项目组成员执行复核，必要时可以由项目合伙人执
12、行复核。 (3)项目组内部复核的范围 所有的审计工作底稿至少要经过一级复核。 (4)项目组内部复核的事项 (7 个方面 ) 执行复核时，复核人员需要考虑的事项包括： 审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行 ; 重大事项是否已提请进一步考虑 ; 相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行 ; 是否需要修改已执行 审计工作的性质、时间安排和范围 ; 已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录 ; 已获取的审计证据是否充分、适当 ; 审计程序的目标是否已实现。 (5)复核的时间 审计项目组内部复核贯穿审计全过程，随着审计工作的开展，复核人员在审计计划阶段、
13、执行阶段和完成阶段及时复核相应的工作底稿，例如： 在审计计划阶段复核记录审计策略和审计计划的工作底稿，在审计执行阶段复核记录控制测试和实质性程序的工作底稿，在审计完成阶段复核记录重大事项、审计调整及未更正错报的工作底稿等。 2.项 目合伙人复核的特殊要求 (6 个方面 ) (1)项目合伙人应当对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量负责。 (2)项目合伙人应当对项目组按照会计师事务所复核政策和程序实施的复核负责。 (3)项目合伙人在审计过程的适当阶段及时实施复核，有助于重大事项在审计报告日之前得到及时满意的解决。 (4)项目合伙人复核的内容 对关键领域所作的判断，尤其是执行业务过程中识别出的
14、疑难问题或争议事项 ; 特别风险 ; 项目合伙人认为重要的其他领域。 (5)项目合伙人无需复核所有审计工作底稿。 (6)项目合伙人根据复核后的底稿得出结论 在审计报告日或审计报告日之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿和与项目组讨论，确信已获取充分、适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告。 (二 )项目质量控制复核 (18.1+20.5) 会计师事务所应当制定政策和程序，要求对特定业务 (包括所有上市实体财务报表审计 )实施项目质量控制复核，以客观评价项目组作出的重大判断以及在编制报告时得出的结论。 1.项目质量控制复核人员 会计师事务所应当制定政策和程序，解决项目质量控制复核人员
15、的委派问题， 明确项目质量控制复核人员的资格要求，包括： (1)履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限 ; (2)在不损害其客观性的前提下，项目质量控制复核人员能够提供业务咨询的程度。 会计师事务所在确定质量控制复核人员的资格要求时，需要充分考虑质量控制复核工作的重要性和复杂性，安排经验丰富的注册会计师担任项目质量控制复核人员，例如：有一定执业经验的合伙人，或专门负责质量控制复核的注册会计师等。 2.项目质量控制复核的范围 项目质量控制复核人员应当客观地评价项目组作出的重大判断以及在编制审计报告时得出的结论。 评价工作应当涉及下列内容 (4+3)： (1)与项目合伙人讨论重大事项 ; (
16、2)复核财务报表和拟出具的审计报告 ; (3)复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿 ; (4)评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性。 对于上市实体财务报表审计，项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时，还应当考虑 (4+3)： (1)审计项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价 ; (2)审计项目组是否已就涉及意见分歧的事项，或者其他 疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论 ; (3)选取的用于复核的审计工作底稿，是否反映了审计项目组针对重大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论。 3.项目质量控制复核的时间 (1)只
17、有完成了项目质量控制复核，才能签署审计报告。 (2)审计报告的日期不得早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。对于上市实体财务报表审计业务或符合标准需要实施项目质量控制复核的其他业务，这种复核有助于注册会计师确定是否己获取充分、适当的审计证据。 (3)项 目质量控制复核人员在业务过程中的适当阶段及时实施项目质量控制复核，有助于重大事项在审计报告日之前得到迅速、满意的解决。 简答题易考点：期后事项的定义与种类 1.期后事项的定义 期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。 【解读】请明确区分期后事项定义中的
18、“发生”与“知悉”，这是不同的两个概念。 2.期后事项的种类 简答题易考点：期后事项不同时段及注册会计师责任划分 (一 )确立沟通过程 (一 )期后事项可以按时段划分为三个时段： 1.第一个时段是财务报表日至审计报告日，即“第一时段期后事项” ; 2.第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，即“第二时段期后事项” ; 3.第三个时段是财务报表报出日后，即“第三时段期后事项”。 (二 )对不同时段期后事项的责任划分 举例： 假设 ABC会计师事务所审计甲公司 2014年度财务报表， 2015年 3月 5日为审计报告日，2015 年 3 月 10 日为财务报表报出日，对不同时段期后事项的责任划分
19、如表 18-3 所示： 期后事 项时段 起止 日期 责任 定位 责任的具体体现 （ CPA 针对甲公司“ 发生”在 2015年 3 月 5 日前的事项） 第一时段（发生的事项） 2014 年12 月 31日 -2015年 3 月 5日 主动识别 （负有主动识别的义务） 应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整还是披露 第二时段（ 知悉 的事实） 2015 年3 月 6 日-2015 年3 月 10日 被动识别 （考虑 知悉 事实对财务报表的影响） （ 1）在审计报告日后至财务报表报出日前，如果 知悉 了某事实，且若在审计报告日 知
20、悉 可能导致修改审计报告，注册会计师应当与管理层和治理层（如适用）讨论该事 项 （ 2）确定财务报表是否需要修改 （ 3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项 第三时段（ 知悉 的事实） 2015 年3 月 10日后 没有义务识别（没有义务针对财务报表实施任何审计程序） （ 1）与管理层和治理层 (如适用 )讨论该事项 （ 2）确定财务报表是否需要修改 （ 3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项 【提示】上表中的“发生的事项”和“知悉的事实”是两个完全不同的概念，需要大家明确区分。 (三 )主动识别第一时段期后事项 1.总体要求 2.“知悉”对财务报表有 重大
21、影响的期后事项时的考虑 1.总体要求 (1)注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别 ; (2)注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。 【解读】注册会计师对于“第一时段期后事项”审计责任是“确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别”。 2.“知悉”对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑 (1)如果注册会计师识别出对财务报表有重大影响的第一时段期后事项，应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础
22、的规定在财务报表中得到恰当反映 ; (2)如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。 (四 )被动识别第二时段期后事项 1.总体要求 (1)在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序 ; (2)如果注册会计师在审 计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施： 与管理层和治理层 (如适用 )讨论该事项 ; 确定财务报表是否需要修改 ; 如果需要修改，询问管理层将
23、如何在财务报表中处理该事项。 【解读】注册会计师对于“第二时段期后事项”的审计责任关键是“在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实”。 2.管理层修改财务报表时的处理 (1)除非下文 (3)的特殊情况适用，注册会计师应当将用以识别第一时段期后事项的审计程序延伸至新的审计报 告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期 ; (2)注册会计师需要获取充分、适当的审计证据，以验证管理层根据期后事项所做出的财务报表调整或披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定 ; (3)特殊情况是，在有关法律法规或适用的财务报告编制基础未禁止的情况下，如果管理层
24、对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的第一时段的审计程序延伸至新 的审计报告日。 在这种情况下，注册会计师应当选用下列处理方式之一： 修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。 出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。 3.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理 如果认为管理层应当修改财务报表而没有
25、修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照中国注册会计师审 计准则第 1502 号 在审计报告中发表非无保留意见的规定发表非无保留意见，然后再提交审计报告。 4.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理 (1)如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告已经提交给被审计单位，注册会计师应当通知管理层和治理层 (除非治理层全部成员参与管理被审计单位 )在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出 ; (2)如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。 (五 )没有义务识别第三时段期后事 项 1.总体要求
26、 (1)注册会计师没有义务针对第三时段期后事项实施任何审计程序 ; (2)如果注册会计师在财务报表报出后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：与管理层和治理层 (如适用 )讨论该事项 ;确定财务报表是否需要修改 ;如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。 2.管理层修改财务报表时的处理 如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施： (1)根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序 ; (2)复核管 理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况 ; (3)延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出具
27、新的审计报告 ; (4)在特殊情况下，修改审计报告或提供新的审计报告。 3.管理层未采取任何行动时的处理 (1)如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层(除非治理层全部成员参与管理被审计单位 )，注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。 (2)如果注册 会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。 简答题易考点：期后事项不同时段及注册会计师责任划分 (一 )确立沟通过程 (一 )期后事项
28、可以按时段划分为三个时段： 1.第一个时段是财务报表日至审计报告日，即“第一时段期后事项” ; 2.第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，即“第二时段期后事项” ; 3.第三个时段是财务报表报出日后，即“第三时段期后事项”。 (二 )对不同时段期后事项的责任划分 举例： 假设 ABC会计师事务所审计甲公司 2014年度财务报表， 2015年 3月 5日为审计报告日，2015 年 3 月 10 日为财务报表报出日，对不同时段期后事项的责任划分如表 18-3 所示： 期后事 项时段 起止 日期 责任 定位 责任的具体体现 （ CPA 针对甲公司“发生”在 2015年 3 月 5 日前的事项）
29、第一时段（发生的事项） 2014 年12 月 31日 -2015年 3 月 5日 主动识别 （负有主动识别的义务） 应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整还是披露 第二时段（ 知悉 的事实） 2015 年3 月 6 日-2015 年3 月 10被动识别 （考虑 知悉 事实对财务报表的影响） （ 1）在审计报告日后至财务报表报出日前，如果 知悉 了某事实，且若在审计报告日 知悉 可能导致修改审计报告，注册会计师应当与管理层和治日 理层（如适用）讨论该事项 （ 2）确定财务报表是否需要修改 （ 3）如果需要修改，询问管理层将如何在财
30、务报表中处理该事项 第三时段（ 知悉 的事实） 2015 年3 月 10日后 没有义务识别（没有义务针对财务报表实施任何审计程序） （ 1）与管理层和治理层 (如适用 )讨论该事项 （ 2）确 定财务报表是否需要修改 （ 3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项 【提示】上表中的“发生的事项”和“知悉的事实”是两个完全不同的概念，需要大家明确区分。 (三 )主动识别第一时段期后事项 1.总体要求 2.“知悉”对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑 1.总体要求 (1)注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在
31、财务报表中调整或披露的事项均已得到识别 ; (2)注册会计师并不需要对之前已实施审 计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。 【解读】注册会计师对于“第一时段期后事项”审计责任是“确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别”。 2.“知悉”对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑 (1)如果注册会计师识别出对财务报表有重大影响的第一时段期后事项，应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础的规定在财务报表中得到恰当反映 ; (2)如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。 如果所知悉的期后
32、事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。 (四 )被动识别第二时段期后事项 1.总体要求 (1)在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序 ; (2)如果注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施： 与管理层和治理层 (如适用 )讨论该事项 ; 确定财务报表是否需要修改 ; 如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。 【解读】注册会计师对于“第二时段期后事项”的审计责任关键是“在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实”。 2.管理层修改财务报表时的处理
