1、1对我国会计要素框架构建的设想摘要：会计要素体系是搭建会计核算框架的根本性问题，英美等主要国家和国际会计准则委员会的观点各异，而我国目前会计要素体系存在要素之间交叉重叠、内部勾稽关系松散、利润构成错综复杂等矛盾，过分强调持续性营业活动的影响，缺乏利得、损失、业主投资、派给业主款等独立要素的划分。建议在保留资产、负债、所有者权益、收入、费用等要素基础上，取消利润要素，增设利得、损失、所有者投资、派给业主款等要素，理顺逻辑关系，方便实务操作，推动全面收益报告改革和会计准则国际趋同。同时，对会计等式、科目分类等基本问题应做到前后呼应，表述一致。 关键词：会计要素 会计等式 全面收益 会计要素主要是根
2、据财务信息使用的需要，对资金运动按其经济内容所作的基本分类，在英美等国家主要是指“财务报表的要素” 。会计要素的划分是设计整个会计核算框架的前提，从这个角度来说，会计要素组成及其内部关系的研究，具有根本性、关键性的特点。由于持续经营及会计分期假设的存在，使得资金运动具有动态渐进和相对静止的双重特征，因此，会计要素有必要区分动态“流量”和静态“存量”两类组成，国内外研究在这方面的认识是一致的。然而，各国及国际组织在会计要素基本框架的搭建方面却存在着较大差异性，我国目前会计要素无论从内部逻辑关系还是具体应用来看，都存在着一定的缺陷，笔者拟就2我国会计要素组成框架的重新构建、会计等式重新表述，会计科
3、目重新分类作了有益探讨，以期理顺逻辑关系，方便实务操作，为我国全面收益报告的改革和会计准则的国际趋同提供参考。 一、欧美主要发达国家会计要素框架体系综述 近几十年来，美国、英国、澳大利亚等国家相关组织及国际会计准则委员会都相继颁布了财务会计概念框架，确定了会计对象要素的构成，具有一定的共性，同时又存在较大差别。 （一）美国财务会计准则委员会（FASB）的会计要素体系 FASB 在 1985 年发布的财务会计概念公告第六号财务报表的要素中规定，会计要素包括两种类型，第一种类型为存量要素，用以描述某一时点的资源和对资源的要求权，包括资产、负债、权益，表现为静态结果；第二种类型为流量要素，用以描述在
4、一定期间内影响企业资产、负债和权益变动的交易和其他事项及情况，包括业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失，表现为动态过程。其中，业主投资、派给业主款、全面收益等要素共同涵盖了业主权益的全部变动。 业主投资、派给业主款属于报告期内企业与业主之间的交易、事项所带来的权益变化，不构成业主财富的增值。全面收益则是指企业在报告期内除去业主投资和派给业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益变化。主要包括收入、费用、利得、损失。 （1）收入，指的是某一主体在其核心或持续的业务中，因产品销售、劳务提供、或其他活动而发生的资产获得、债务清偿、或兼而有之的业主权益增加。 （2）费用，指的是某一
5、主体在其核心或持续的业务中，因产品销售、劳务提供、或3其他活动而发生的资产消耗、债务承担、或兼而有之的业主权益减少。（3）利得，也称之为溢余，指的是某一主体在其非核心或非持续的边缘性或偶发性交易、事项中的权益增加。 （4）损失，指的是某一主体在其非核心或非持续的边缘性或偶发性交易、事项中的权益减少。 收入与费用强调业主权益变化产生于日常营业活动，具有持续性和相对稳定性特征，而利得和损失则属于营业外非常规性活动的权益变化，具有不持续、不稳定特征。从报表阅读者角度看，收入与费用提供的信息具有更高的参考价值，依据其预测企业的盈利趋势更为合理、相对可靠。 可见，美国的会计要素存在如下两个突出特点：首先
6、，会计要素划分的目标明确，依据财务报表使用主体的需要和分析动机进行分类，因此又称为财务报表要素。其次，会计要素涵盖全面，要素层次清晰，对于企业全部的资金运动各自归属均没有遗漏，目的是为了在记录上和报表中确认各要素提供最基本的标准。 当然，也存在如下两个问题：第一，要素之间存在重叠。全面收益包括收入、费用、利得、损失，在逻辑上是包涵的关系，违背了各个子项应当互不相容的分类原则。第二，FASB 在对各要素定义时，在坚持资产负债观的同时，又保留了收入费用观的某些思想。比如，对于资产、负债的定义，兼顾了历史信息和未来收益，导致资产的计量属性存在历史成本与未来利益折现并列的局面。 （二）英国 ASB 的
7、会计要素体系 英国的会计要素可分为三大类七个要素，第一类是反映财务状况的4要素，包括资产、负债和所有者权益；第二类是反映经营成果的要素，包括利得和损失；第三类是反映所有者权益增减变动的要素，包括所有者投资和向所有者分配。 英国 ASB 如此设计源于全面收益观的 q 率先提出。在 1995 年发布财务报告的原则公告征求意见稿，将损益表和全部已确认利得与损失表合二为一，统称为财务业绩报表（Statement of financial performance） ，并明确了以利得和损失代替收入和费用作为财务业绩报表的基本要素，指出利得（gains）与损失（losses）是一个广义的概念，包括除了与业主
8、之间交易以外的所有者权益的全部变动，利得既包括主体正常经营活动所产生的利得（通常称作“收入” ） ，也包括其他利得，同样，损失既包括主体正常经营活动所产生的费用，也包括其他损失。它降低了实现原则的地位，除了反映损益表已实现、已确认的项目以外，还反映未实现、已确认的项目，强调利得和损失应当在产生时，而不是在实现时报告，因此，可以使用户在评价企业财务业绩时可以考虑所有的利得和损失，并考虑了会计信息质量的及时性要求，开辟了业绩报告改革的新思路，为其他各国会计准则制定机构和 IASB（原 IASC）起到了很好的示范作用，这也成为国际会计准则理事会与英国会计准则委员会在此项目上进行合作的主要理由之一。其
9、关于全面收益报告的创造性设计也成为国际上的一个示范性文本而具有重要的参考价值。 ASB 定义的会计要素最大特色是以利得和损失反映其收入和费用情况，强调财务业绩信息应当在产生时报告，而不是在实现时报告，使财务信息质量的及时性原则得以体现。其次，它突出了资产负债观的主导思想，对收5入费用观作了较大幅度的变革，具有极大的启发性。 （三）国际会计准则委员会 IASB（改组前称 IASC）的会计要素体系 IASC 在 1989 年颁布的编报财务报表的框架中将财务报表要素区分为两类五项：第一类反映财务状况，包括资产、负债、权益，第二类反映“业绩” ，包括收益和费用。前者与其他国家基本一致，但后者存在较大差
10、异。 收益，指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为因资产流入、增值或负债减少而引起的权益增加，但不包括与所有者出资有关的权益增加；费用，指会计期间内经济利益减少，其形式表现为因资产流出、消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对所有者分配有关的权益减少。 IASB 于 1997 年发布修订版的会计准则财务报告的表述 （IAS1） ，它借鉴英美国家的经验，提出业绩报告的革新要求，认为全面收益包括收益和费用。其中，收益包括收入和利得，费用包括费用和损失，这十分类似于英国 ASB 的两要素分类方法，因为均从概念上认为传统意义的收入和利得并没有性质上的区别，均代表经济利益的增加，传统意义上的费用
11、和损失也没有性质上的区别，均代表经济利益的减少。与 ASB 仅仅不同的是，IASB 使用了收益、费用的名称。可以看出，IASB 比较倾向于 ASB 提出的主张，因为这种分类有助于模糊传统的收入费用与利得损失的区分，如果过分强调正常性和边缘性的利润来源，可能会使下一步研究陷入困境，除了会增加干扰因素外，一个很重要的问题在于：在复杂多变的经营过程中，如何人为地划定哪些项目属于正常的利润来源，6哪些则属于边缘的利润来源呢？相反，如果将收入同利得（或费用同损失）归于同一个要素，可能更有利于将来对利润表业绩项目进行整合，使项目的分类可以尽可能少地受到过多要素分类的干扰。 IASB 会计要素体系另一个突出
12、特点是没有设立类似 FASB“全面收益”或中国“净利润”的相关要素，这与 ASB 基本一致。但与 ASB、FASB 不同，IASB 会计要素体系中对于报告期内企业与业主之间的交易、事项所带来的权益变化，即所有者投资和向所有者分配，并没有单独划分为会计要素大类，而是在发生时直接计入所有者权益，使得所有者权益与动态要素的勾稽关系复杂化，不利于理解和使用。 二、我国会计要素组成的基本框架及缺陷 （一）我国会计要素的组成框架 我国 2006 年颁布的企业会计准则，将会计要素划分为两类六大要素，即反映某一时点财务状况的静态要素和反映某一时期经营成果的动态要素。前者包括资产、负债、所有者权益，构成资产负债
13、表的基本框架，后者包括收入、费用、利润，构成利润表的基本框架。前者与国际上各准则制定机构基本类似，但后者存在较大差异，也是目前研究的焦点。 收入，指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。主要包括销售商品、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。 费用，指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 显然，收入、费用要素均采取了狭义的定义，即类似于美国 FASB 所7强调的营业性收入。 利润，指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。 六大要素之间的关系被
14、确定为“资产=负债+所有者权益” ， “收入-费用=利润” ，在会计期间则表现为“资产=负债+所有者权益+（收入-费用） ”。 （二）我国会计要素组成框架的缺陷 对比国际主要国家准则制定组织的会计要素分类，可以看出我国会计要素具有如下几个突出问题： 1.会计要素之间存在交叉、重叠的矛盾。从利润的定义看，它是收入、费用、部分利得、部分损失自然形成的结果，在逻辑上是包含而非同层次的关系，不符合分类子项互不相容的原则。事实上，利润作为一种经营成果，在流量上属于收益类要素的合计，在存量上属于所有者权益的一部分，如果单独划分为会计要素，则显得重复多余，不尽合理，与“会计要素是资金运动的基本分类”的理论形
15、成矛盾。 2.强调持续性营业活动，排除利得和损失的独立划分。我国对于收入、费用要素采取的是狭义的概念，即强调日常业务活动的可持续性、经常性特征，弱化偶发因素导致的权益变动。这似乎与 FASB 的思路基本一致。但同时又缺少类似 FASB 所单独划分的偶发交易、事项导致权益变动的 “利得” 、 “损失”要素，只是在利润要素的定义中引入了相关的概念。这样，我国收入的定义既不像 IASB 采取广义的概念，又不像 FASB将持续与偶发两个基本概念进行必要的区分，在会计实务中显得混乱，8勾稽关系不严密。 3.利润要素的概念错综复杂且零散含糊。利润被单独设置为与收入、费用并列的会计要素，利润包括收入减去费用
16、后的净额，还包括部分利得和损失。显然，利润包括的范围要广于收入与费用。但三大动态要素之间的等式关系却被描述为“收入-费用=利润” ，如果收入、费用被界定为狭义的营业活动导致的权益变动，则这个等式是不成立的，与利润的定义不符。如果被定义为广义的，显然在狭义的收入、费用之外，还存在其他的资金运动分类要素没有被纳入要素体系，暴露出会计要素划分的不完整性。同时，利得、损失与利润的关系并不是完全的子集和总集的关系，有些利得、损失绕过利润表而直接计入了所有者权益的资本项目，缺乏具有高度概括性和说服力的依据，相对国际主要国家准则而言，我国会计要素之间表现出更加零散和错综复杂的关系。 4.缺乏所有者投资、向所
17、有者分配要素，与权益有关的要素之间勾稽关系不清晰。会计要素是会计对象的细分，应全面揭示企业的资金运动状态。资金在运动过程中必然体现为某一时点静态的存量状态和一定时期动态的流量状态，所有者权益作为静态要素，是动态变动的结果，所以，应当将影响权益变动的全部因素纳入其中，包括收益、业主投资、派给业主款的动态变动。但我国没有定义业主投资、派给业主款的会计要素，一方面使得动态要素与静态要素之间很难建立起完整的勾稽关系。另一方面，在狭义的收入和费用要素的定义中又特别强调“与所有者投入资本或向所有者分配利润无关”的限定，使得实务工作者感到困惑，似乎暗示在收益类要素之外，存在其他导致权益变动的重要影响因素，9
18、但这种影响因素并没有被纳入要素体系。 三、改革我国会计要素组成框架的构想 笔者认为，应当在原来会计要素分类基础上，借鉴国际经验，结合我国特点，重新整合，形成内在逻辑一致、便于操作应用、与国际会计准则更加趋同的会计要素框架体系。 （一）会计要素划分的调整建议 财政部 2006 年颁布的会计准则中，对会计要素的划分基本符合我国特点，在实际运用中业已形成基本一致的观念，但出现许多零散、不严密的问题，应当在原有概念基础上，循序渐进的改革，在一定范围内适度调整。 1.保留资产、负债、所有者权益、收入、费用要素。ASB、FASB、IASB 在资产、负债、所有者权益等静态要素划分上基本一致，我国会计准则在这
19、方面不存在多少争议。在收入、费用要素方面，国际上存在一定的分歧，其中 ASB、IASB 认为过分强调日常性和边缘性交易或事项产生的损益具有一定的主观性和难以操作性，而 FASB 则主张严格区分，认为区分对报表阅读者提供的信息价值是不同的。笔者认为，从我国企业会计准则表述来分析，利润不仅包括营业利润，还包括了大量的非正常损益，即准则中所提及的“利得”和“损失”概念，虽然没有明确地将利得和损失作为会计要素提出，但在概念上予以清晰区分，显然是基于报表阅读者对公司业绩做出更可靠评价的考虑。尤其在我国目前阶段，经常事项和偶发事项是两类经济特征截然不同的事项，经常性营业活动具有持续再生的性质，可以作为对未
20、来预测的基础，而偶发性10活动不具有再生性和持续性，甚至会形成相反的盈利判断，因此，应当加以区分，帮助财务报表阅读者正确分析企业的盈利质量。因此，笔者主张保留资产、负债、所有者权益、收入、费用的要素，并且在其概念上保持原表述不变。 2.增加“利得” 、 “损失”要素。在我国企业会计准则中，反映业绩的要素只有收入、费用和利润，没有利得和损失，只是属于利润形成的一部分。而且并非所有的利得和损失均计入当期利润，有的利得和损失必须绕过利润表直接计入所有者权益，而其原因却没有明确表述，利润公式的表述很不严密，模糊不清。这样凌乱的层次关系增加了学术研究和实务工作的难度。而增设利得、损失要素，作为全面收益表
21、的基本要素，会计等式“收入-费用+利得-损失=利润”将变得清晰明了，不再模糊混乱，也符合各分类子项目相加对总体的穷尽性原则。 3.增加“所有者投资” 、 “向所有者分配”要素。与 ASB、FASB 不同，我国没有定义所有者投资、向所有者分配的会计要素，使得要素之间的勾稽关系支离破碎。另一方面，在狭义的收入和费用要素的定义中又特别强调“与所有者投入资本或向所有者分配利润无关”的限定，使得会计实务的初学者感到困惑，也增加了实务操作的难度。随着我国经济环境的进一步变化，损益类要素、与业主交易的要素均已成为权益变动的重要影响因素，只有把二者都纳入会计要素的基本框架，理清会计要素之间的关系，才能给收入、费用、利得、损失以更加明确清晰的定义，消除研究与实务工作的障碍。 4.取消“利润”要素。尽管利润是衡量企业经营业绩的重要指标，
